Leitsatz (amtlich)
1. Ein im Zollfreigebiet belegener Betrieb im Sinne des § 71 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 UStDB 1951 (§ 17 Nrn. 3 und 4 UStG 1951) ist dadurch gekennzeichnet, daß die unternehmerische Tätigkeit mit behördlicher Zulassung und auf Dauer im Zollfreigebiet ausgeübt wird.
2. Ausgeführte Gegenstände, die nach vorheriger Bearbeitung oder Verarbeitung durch den Antragsteller den Gegenstand von Werklieferungen bilden, werden nicht im Sinne des § 71 Abs. 1 Nr. 7 UStDB 1951 (§ 17 Nr. 7 UStG 1951) gebraucht oder verbraucht.
Normenkette
UStG 1951 § 17 Nrn. 3-4, 7; UStDB 1951 § 71 Abs. 1 Nrn. 3-4, 7
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Antragstellerin) betreibt ein Unternehmen für Hoch-, Ingenieur- und Tiefbau. Im Juni 1963 erhielt sie von der Freien und Hansestadt Hamburg (FHH), Behörde für Wirtschaft und Verkehr – Strom- und Hafenbauabteilung – den Auftrag zur Ausführung der Haupttiefbauarbeiten zum Neubau der Widerlager und eines Strompfeilers für eine im Hamburger Freihafen belegene Brücke, die nach ihrer Fertigstellung durch Erlaß der Behörde für Inneres der FHH… „X-Brücke” benannt und durch Erlaß der Behörde für Wirtschaft und Verkehr der FHH … zusammen mit den anschließenden Straßenzügen dem öffentlichen Verkehr gewidmet wurde. Der Behörde für Wirtschaft und Verkehr oblag die Bauleitung, die sie durch ein örtliches Baubüro im Freihafen wahrnahm.
In Durchführung des übernommenen Bauauftrags bewirkte die Antragstellerin an die auftraggebende Behörde der FHH Werklieferungen, bei denen sie aus dem Inland ausgeführte Gegenstände verwendete. Für diese Werklieferungen beantragte und erhielt die Antragstellerin in den Vergütungszeiträumen III/1963 bis I/1964 ohne sachliche und örtliche Prüfung seitens des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA –) Umsatzsteuervergütungen (Ausfuhrvergütung und Ausfuhrhändlervergütung) in Höhe von insgesamt … DM. Anläßlich einer am 21. Februar 1966 durchgeführten örtlichen Vergütungsprüfung stellte der Prüfer fest, daß Leistungsempfänger der Werklieferungen in den vorbezeichneten Vergütungszeiträumen die FHH war. Er nahm den Standpunkt ein, daß die X-Brücke von der FHH im Rahmen der ihr obliegenden öffentlichen Aufgaben errichtet worden sei und daß es daher an den Voraussetzungen des § 71 Abs. 1 Nr. 4 UStDB 1951 fehle. Das FA schloß sich dem an und forderte mit Rückforderungsbescheid vom 28. Februar 1966 den Betrag von … DM zurück.
Die Sprungklage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat im wesentlichen ausgeführt, daß die Rückforderung der Vergütung erst durch die Feststellungen bei der örtlichen Prüfung ausgelöst worden sei. Durch sie sei festgestellt worden, daß Leistungsempfänger die FHH gewesen sei. Dies habe das FA im Rahmen des vorläufigen Bewilligungsverfahrens nicht erkennen können. Auch wenn die Anlagen zu den Vergütungsanträgen die überschritt „Bauvorhaben X-Brücke” getragen hätten, so habe sich allein daraus nicht der Leistungsempfänger entnehmen lassen. Im übrigen hat das FG das Vorliegen der Voraussetzungen des § 71 Abs. 1 Nr. 4 UStDB 1951 verneint.
Mit der gegen die Entscheidung des FG gerichteten Revision wird die Verletzung materiellen Rechts gerügt. Die Rückforderung der Vergütung sei in erster Linie deshalb rechtswidrig, weil das FA bereits eine sachliche Prüfung durchgeführt habe bzw. diese ihr möglich gewesen sei. Außerdem habe das FG die Vorschrift des § 71 Abs. 1 Nr. 4 UStDB 1951 falsch ausgelegt, insbesondere den Begriff des Betriebs im Sinne dieser Vorschrift verkannt.
Die Antragstellerin beantragt, das Urteil des FG… und den Rückforderungsbescheid des FA vom 28. Februar 1966 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Die Rückforderung der Vergütung erfolgte zu Recht. Nach § 76 Abs. 2 und § 80 UStDB 1951 (für die Zeit ab 24. März 1964 § 22 Abs. 3 und § 26 UStG 1951) ist die Vergütung zurückzuzahlen, wenn das FA nach der Festsetzung der Vergütung feststellt, daß die Voraussetzungen für die Bewilligung der Vergütung nicht oder nicht mehr vorliegen. Der Senat hat im Urteil vom 2. September 1971 V R 8/67 (BFHE 103, 370, BStBl II 1972, 45) in Übereinstimmung mit seiner früheren Rechtsprechung ausgeführt, daß dieses weitgehende Rückforderungsrecht der Vorläufigkeit des Vergütungsverfahrens entspreche. Es berücksichtige den Umstand, daß die Vergütung im Regelfalle allein auf Grund der eingereichten Unterlagen ohne deren sachliche Nachprüfung gewährt werde. Das FG hat hierzu für den vorliegenden Fall festgestellt, daß das FA die Vergütung ohne sachliche Prüfung festgesetzt und ausgezahlt habe. Diese Feststellung ist im Revisionsverfahren bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).
Auch das sonstige Vorbringen der Antragstellerin ist nicht geeignet, eine andere Entscheidung zu rechtfertigen. Aus dem in den Vergütungsbescheiden enthaltenen formularmäßigen Vorbehalt „der Rückforderung bei weiterer Prüfung” kann entgegen der Auffassung der Antragstellerin nicht geschlossen werden, daß eine Prüfung der Sach- und Rechtslage anläßlich der Festsetzung der Vergütung bereits stattgefunden hat. Vergütungsanträge werden regelmäßig formal geprüft (so auf Innehaltung der Antragsfrist und auf rechnerische Richtigkeit), so daß die spätere sachliche Prüfung eine weitere Prüfung im Sinne des formularmäßigen Vorbehalts ist. Auch die Behauptung der Antragstellerin, das FA habe aus der Überschrift „Bauvorhaben X-Brücke” in den Anlagen zu den Vergütungsanträgen zwingend schließen können, daß es sich um Lieferungen im Freihafen an die FHH gehandelt habe, widerspricht den tatsächlichen Feststellungen des FG. Selbst wenn diese Anlagen dem FA bei der Festsetzung der Vergütung vorgelegen haben sollten, was das FG nicht festgestellt hat, konnte ihnen angesichts der tatsächlichen Verhältnisse im Hamburger Hafengebiet nicht schlüssig der Empfänger der Lieferungen entommen werden. Leistungsempfänger hätte ein gewerbliches Unternehmen der FHH oder ein anderer Unternehmer sein können. Ferner ist nicht zu beanstanden, daß das FG dahingestellt ließ, ob die Anlagen zu den Vergütungsanträgen dem FA bei der Festsetzung der Vergütungen bereits zugänglich waren. Zum Zwecke einer zügigen Auszahlung der Vergütung, die allein im Interesse der Antragsteller liegt, konnte das FA die sachliche Prüfung einem späteren Zeitpunkt überlassen. Dies hat es auch durch den entsprechenden Vorbehalt deutlich gemacht. Sonstige Umstände, die nach der Rechtsprechung des Senats dem Bewilligungsverfahren den Charakter der Vorläufigkeit nehmen (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – V R 8/67), liegen nicht vor. Auch hat das FA im vorliegenden Fall nicht lediglich seine Rechtsauffassung geändert, was zu einer Einschränkung des Rückforderungsrechts führen würde (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1960 V 270/59 U, BFHE 72, 235, BStBl III 1961, 88).
Zutreffend hat das FG auch das Vorliegen eines vergütungsfähigen Ausfuhrtatbestandes verneint. Sowohl Ausfuhrhändlervergütung als auch Ausfuhrvergütung können gewahrt werden, wenn der Antragsteller einen Gegenstand zwecks gewerblicher Verwendung in seinem Unternehmen in das Ausland verbringt (§ 70 Abs. 1 Nr. 2, § 77 Abs. 1 Nr. 2 UStDB 1951, für die Zeit ab 24. März 1964 § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Nr. 2 UStG 1951). Die vergütungsfähigen Ausfuhrvorgänge der gewerblichen Verwendung sind vom Gesetz- bzw. Verordnungsgeber enumerativ festgelegt (vgl. die für den Streitfall maßgeblichen Fassungen des § 71 UStDB 1951 in der Fassung der Dreizehnten Verordnung zur Änderung der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz vom 8. Mai 1962 – 13. UStDBÄndVO –, BGBl I 1962, 327 BStBl I 1962, 794, und für die Zeit ab 24. März 1964 des § 17 UStG 1951 in der Fassung des Fünfzehnten Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 19. März 1964, BGBl I 1964, 147, BStBl I 1964, 253). Die vorbezeichneten und inhaltlich identischen Vorschriften gehen auf die Änderung des § 71 UStDB 1951 durch die 8. UStDBÄndVO zu den UStDB 1951 vom 7. Februar 1957 zurück (BGBl I 1957, 6, BStBl I 1957, 131). § 71 UStDB 1951 wurde dahingehend geändert, daß nicht mehr bloß Beispiele für das Verbringen in das Ausland zur gewerblichen Verwendung gegeben werden, sondern daß vielmehr die für eine Vergütung in Betracht kommenden Fälle der gewerblichen Verwendung erschöpfend und abschließend aufgezählt werden (BFH-Urteile vom 16. Januar 1964 V 83/61 U, BFHE 78, 282, BStBl III 1964, 110; vom 20. Oktober 1966 V 50/64, BFHE 87, 38, BStBl III 1967, 6). Dies wird durch die Formulierung des ersten Halbsatzes von § 71 UStDB 1951 und § 17 UStG 1951 in der hier maßgeblichen Fassung „Als gewerbliche Verwendung … gelten nur” in hinreichendem Maße verdeutlicht. Es kann daher nicht der Auffassung der Antragstellerin beigetreten werden, daß mit der Neufassung des § 71 UStDB 1951 auf Grund der 8. UStDBÄndVO keine inhaltliche Änderung des Begriffs der gewerblichen Verwendung gegenüber dem bisherigen Rechtszustand beabsichtigt gewesen sei.
Nach Sachlage kommt als vergütungsfähiger Tatbestand § 71 Abs. 1 Nr. 4 UStDB 1951 (§ 17 Nr. 4 UStG 1951) in Betracht. Als gewerbliche Verwendung gilt hiernach die Werklieferung in einem Zollfreigebiet (insbesondere Freihafen), soweit die hierzu verwendeten Gegenstände vom Antragsteller ausgeführt und von ihm im Zollfreigebiet bearbeitet oder verarbeitet wurden und der Gegenstand der Werklieferung in einem im Zollfreigebiet belegenen Betrieb des Abnehmers Verwendung findet. Das FG hat verneint, daß die unter Einsatz der ausgeführten Gegenstände bewirkten Werklieferungen der Antragstellerin in einem (Freihafen-)Betrieb des Leistungsempfängers Verwendung gefunden haben.
Der Senat tritt dieser Auffassung im Ergebnis bei. Im Rahmen des § 71 Abs. 1 UStDB 1951 (§ 17 UStG 1951) ist dem Sinn und Zweck des einzelnen Vergütungstatbestandes zu entnehmen, was jeweils unter dem Begriff des Betriebes zu verstehen ist (BFH-Urteil vom 28. September 1967 V 203/64, BFHE 90, 332, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1968 S. 131 – HFR 1968, 131 –). Im vorliegenden Fall muß zur Auslegung des § 71 Abs. 1 Nr. 4 UStDB 1951 (§ 17 Nr. 4 UStG 1951) die Vorschrift des § 71 Abs. 1 Nr. 3 UStDB 1951 (§ 17 Nr. 3 UStG 1951) in die Betrachtung einbezogen werden, da beide Vorschriften in einem sachlichen Zusammenhang stehen. Nach § 71 Abs. 1 Nr. 3 UStDB 1951 (§ 17 Nr. 3 UStG 1951) ist diejenige gewerbliche Verwendung im Ausland vergütungsfähig, bei der der ausgeführte Gegenstand durch den Antragsteller in dessen im Zollfreigebiet belegenem Betrieb bearbeitet oder verarbeitet wird. Wie der Senat in seinem Urteil V 203/64 ausgeführt hat, soll mit dieser Vorschrift der besonderen Lage der im Freihafen belegenen Be- und Verarbeitungsbetriebe Rechnung getragen werden. Durch steuerliche Entlastung der für die Produktion oder zum Aufbau des Betriebes bestimmten Gegenstände aus dem Inland soll die Wirtschaftskraft und Wettbewerbsfähigkeit dieser Betriebe gegenüber der ausländischen Konkurrenz gestärkt werden. § 71 Abs. 1 Nr. 4 UStDB 1951 (§ 17 Nr. 4 UStG 1951) behandelt den – aus dieser Zielsetzung gesehen – gleichliegenden Fall, daß der im Zollfreigebiet belegene Betrieb statt eigenem Verbringen und anschließender eigener Be- oder Verarbeitung von Gegenständen bei einem anderen Unternehmer Werklieferungen in Auftrag gibt, die dieser für den Freihafenbetrieb des Auftraggebers ausführt. Dadurch werden vergütungsrechtlich diejenigen Verbringensfälle mit anschließender Be- oder Verarbeitung im Freihafen gleichgestellt, die der im Freihafen belegene Betrieb selbst vornimmt oder die er (insbesondere bei branchenfremden Arbeiten) zweckmäßigerweise durch einen anderen Unternehmer ausführen läßt (vgl. Lang, Umsatzsteuerliche Begünstigungen der Einfuhr und Ausfuhr, 1958 S. 128). § 71 Abs. 1 Nr. 4 UStDB 1951 (§ 17 Nr. 4 UStG 1951) ergänzt also in sinnvoller Weise die Regelung des § 71 Abs. 1 Nr. 3 UStDB 1951 und vermeidet eine unterschiedliche vergütungsrechtliche Behandlung von im wirtschaftlichen Ergebnis im wesentlichen gleichliegenden Tatbeständen. Aus diesem Grunde muß der Begriff des im Zollfreigebiet belegenen Betriebs für beide Vorschriften gleich ausgelegt werden. Unter Berücksichtigung der Zielsetzung des § 71 Abs. 1 Nr. 3 UStDB 1951 (§ 17 Nr. 3 UStG 1951) hat der Senat im Urteil V 203/64 die Auffassung vertreten, daß hierunter nur ein Betrieb zu verstehen ist, der in einem Zollfreigebiet belegen und von der zuständigen Behörde als Dauerbetrieb zugelassen ist. Hierbei wird davon ausgegangen, daß er als Freihafenveredelungsbetrieb die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG 1951 erfüllt. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin wird damit nicht auf die Art der gewerblichen Verwendung im Freihafenbetrieb des Abnehmers abgestellt, sondern festgelegt, welche Anforderungen an den im Zollfreigebiet belegenen Betrieb des Abnehmers zu stellen sind. Auch Krämer (Umsatzsteuer und Vergütungen im Export, 3. Aufl. Seite 168), auf den sich die Antragstellerin beruft, führt aus, daß als Abnehmer im Sinne des § 71 Abs. 1 Nr. 4 UStDB 1951 (§ 17 Nr. 4 UStG 1951) Unternehmer in Betracht kommen, die im Freihafen einen Be- oder Verarbeitungsbetrieb unterhalten.
Wie dem Urteil des Senats V 203/64, an dem festgehalten wird, weiter zu entnehmen ist, kann die Baustelle der Antragstellerin an der X-Brücke nicht als Betrieb im dargestellten Sinne angesehen werden, so daß die Anwendung des § 71 Abs. 1 Nr. 3 UStDB 1951, die in der Vorentscheidung nicht erörtert worden ist, ausscheidet.
Aber auch die FHH unterhält als Auftraggeberin des Brückenbaus und als Empfängerin der zu diesem Zwecke an sie erbrachten Werklieferungen der Antragstellerin keinen Betrieb im dargestellten Sinne; dies hat zur Folge, daß das Vorliegen des § 71 Abs. 1 Nr. 4 UStDB 1951 ebenfalls verneint werden muß. Das FG hat zutreffend ausgeführt, daß die X-Brücke kein Freihafenbetrieb ist, vielmehr die FHH als Leistungsempfängerin diese Brücke bauen ließ, um ihrer hoheitlichen Aufgabe der Vorhaltung von dem öffentlichen Verkehr gewidmeten Straßen zu genügen.
Auch kann der hilfsweise vorgetragenen Auffassung der Antragstellerin nicht gefolgt werden, daß eine gewerbliche Verwendung im Sinne von § 71 Abs. 1 Nr. 7 UStDB 1951 (§ 17 Nr. 7 UStG 1951) vorliege. Die Antragstellerin hat die ausgeführten und zu Werklieferungen verwendeten Gegenstände im Ausland weder gebraucht noch verbraucht. Es ist daher ohne Bedeutung, daß ihre Baustelle an der X-Brücke als Betrieb im Sinne des § 71 Abs. 1 Nr. 7 UStDB 1951 (§ 17 Nr. 7 UStG 1951) anzusehen war (BFH-Urteil vom 16. Mai 1963 V 99/60 U, BFHE 77, 80, BStBl III 1963, 346). Die Verwendung der ausgeführten Gegenstände zu Werklieferungen, mit denen ein Übergang der Verfügungsmacht auf die FHH verbunden war, kann jedenfalls nicht als Gebrauch oder Verbrauch im Sinne des § 71 Abs. 1 Nr. 7 UStDB 1951 (§ 17 Nr. 7 UStG 1951) beurteilt werden. Ein Gebrauch im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn die bestimmungsgemäße Verwendung des ausgeführten Gegenstandes in einer Nutzung besteht, deren Dauer vom Verschleiß des betreffenden Gegenstandes abhängt. Ein Verbrauch liegt vor, wenn die bestimmungsgemäße Verwendung des ausgeführten Gegenstandes zur Aufzehrung des materiellen Bestandes, also zum Substanzverlust führt (vgl. Hartmann-Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl. § 17 E 87, 88; BFH-Urteil vom 28. Januar 1965 V 56/62 U, BFHE 82, 250, BStBl III 1965, 335). Eine andere Auslegung dieser Begriffe, wie sie von der Antragstellerin vertreten wird, hätte zur Folge, daß die Verwendungstatbestände des § 17 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 UStDB 1951 (§ 17 Nrn. 3 und 4 UStG 1951) überflüssig würden.
Fundstellen