Entscheidungsstichwort (Thema)
Berichtigung des Steuerbetrags nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980
Leitsatz (amtlich)
Die Berichtigung des Steuerbetrages nach § 14 Abs.2 Satz 2 UStG 1980 erfolgt durch Berichtigungserklärung des leistenden Unternehmers gegenüber dem Leistungsempfänger. Die Erklärung ist unter Beachtung der Bedürfnisse des Geschäftsverkehrs auszulegen.
Normenkette
UStG 1980 § 14 Abs. 1 S. 2, § 17 Abs. 1
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) verkaufte in den Streitjahren (1982 und 1983) mehrere Kfz an Abnehmer in Syrien und Libanon, denen er Rechnungen mit offenem Umsatzsteuerausweis erteilte. Nach Eingang der Ausfuhrnachweise zahlte er dem Vertragsvermittler die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer mit dem Auftrag, die Beträge den Käufern zu erstatten. Die Kunden bescheinigten dem Kläger Zug um Zug gegen die Umsatzsteuererstattung auf Durchschriften der Originalrechnungen, die darin offen ausgewiesene Umsatzsteuer nicht als Vorsteuerbeträge gegenüber den Finanzbehörden der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) geltend zu machen. Sie erhielten die Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen weder vom Bundesamt für Finanzen (BfF) noch von einem Finanzamt (FA) im Erhebungsgebiet vergütet (Bescheinigung des BfF vom 25.April 1989).
Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) berücksichtigte bei der Umsatzsteuerfestsetzung für die Streitjahre die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch hiergegen erhobenen Klage statt. Es führte im wesentlichen aus: Der Kläger habe die in den Erstrechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge wirksam berichtigt. Hierfür reichten gerade noch die Bescheinigungen der Erwerber aus, wonach sie den Vorsteuerabzug nicht in Anspruch nehmen wollten. Diesen Erklärungen sei zu entnehmen, daß die Kunden die ursprünglich ausgewiesenen Steuerbeträge nicht länger als berechnet ansehen wollten. Der Wirksamkeit der Rechnungsberichtigung stehe nicht entgegen, daß der Kläger die Originalrechnungen nicht zurückerhalten habe. Es genüge, daß eine Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens nach den Umständen des Falles ausgeschlossen sei. Die Umsatzsteuer sei in dem Besteuerungszeitraum zu berichtigen, in dem der Steuerbetrag korrigiert werde.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 14 Abs.2 i.V.m. § 17 Abs.1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980. Nach seiner Auffassung ist eine Rechnungsberichtigung ausnahmslos nur wirksam, wenn der Rechnungsaussteller die Erstrechnung, in der die Umsatzsteuer offen ausgewiesen war, zurückerhält.
Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet.
1. Das FG hat zu Recht entschieden, daß der Kläger die streitigen Steuerbeträge gemäß § 14 Abs.2 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs.1 UStG 1980 berichtigt hat.
a) Nach § 14 Abs.2 Satz 1 UStG 1980 schuldet der Unternehmer, der in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach dem UStG 1980 für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen hat, auch den Mehrbetrag. Berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, so ist gemäß § 14 Abs.2 Satz 2 UStG 1980 § 17 Abs.1 dieses Gesetzes entsprechend anzuwenden.
§ 14 Abs.2 (und nicht Abs.3) UStG 1980 erfaßt auch die Fälle, in denen ein Unternehmer in einer Rechnung Umsatzsteuer für steuerfreie Umsätze gesondert ausgewiesen hat (vgl. Senatsurteile vom 7.Mai 1981 V R 126/75, BFHE 133, 127, BStBl II 1981, 547, und vom 14.Dezember 1989 V R 125/84, BFHE 159, 277, BStBl II 1990, 401).
b) Die Voraussetzungen einer wirksamen Rechnungsberichtigung sind im Streitfall erfüllt.
Die Berichtigung des Steuerbetrages muß gegenüber dem Leistungsempfänger erfolgen (§ 14 Abs.2 Satz 2 UStG 1980). Notwendig ist eine Berichtigung der Rechnung durch den Leistenden. Aus ihr muß --notfalls durch Auslegung -- hervorgehen, daß der leistende Unternehmer über seine Leistung statt mit dem ursprünglich ausgewiesenen Steuerbetrag nunmehr nur noch mit dem berichtigten Steuerausweis abrechnen will. Bei der Auslegung der Berichtigungserklärung des § 14 Abs.2 Satz 2 UStG 1980 sind die Bedürfnisse des Geschäftsverkehrs zu beachten. Diese hat der Senat auch bei der Beurteilung der Anforderungen der zum Vorsteuerabzug geeigneten Abrechnungsurkunden berücksichtigt (vgl. z.B. Urteile vom 24.September 1987 V R 50/85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688, und V R 125/86, BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694).
Das FG hat zutreffend entschieden, daß die auf den Durchschriften der Originalrechnungen enthaltenen Erklärungen inhaltlich den Berichtigungsanforderungen des § 14 Abs.2 Satz 2 UStG 1980 genügen. Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt hat auch der Kläger den ursprünglichen Steuerausweis über die jeweiligen Kfz-Lieferungen nach Syrien und in den Libanon gegenüber den Abnehmern berichtigt. Mit Hilfe des Vertragsvermittlers hat er ihnen gegenüber erklärt, daß der ursprüngliche Steuerausweis nicht mehr wirksam sein sollte. Er sollte nicht mehr die Grundlage für eine Vergütung des ausgewiesenen Steuerbetrages sein. Die Abnehmer der gelieferten Kraftwagen bestätigten dies. Sie beurkundeten, daß sie die Berichtigungserklärung des Klägers empfangen hatten und mit ihr einverstanden waren.
c) Die Wirksamkeit der Berichtigung von Rechnungen über Ausfuhrlieferungen wird im Streitfall auch nicht dadurch beeinträchtigt, daß der Kläger die Originalrechnungen von den Leistungsempfängern nicht zurückerhalten hat.
Wie der Senat im Urteil vom 29.Oktober 1992 V R 48/90 (BFHE 169, 559, BStBl II 1993, 251) näher ausgeführt hat, teilt er nicht die Auffassung der Verwaltung, die Berichtigung des Steuerbetrages sei nur unter der Voraussetzung möglich, daß der leistende Unternehmer die sog. Erstrechnung zurückerhält. Vielmehr reicht für die Wirksamkeit einer Rechnungsberichtigung i.S. des § 14 Abs.2 Satz 2 UStG 1980 der Zugang einer berichtigten Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis beim Leistungsempfänger jedenfalls dann aus, wenn der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug bis dahin nicht in Anspruch genommen hat und künftig nicht (mehr) erhalten kann.
Nach den Feststellungen des FG haben die Kunden des Klägers bis 25.April 1989 eine Vergütung der Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen (§§ 59 bis 61 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung --UStDV-- 1980) nicht erhalten. Zu diesem Zeitpunkt war die Antragsfrist für die Vorsteuervergütung nach § 61 Abs.1 Satz 2 UStDV 1980 längst abgelaufen. Keine Anhaltspunkte bestehen nach den Feststellungen des FG, daß die Erwerber entgegen ihrer schriftlichen Zusage gegenüber dem Kläger den Vorsteuerabzug im Rahmen eines Besteuerungsverfahrens nach § 57 UStDV 1980 i.V.m. §§ 16 und 18 UStG 1980 erhalten haben könnten.
Fundstellen
Haufe-Index 64249 |
BFH/NV 1993, 33 |
BStBl II 1993, 383 |
BFHE 170, 475 |
BFHE 1993, 475 |
BB 1993, 927 (L) |
DB 1993, 968 (L) |
DStR 1993, 723 (KT) |
DStZ 1993, 380 (KT) |
HFR 1993, 405 (KT) |
StE 1993, 244 (K) |