Entscheidungsstichwort (Thema)
(Nachholung der Auflösung des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten)
Leitsatz (amtlich)
Ist das negative Kapitalkonto des Kommanditisten zu Unrecht nicht aufgelöst worden und die Veranlagung bestandskräftig, so kann die Auflösung im Folgejahr nachgeholt werden.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1 S. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und der Beigeladene zu 2 waren Kommanditisten der X-KG (KG). Persönlich haftende Gesellschafterin war die Beigeladene zu 1.
Am 27.September 1973 wurde die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der KG beantragt. Am 24.Mai 1978 wurde das Verfahren mangels Masse eingestellt. Die KG ist jetzt im Handelsregister gelöscht. Die Kapitalkonten der Gesellschafter betrugen am 31.Dezember 1973:
Kläger: ./. 52 598,18 DM
Beigeladener zu 2: ./. 21 968,00 DM
Beigeladene zu 1: ./. 485,80 DM.
Für 1974 schätzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den laufenden Gewinn auf null DM. Trotzdem setzte er für die KG einen Gewinn in Höhe der negativen Kapitalkonten der Kommanditisten (74 567 DM) fest. Diesen Gewinn rechnete er als Veräußerungsgewinn in Höhe von 52 599 DM dem Kläger und in Höhe von 21 968 DM dem Beigeladenen zu 2 zu.
Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt, indem es den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid insoweit aufgehoben hat, "als ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 74 567 DM festgestellt" worden ist.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben, einen laufenden Verlust 1974 von 74 567 DM und einen Veräußerungsgewinn 1974 von 74 567 DM festzustellen und diesen Gewinn wie folgt zuzurechnen:
Beigeladene zu 1: 74 567 DM laufender Verlust
Kläger: 52 599 DM Veräußerungsgewinn und
Beigeladener zu 2: 21 968 DM Veräußerungsgewinn.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage als unbegründet (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Beim Wegfall des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten, das durch einkommensteuerrechtliche Verlustzurechnungen entstanden ist, ergibt sich für den Kommanditisten in Höhe des negativen Kapitalkontos ein Gewinn. In gleicher Höhe ist dem persönlich haftenden Gesellschafter oder auch einem anderen Kommanditisten, der ein positives Kapitalkonto hat oder der zwar ein negatives Kapitalkonto hat, bei dem aber die Voraussetzungen für dessen Wegfall nicht vorliegen, ein Verlustanteil zuzurechnen (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164).
2. Das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten fällt weg, soweit bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt (Beschluß in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, 169). Diese Voraussetzungen lagen nach den Feststellungen des FG, die mit der Auffassung der Beteiligten übereinstimmen, bei Aufstellung der Schlußbilanz der KG auf den 31.Dezember 1973 vor. Die negativen Kapitalkonten des Klägers und des Beigeladenen zu 2 sind mithin am 31.Dezember 1973 weggefallen.
3. Der Gewinn, der durch den Wegfall des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten verursacht wird, entsteht grundsätzlich zu dem Zeitpunkt, in dem feststeht, daß ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt (Beschluß in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, 170).
4. Nach diesen Grundsätzen hätte sich 1973 für den Kläger ein Gewinn in Höhe von 52 599 DM und für den Beigeladenen zu 2 ein Gewinn in Höhe von 21 968 DM ergeben. Für die Beigeladene zu 1 hätte sich für 1973 ein Verlustanteil von 74 567 DM ergeben.
Die dargestellten Gewinn- und Verlustauswirkungen sind bei der --inzwischen bestandskräftigen-- Gewinnfeststellung 1973 für die KG nicht berücksichtigt worden.
5. Nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs (§ 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--; vgl. dazu BFH- Beschluß vom 29.November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142, und ferner z.B. BFH-Urteil vom 16.Mai 1990 X R 72/87, BFHE 161, 451 zu 2. b, BStBl II 1990, 1044) ist der Gewinn aus dem Wegfall der negativen Kapitalkonten im Streitjahr 1974 zu erfassen.
Formeller Bilanzenzusammenhang heißt, daß als "Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs" i.S. des § 4 Abs.1 Satz 1 EStG das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das der Ermittlung des Gewinns dieses Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt worden ist (BFH-Beschluß in BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142). Ob zum Betriebsvermögen in diesem Sinne auch das Kapitalkonto gehört, erscheint zweifelhaft (grundsätzlich verneinend Schmidt/ Heinicke, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., § 4 Anm.138 --Ausnahme Kapitalanteile der Mitunternehmer--; grundsätzlich bejahend Nieland in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., §§ 4/5 EStG Rdnr.509). Der Senat kann die Frage offen lassen, weil jedenfalls das negative Kapitalkonto des Kommanditisten in diesem Zusammenhang wie ein (negatives) Wirtschaftsgut zu behandeln ist.
Zwar weist das negative Kapitalkonto zivilrechtlich keine Schuld des Kommanditisten gegenüber der Gesellschaft aus (BFH-Urteil vom 8.März 1973 IV R 77/72, BFHE 108, 540, 544, BStBl II 1973, 398; Beschluß in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, zu C I.5.). Andererseits ist der Ausweis eines Verlustes beim Kommanditisten statt beim Komplementär nur aufgrund der Möglichkeit gerechtfertigt, das negative Kapitalkonto mit zukünftigen Gewinnanteilen auszugleichen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22.Januar 1985 VIII R 43/84, BFHE 144, 533, BStBl II 1986, 136, zu 2. a). Zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos ist der Kommanditist im Rahmen des § 169 Abs.1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches grundsätzlich auch verpflichtet, denn danach kann er die Auszahlung des Gewinns nicht fordern, solange sein Kapitalanteil durch Verlust unter den auf die bedungene Einlage geleisteten Betrag herabgemindert ist (vgl. auch BFH-Beschluß in BFHE 132, 244, 252, BStBl II 1981, 164).
Ist das negative Kapitalkonto danach einem Bilanzansatz i.S. des § 4 Abs.1 Satz 1 EStG gleichzustellen, so war der fehlerhafte Bilanzansatz im Streitjahr erfolgswirksam zu korrigieren (vgl. auch BFH-Urteil vom 11.Februar 1988 IV R 19/87, BFHE 153, 26 zu 4., BStBl II 1988, 825).
Fundstellen
Haufe-Index 63863 |
BStBl II 1992, 650 |
BFHE 167, 331 |
BFHE 1992, 331 |
BB 1992, 1466 |
BB 1992, 1466 (LT) |
DB 1992, 1806 (LT) |
DStR 1992, 1090 (KT) |
DStZ 1992, 568 (KT) |
HFR 1992, 600 (LT) |
StE 1992, 423 (K) |
WPg 1992, 575 (S) |
StRK, R.17 (ST) |
FR 1992, 542 (KT) |
Information StW 1992, 426 (KT) |
GmbH-Rdsch 1992, 829-830 (LT) |
NWB 1993, 3576 |
NWB, Fach 3 8345 (34/1992) (T) |
BBK, Fach 17 1473 (16/1992) (KT) |
GmbHR 1992, 829 |