BFH Urteil vom 08.12.1994 - IV R 82/92 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils mit Zuzahlung)

Leitsatz (amtlich)

1. Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil teilweise auf Rechnung des Einbringenden, teilweise auf Rechnung eines Dritten in eine Personengesellschaft eingebracht, der dafür dem Einbringenden ein Entgelt zahlt (Zuzahlung), so stellt sich die Einbringung auf Rechnung des Dritten als Veräußerungsvorgang dar.

2. Ein durch die Veräußerung realisierter Gewinn kann nicht durch Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz des Einbringenden neutralisiert werden.

3. Eine Zuzahlung liegt auch vor, wenn mit ihr eine zugunsten des Einbringenden begründete Verbindlichkeit der Gesellschaft getilgt wird.

4. Wird ein Mitunternehmeranteil teilweise auf eigene Rechnung des Einbringenden, teilweise auf Rechnung eines Dritten gegen Zuzahlung eingebracht, so handelt es sich bei dem durch die Zuzahlung realisierten Gewinn um einen Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils.

Normenkette

EStG § 16 Abs. 1 Nrn. 1-2; UmwStG §§ 20, 24; EStG § 34 Abs. 2

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren je zur Hälfte an der ... Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR I) beteiligt, aus der sie Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Steuerberater zogen. Der Gewinn wurde durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt. Mit Vertrag vom 30. Dezember 1982 schlossen die Kläger einen Gesellschaftsvertrag mit dem Steuerberater M. Danach waren die Kläger und M ab 2. Januar 1983 zu je einem Drittel an der erweiterten Gesellschaft beteiligt. Der Vorgang wurde steuerlich zwischen den Beteiligten als Neugründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR II) behandelt. Demgemäß wurde angenommen, daß die Kläger ihre Einlagen in die GbR II durch Einbringung ihrer Steuerberatersozietät (GbR I) mit allen Aktiven und Passiven erbringen sollten, während M eine Bareinlage leisten sollte. Der Betrag der Bareinlage wurde mit 526 578,04 DM ermittelt. Das entsprach 50 v.H. des "Teilwerts" der GbR I, der als Summe aus buchmäßigem Betriebsvermögen, stillen Reserven in den Buchwerten der einzelnen Wirtschaftsgüter und Praxiswert errechnet wurde. M erbrachte seine Einlage am 2. Januar 1983, indem er Anteile an einer Steuerberatungs-GmbH im Werte von 40 000 DM in das Gesellschaftsvermögen der GbR einbrachte und einen Betrag in Höhe von 435 000,44 DM auf ein betriebliches Kontokorrentkonto der GbR bei einem Kreditinstitut einzahlte. In Höhe des Restbetrags von 51 577,60 DM aktivierte die GbR II in ihrer Eröffnungsbilanz auf den 2. Januar 1983 einen Anspruch gegen M.

In der Eröffnungsbilanz der GbR II zum 2. Januar 1983 wurden die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens der GbR I mit ihren Teilwerten ausgewiesen. Die Kläger erstellten auf den gleichen Stichtag negative Ergänzungsbilanzen, in denen sie in Höhe der Mehrwerte, die sich aus dem Teilwertansatz in der Bilanz zum 2. Januar 1983 gegenüber den Buchwertansätzen in der Bilanz der GbR I ergaben, Passivposten und entsprechende Minderkapitalien auswiesen. Auf diese Weise sollte die Entstehung von Einbringungsgewinnen vermieden werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dieser Beurteilung zunächst in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid für 1983 vom 21. März 1985, in dem kein Einbringungsgewinn, sondern lediglich ein laufender Gewinn festgestellt wurde.

Nach einer Betriebsprüfung stellten der Prüfer und, ihm folgend, das FA sich auf den Standpunkt, im Zusammenhang mit der Einbringung der GbR I in die GbR II sei ein Einbringungsgewinn entstanden. Dem lag die Feststellung zugrunde, im Zeitpunkt der Einzahlung der Bareinlage auf das Kontokorrentkonto der GbR I habe dieses Konto private Verbindlichkeiten der Kläger, entstanden durch Entnahmen zur Finanzierung bzw. Umschuldung privater Bauvorhaben der Kläger, in Höhe von 252 758 DM ausgewiesen. Daraus wurde gefolgert, insoweit seien durch die Zahlungen des M private Verbindlichkeiten der Kläger getilgt worden. Darin liege eine Zuzahlung im Sinne der Tz.73 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 16. Juni 1978 IV B 2 - S 1909 - 8/78 (BStBl I 1978, 235). Der Wert der Zuzahlung (252 758 DM) belaufe sich auf 19,355 v.H. des Wertes des Betriebsvermögens der GbR I am 31. Dezember 1982. Somit seien 19,335 v.H. des Betriebsvermögens unter Auflösung der anteiligen stillen Reserven mit einem Gewinn von 198 296 DM veräußert worden. Der Veräußerungsgewinn wurde je zur Hälfte (99 148 DM) den Klägern zugerechnet.

Das FA erließ am 11. November 1987 einen dieser Auffassung entsprechenden geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1983 für die GbR II; der Nachprüfungsvorbehalt wurde aufgehoben. Dieser Bescheid wurde später hinsichtlich des Veräußerungsgewinns durch den Feststellungsbescheid für das Rumpfwirtschaftsjahr 1983 (1. Januar 1983) der GbR I vom 11. September 1990 ersetzt. Darin wurden ein laufender Gewinn von 0 DM und Veräußerungsgewinne der Kläger wie bisher in Höhe von je 99 148 DM festgestellt.

Die Sprungklage dagegen wurde als unbegründet abgewiesen.

Mit der vom Finanzgericht (FG) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassenen Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das FG-Urteil und den angefochtenen Feststellungsbescheid 1983 vom 11. September 1990 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zu Recht sind für die Kläger Veräußerungsgewinne festgestellt worden.

1. Nach § 24 Abs. 2, 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) darf bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft in der Weise, daß der Einbringende Mitunternehmer der Personengesellschaft wird, die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert, höchstens mit dem Teilwert, ansetzen; der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Ein Einbringungsgewinn entsteht so nur, wenn und soweit in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter in Ausübung des Wahlrechts für die Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebs höhere Werte als die bisherigen Buchwerte angesetzt werden. Ein vergleichbares Wahlrecht besteht hingegen nicht, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Geld oder andere Wirtschaftsgüter veräußert wird. Im Veräußerungsfalle entsteht ein zu versteuernder Gewinn, der ggf. nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist. Der Besteuerung im Veräußerungsfalle liegt die Erwägung zugrunde, daß damit das bisherige unternehmerische Engagement beendet und das vorhandene Betriebsvermögen veräußert wird. Der dabei entstehende Gewinn ist im Zeitpunkt seiner Entstehung zu versteuern.

2. Die Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung von Betriebsvermögen können, wie auch der Streitfall belegt, miteinander verbunden werden. So kann ein Einzelunternehmer (A) seinen Betrieb mit einem Buchwert von 100 und einem Teilwert von 300 in der Weise in eine Personengesellschaft einbringen, daß A am Unternehmen der Personengesellschaft im Werte von 300 zur Hälfte beteiligt ist und von B eine Zahlung in Höhe von 150 erhält. A hat dann sein Einzelunternehmen zur Hälfte für Rechnung des B in die Personengesellschaft eingebracht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Juni 1981 VIII R 138/80, BFHE 135, 551, BStBl II 1982, 622) und erhält dafür von B eine Vergütung in Geld. Insoweit erzielt A einen Gewinn durch Veräußerung ideeller Anteile an den Wirtschaftsgütern seines Betriebs. Auf diesen Veräußerungsvorgang bezieht sich die Vorschrift des § 24 UmwStG nicht. Diese Vorschrift erfaßt nur die Einbringung des Betriebsvermögens, soweit sie für eigene Rechnung des Einbringenden vollzogen, d.h. der Einbringende durch die Einbringung die Rechtsstellung eines Gesellschafters und Mitunternehmers der (neuen oder erweiterten) Personengesellschaft erlangt. Gleiches gilt, wenn der Betrieb einer Personengesellschaft eingebracht wird. Auch hierbei können die Altgesellschafter die Veräußerung von (ideellen) Anteilen ihres Betriebsvermögens (ihrer Mitunternehmeranteile) mit der auf eigene Rechnung erfolgenden Einbringung dieses Betriebsvermögens im übrigen in die (erweiterte) Personengesellschaft verbinden. Dies gilt zum einen dann, wenn die Gesellschafter der bestehenden Gesellschaft (Altgesellschaft) und der hinzutretende neue Partner --wie im Streitfall-- eine neue Personengesellschaft gründen; es gilt aber auch, wenn der neue Partner in die (fortbestehende) Altgesellschaft eintritt (vgl. Senatsurteil vom 23. Mai 1985 IV R 210/83, BFHE 144, 220, BStBl II 1985, 695). Davon, daß in Fällen der Einbringung mit Zuzahlung in Höhe der Differenz zwischen Zuzahlung und den anteiligen Buchwerten der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ein zu versteuernder Gewinn entsteht, ist der Senat im Urteil vom 5. April 1984 IV R 88/80 (BFHE 141, 27, BStBl II 1984, 518; ebenso BFH-Urteile in BFHE 135, 551, BStBl II 1982, 622; in BFHE 144, 220, BStBl II 1985, 695) ausgegangen. Der Senat hat dort zum Ausdruck gebracht, daß eine Zahlung des eintretenden Gesellschafters auch dann als Veräußerungsentgelt anzusehen ist, wenn sie von den Beteiligten als Einlage des eintretenden Gesellschafters bezeichnet wird, in Wahrheit jedoch alsbald dem bisherigen Einzelunternehmer zugeleitet wird, also nicht zur betrieblichen Verwendung im Rahmen der Personengesellschaft bestimmt ist.

3. Der Gewinn, der durch eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden entsteht, kann nicht durch Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz vermieden werden. § 24 Abs. 2 UmwStG läßt die Erstellung negativer Ergänzungsbilanzen zu, um Einbringungsgewinne zu neutralisieren, die dadurch entstehen, daß in der Bilanz der Personengesellschaft die eingebrachten Wirtschaftsgüter mit ihren Teilwerten angesetzt werden oder daß in der Bilanz der Personengesellschaft zwar die Buchwerte fortgeführt werden, ein Gesellschafter jedoch eine positive Ergänzungsbilanz aufstellt, weil seine Einlage wegen stiller Reserven im eingebrachten Betriebsvermögen höher als sein Kapitalkonto in der Bilanz der Personengesellschaft ist. Es ist hingegen nicht die Funktion von Ergänzungsbilanzen, Veräußerungsgewinne zu neutralisieren, die durch die anteilige Veräußerung der Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebs entstehen. Etwas anderes ergibt sich nach Auffassung des Senats auch nicht aus der Regelung für die Einbringung in Kapitalgesellschaften in § 20 Abs. 4 UmwStG (a.A. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rz. 7877.8.1). Bei der Regelung in § 20 Abs. 4 UmwStG handelt es sich um eine Durchbrechung des Grundsatzes, daß realisierte Veräußerungsgewinne der Ertragsbesteuerung im Veräußerungszeitpunkt unterliegen (vgl. Merkert in Hartmann/ Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 20 UmwStG Rz. 70). § 24 UmwStG enthält eine entsprechende Regelung für die Einbringung in Personengesellschaften nicht; auch eine entsprechende Anwendung der Regelung des § 20 Abs. 4 UmwStG kommt nach Auffassung des Senats nicht in Betracht. Insoweit gilt der Grundsatz, daß realisierte Gewinne in dem Zeitpunkt zu versteuern sind, in dem es zu der Realisierung gekommen ist.

4. Auch im Streitfall ist es zu einer Zuzahlung an die Kläger gekommen. Nach den tatsächlichen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG ist das Kontokorrentkonto der GbR I durch Privatentnahmen der Kläger negativ geworden und bestand ein Negativ-Saldo auch im Zeitpunkt der Einzahlung durch M. Insoweit lag keine betriebliche, sondern eine außerbetriebliche Verbindlichkeit der GbR vor (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817). Durch die partielle Übernahme der Verbindlichkeit im Gesellschaftsvertrag und ihre anschließende Tilgung durch Überweisung der Zahlung des M auf das Kontokorrentkonto hat M im Ergebnis eine Leistung in das Privatvermögen der Kläger bewirkt. Dieser Vorgang kann nicht anders gewertet werden als eine direkte Zuzahlung an die Kläger, die von diesen zur Tilgung einer privaten Verbindlichkeit eingesetzt wird. Die Durchleitung des Betrages bei der GbR II ist unerheblich (in diesem Sinne auch BFH in BFHE 141, 27, BStBl II 1984, 518).

5. Die Vorschrift des § 176 Abs. 1 AO 1977 steht der Feststellung von Veräußerungsgewinnen nicht entgegen. Die Entstehung des negativen Saldos auf dem Kontokorrentkonto war durch größere Privatentnahmen im Zusammenhang mit Umschuldungen bei privaten Bauvorhaben der Kläger verursacht. Für Negativ-Salden, die auf solche Vorgänge zurückzuführen sind, hat der BFH schon früher angenommen, daß sie zur Entstehung einer privaten Verbindlichkeit führen (Senatsurteil vom 23. Juni 1983 IV R 192/80, BFHE 139, 50, BStBl II 1983, 725).

6. Der Senat setzt sich mit seiner Entscheidung nicht in Widerspruch zu dem Urteil des VIII.Senats in BFHE 135, 551, BStBl II 1982, 622. Der VIII.Senat hat in diesem Urteil ausgeführt, eine Einbringung i.S. des § 24 UmwStG liege auch vor, wenn die Gegenleistung für den Einbringenden zum Teil in Wirtschaftsgütern besteht, die in sein Privatvermögen gelangen. Davon geht auch der erkennende Senat aus (vgl. unter 1.). Entscheidend ist jedoch, daß die Einbringung anteilig auch für Rechnung der/des neu eintretenden Gesellschafter(s) erfolgt und sich insoweit als Übertragung von anteiligen Wirtschaftsgütern gegen Entgelt darstellt. Der VIII.Senat hat ausdrücklich offengelassen, ob insoweit die Entstehung eines zu versteuernden Gewinns durch Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz vermieden werden kann.

7. Das FA hat den Veräußerungsgewinn in der Weise ermittelt, daß es den Betrag der Zuzahlung um die anteiligen Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gemindert hat. Die anteiligen Buchwerte sind entsprechend dem Verhältnis berechnet worden, in welchem die Zuzahlung zum Gesamtwert des eingebrachten Betriebsvermögens bestand. Gegen diese Berechnungsweise bestehen nach Auffassung des Senats keine Bedenken. Das FG hat einen höheren Veräußerungsgewinn ermittelt, dabei jedoch nicht berücksichtigt, daß der Veräußerungsgewinn durch Abzug der anteiligen Buchwerte der Wirtschaftsgüter vom Zuzahlungsbetrag zu ermitteln ist (vgl. auch § 16 Abs. 2 EStG). Darauf braucht nicht näher eingegangen zu werden, da das FG es wegen des Verböserungsverbots bei dem vom FA festgestellten Veräußerungsgewinn belassen hat. Das FA hat den Gewinn als tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn i.S. der §§ 16, 34 EStG festgestellt. Dies entspricht der Rechtsprechung des BFH, nach der eine begünstigte Anteilsveräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch vorliegt, wenn nicht der ganze Mitunternehmeranteil, sondern nur der Teil eines solchen Anteils veräußert wird (vgl. z.B. Senatsurteil vom 24. August 1989 IV R 67/86, BFHE 158, 329, BStBl II 1990, 132).

Danach war die Revision der Kläger als unbegründet zurückzuweisen.