Leitsatz (amtlich)
1. Die 17. AbgabenDV-LA gilt auch für die Vorschrift des § 129 Abs. 5 LAG.
2. Die Vereinbarung einer nach dem Umsatz des Betriebs des Mieters bemessene Miete widerspricht grundsätzlich nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bewirtschaftung des Grundstücks.
2. Grundstückserträge lassen sich dann von sonstigen Erträgen oder Wirtschaftsergebnissen hinreichend bestimmt im Sinne des § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 LAG abgrenzen, wenn die Bestimmtheit mit einem Genauigkeitsgrad dargetan wird, der ernstliche Zweifel ausschließt. Eine Schätzung ist zulässig. Sie muß jedoch so fundiert sein, daß eine ernstliche Zweifel ausschließende Bestimmtheit erreicht wird.
2. Wird ein Grundstück durch Überlassung des Gebrauchs an einen Dritten genutzt, so ist Grundstücksertrag die tatsächliche Miete, wenn bei der Bemessung nach dem Gebrauchsnutzen die Rücksichtnahme auf andere sachfremde Umstände nicht mitgewirkt hat. Ist dies der Fall, so kommt es auf die übliche Miete nicht an, wobei es gleichgültig ist, ob sie ermittelt werden könnte oder nicht.
Normenkette
LAG §§ 104, 129 Abs. 5 S. 1 Nr. 3, Abs. 8, 10, § 130a; 17. AbgabenDV-LA in der bis zum Ablauf des Erlaßzeitraums 1956/1958 geltenden Fassung § 4 Abs. 3, §§ 5, 8
Tatbestand
Streitig ist die Zulässigkeit eines Erlasses der HGA-Leistungen nach § 129 LAG wegen Zusammentreffens von Grundstückserträgen mit sonstigen Erträgen.
Die Revisionsklägerin ist eine Grundstücksverwaltungsgesellschaft, deren Geschäftsanteile am Währungsstichtag sich in den Händen einer KG befanden und einige Jahre danach von der Stadt X erworben wurden. Gegenstand des Unternehmens der Revisionsklägerin ist die Vermietung der in ihrem Eigentum stehenden Grundstücke. Dazu gehören ein Kurhaus mit Nebengebäuden, ein Hotel und zwei weitere bebaute Grundstücke. Das Kurhaus war während des Krieges von der Wehrmacht und von 1945 bis 1948 von der damaligen Besatzungsmacht beschlagnahmt. Bei der Veranlagung zur HGA wurden die durch die Besatzungsmacht verursachten Schäden berücksichtigt. Gleichzeitig wurden alle Grundstücke der Revisionsklägerin zu einem HGA-Grundstück zusammengefaßt.
Nach der Freigabe der Grundstücke im März 1948 mußten die Gebäude zunächst instand gesetzt und das gesamte in Verlust geratene große Inventar wie Möbel, Teppiche, Wirtschaftsmaschinen, elektrische Geräte, Beleuchtungskörper neu angeschafft werden, da nach Angaben der Revisionsklägerin eine Grundstücksvermietung sonst nicht möglich gewesen wäre. Die Mieten der an verschiedene Mieter vermieteten Gebäude wurden teils mit einem festen Betrag festgesetzt, teils nach dem Umsatz des gewerblichen Betriebs des Mieters bemessen. Die Miete umfaßt, soweit vorhanden, vereinbarungsgemäß jeweils auch das mit dem Grundstück vermietete große Inventar. Darüber, wie die einheitliche Miete auf die Grundstücksmiete und die Inventarmiete aufzuteilen ist, enthalten die Mietverträge keine Bestimmung.
Im Jahre 1959 beantragte die Revisionsklägerin den Erlaß der HGA-Leistungen für den Erlaßzeitraum 1956 bis 1958. In der beigefügten Ertragsberechnung wies sie einen erheblichen Unterschuß aus. Dabei wurden von den Kosten für Fremdkapital nur die auf 1/10 Rechte entfallenden Zinsen angesetzt. Angesichts des hohen Verlustes war nach den Angaben der Revisionsklägerin in ihrem Erlaßantrag die Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebs nur dadurch möglich, daß sowohl das Land Y als auch die Stadt X laufend Zuschüsse gewähren.
Das FA hat den Antrag abgelehnt, weil die Grundstükke und das große Inventar gegen eine einheitliche Miete vermietet worden seien. Die Ermittlung des reinen Grundstücksertrags sei nicht möglich, da zu seiner Ausgliederung Vergleichsgrundstücke nicht vorhanden seien. Es ließe sich somit ein reiner Grundstücksertrag von dem Ertrag für die Vermietung des großen Inventars nicht abgrenzen.
Einspruch und Berufung wurden mit der gleichen Begründung zurückgewiesen.
Die Revisionsklägerin, die dagegen Rechtsbeschwerde (jetzt Revision) eingelegt hat, trägt zur Begründung folgendes vor: Die KG, die frühere Inhaberin der Anteile der Revisionsklägerin, habe immer das Ziel verfolgt, den Kurbetrieb auf kaufmännischer Basis zu führen. Nichts anderes gelte auch für die Stadt X. Sie habe bei Erwerb der Anteile keineswegs mit einer dauernden Ertragslosigkeit der Grundstücke gerechnet. Die Zuschüsse der Stadt X und die über sie geleiteten Zuschüsse des Landes Y seien nicht im öffentlichen Interesse geleistel worden. Für sie habe das FA Gesellschaftsteuer gefordert, weil es in ihnen Gesellschaftereinlagen erblickt habe. Die Vereinbarung einer Umsatzpacht sei eine häufige Erscheinung und liege in der Regel im Interesse des Verpächters, der mit einer solchen Vereinbarung eine möglichst günstige Grundstücksnutzung im Auge habe. Das treffe auch im Streitfall zu. Ein Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Grundstücksbewirtschaftung könne somit in einer Umsatzpacht nicht erblickt werden. Die Vermietung der Grundstücke und des großen Inventars gegen ein einheitliches Entgelt habe bereits bei der Umsatzsteuer eine Rolle gespielt. Die Abgrenzung der steuerfreien Umsätze aus der Vermietung der Grundstücke von den steuerpflichtigen Umsätzen aus der Vermietung des Inventars sei geschätzt und dabei zu ihren Ungunsten der Anteil der steuerpflichtigen Inventarumsätze am gesamten Umsatz mit 50 v. H. angenommen worden. Sie habe sich damals mit der für sie ungünstigen Aufteilung einverstanden erklärt, dürfe aber nunmehr erwarten, daß diese Aufteilung im Rahmen des § 129 LAG auch zu ihren Gunsten anerkannt werde. In Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 des § 129 LAG werde nicht eine ziffernmäßig genaue Abgrenzung verlangt, sondern es genüge eine hinreichend bestimmte Abgrenzung. Dies könne auch im Schätzungswege erfolgen. Daß aber eine Schätzung nur dann zulässig sei, wenn eine ortsübliche Miete zu Gebote stehe, habe nur für die Fälle der eigengewerblichen Nutzung Bedeutung, nicht aber für diejenigen der Vermietung zu fremdgewerblichen Zwecken. Auch der Umstand, daß bisher andauernd erhebliche Verluste entstanden seien, sei in den Fällen der Vermietung zu fremdgewerblichen Zwecken ohne rechtliche Bedeutung. Eine Abgrenzung sei nur dann unmöglich, wenn die Grundstücksergebnisse in anderen wirtschaftlichen Ergebnissen vollständig vermischt aufgehen würden. Das liege aber in ihrem Falle nicht vor. Schließlich müsse entscheidend sein, daß es auf eine Abgrenzung in Wirklichkeit überhaupt nicht ankomme. Nach der Besonderheit des bei ihr vorliegenden Sachverhalts sei es im Ergebnis vollständig gleichgültig, wie das Schlußergebnis rechnerisch ermittelt werde. Ob man die Mieterträge in Grundstückseinnahmen und Inventareinnahmen aufteile und von den Grundstückseinnahmen die Grundstücksaufwendungen absetze oder ob man die Mieteinnahmen in voller Höhe ohne Ausgliederung der Einnahmen für das Inventar ansetze und ihnen nach Ausgliederung für das Inventar nur die verbleibenden reinen Grundstücksaufwendungen gegenüberstelle, in beiden Fällen seien die Grundstücksaufwendungen höher als die Mieteinnahmen. Es ergebe sich somit immer ein Verlust, gleichgültig, in welcher Form die Berechnung durchgeführt werde. Im Streitfall sei deshalb der Erlaß bei jeder Berechnungsart gerechtfertigt.
Die Revisionsklägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Erlaß der HGA-Leistungen für den Erlaßzeitraum 1956 bis 1958 in voller Höhe auszusprechen.
Der BdF ist dem Verfahren beigetreten.
Er ist der Auffassung, der Wortlaut des § 129 Abs. 5 LAG lasse keinen Zweifel daran aufkommen, daß § 129 Abs. 5 LAG gegenüber den Absätzen 1 bis 4 dieser Vorschrift vorrangig sei. Läge einer der in § 129 Abs. 5 LAG bezeichneten, den Erlaß ausschließenden Tatbestände vor, sei die 17. AbgabenDV-LA darauf nicht anwendbar. Es komme deshalb auch nicht darauf an, ob eine Ertragsberechnung aufgestellt werden könne und zu welchem Ergebnis sie ggf. führe. Es sei ein Trugschluß zu glauben, die Erlaßvoraussetzungen müßten zwangsläufig in einem Fall erfüllt sein, in dem die nachweisbar allein das Grundstück betreffenden Aufwendungen höher seien als die Grundstückserträge zusammen mit den von ihnen nicht abgrenzbaren sonstigen Erträgen oder Wirtschaftergebnissen. Seien die sonstigen Erträge oder Wirtschaftsergebnisse negativ, so ergebe sich daraus zwangsläufig, daß die Grundstückserträge um diesen negativen Betrag höher sein müßten. Es sei aber einzuräumen, daß es sich im Streitfall bei den von den Grundstückserträgen nicht abgrenzbaren sonstigen Erträgen nicht um einen Verlustposten handeln dürfte, weil ohne Zweifel auch die Inventarpacht einen positiven Wert habe, so daß tatsächlich nur ein Teil des insgesamt erzielten Ertrags als reiner Grundstücksertrag anzusehen sei. Trotz dieses Umstandes könnte aber eine nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bewirtschaftung erzielbare ortsübliche Grundstücksmiete u. U. höher sein als die hier für das Grundstück und das Inventar zusammen erzielten Erträge. Mangels vergleichbarer Objekte müsse aber jede Schätzung des reinen Grundstücksertrags unterbleiben, so daß auch eine schätzungsweise Abgrenzung zwischen den Erträgen für das Grundstück und denen für das Inventar unzulässig sei. Außerdem würde der im Gesamtertrag enthaltene reine Grundstücksertrag im Ergebnis einer ordnungsgemäßen Bewirtschaftung nicht entsprechen. Aus der Vereinbarung in einem Teil der Pachtverträge, in denen das Entgelt in bestimmten v. H.-Sätzen am Umsatz des Pächters festgelegt worden sei, folge, daß die auf die betreffenden Grundstücke entfallende Pacht ihrer Höhe nach schwankend sei. Eine solche nach dem Wirtschaftsergebnis des Pächters bemessene, den Nutzungswert des Grundstücks außer acht lassende Pacht könne keinesfalls als nach den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Bewirtschaftung anerkannt werden. Die Tatsache, daß die Verpachtung im vorliegenden Fall Jahr für Jahr zu erheblichen Verlusten führe, beweise, daß mit der Verpachtung der Grundstücke nicht in erster Linie der Zweck verfolgt werde, einen angemessenen Grundstücksertrag zu erzielen, sondern ein Zweck, der mit einer ordnungsgemäßen Grundstücksbewirtschaftung nichts zu tun habe. Im Vordergrund stehe maßgebend das Ziel, die Bedeutung des Kurbads zu heben und seine Konkurrenzfähigkeit gegenüber anderen Kurbädern zu sichern. Dies werde durch die geleisteten Zuschüsse eindeutig bewiesen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
1. Der Auffassung des BdF, daß die 17. AbgabenDV-LA auf § 129 Abs. 5 LAG keine Anwendung zu finden habe, kann nicht gefolgt werden. Die genannte Verordnung stützt sich nach ihren Eingangsworten u. a. ausdrücklich auf § 129 Abs. 3 bis 5 LAG. Außerdem enthält sie in § 14 noch eine zusätzliche Sonderbestimmung zu § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 LAG. Der sachliche Zusammenhang des Abs. 5 mit den übrigen Absätzen des § 129 LAG läßt es nicht zu, daß die gemeinsamen Begriffe für die Zwecke des § 129 Abs. 5 LAG nach anderen Grundsätzen ausgelegt werden, als dies in der 17. AbgabenDV-LA vorgesehen ist.
2. Nach § 4 Abs. 3 der 17. AbgabenDV-LA sind Erträge, die entgegen den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bewirtschaftung des Grundstücks nicht gezogen worden sind, in der Ertragsberechnung anzusetzen. Desgleichen sind Kosten, die entgegen den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bewirtschaftung aufgewendet worden sind, in der Ertragsberechnung nicht anzusetzen. Der BdF stellt die den Nutzungswert des Grundstücks berücksichtigende mit einem festen Betrag festgesetzte Miete in Gegensatz zu einer schwankenden Miete, die nach dem Umsatz des gewerblichen Betriebs des Mieters bemessen wurde, und will letztere keinesfalls als nach den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Bewirtschaftung erzielt anerkannt wissen. In sinngemäßer Auslegung des § 4 Abs. 3 Satz 1 der 17. AbgabenDV-LA hätte die Verwaltung, die Richtigkeit der Auffassung des BdF unterstellt, in der Ertragsberechnung den schwankenden Mietertrag durch einen festen Mietertrag ersetzen müssen. Aus den übrigen Ausführungen des BdF ist aber zu entnehmen, daß als fester Mietertrag nur die übliche Miete in Betracht käme. Da aber eine solche für das Grundstück der Revisionsklägerin nicht ermittelt werden könne, könne der Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Bewirtschaftung des Grundstücks nicht beseitigt werden. Diesen Ausführungen kann nicht gefolgt werden. Es unterliegt zwar keinem Zweifel, daß die Vereinbarung einer Miete in einer festbestimmten Höhe, insbesondere bei der Vermietung von Wohnungen die Regel ist. Die Wirtschaft kennt die starre Anwendung dieser Regel nicht. Sie weicht davon ab in Fällen, in denen die schwankende Miete den wirtschaftlichen Erfordernissen besser entspricht. Bei Grundstücksvermietungen an Inhaber von Saisonbetrieben ergibt sich dies zwangsläufig aus der Besonderheit dieser Betriebe. Die geringere Miete in der Zeit außerhalb der Saison wird durch die überdurchschnittliche Höhe der Miete in der Saisonzeit ausgeglichen. Lassen sich in diesen Fällen die Saisonumsätze des gewerblichen Betriebs einigermaßen sicher kalkulieren, so besteht kein hinreichender Grund, eine Umsatzmiete nicht anzuerkennen. In einem solchen Fall könnte nur dann, wenn auf längere Sicht kein angemessener Ausgleich mehr gewährleistet ist und dieses Ergebnis ursächlich auf der Vereinbarung einer Umsatzmiete beruht, in der Beibehaltung der Umsatzmiete ein Verstoß gegen die Grundsätze einer ordnungsgemäßen Bewirtschaftung des Grundstücks gesehen werden, wobei es Tatfrage wäre, von welchem Zeitpunkt ab die Umstellung auf eine Miete nach einem Betrag in fester Höhe hätte vereinbart werden müssen. In Zeiten aufsteigender Konjunktur wird aber in der Regel eine Umstellung auf eine Festmiete nicht in Betracht kommen. Im Verfahren vor dem FG ist die Frage, ob durch die Vereinbarung einer Umsatzmiete die Grundsätze ordnungsgemäßer Bewirtschaftung eines Grundstücks verletzt wurden, noch nicht aufgeworfen worden. In der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat hat die Revisionsklägerin darauf hingewiesen, daß in den vergangenen Jahren eine anhaltende Mietsteigerung zu verzeichnen sei. Eine Prüfung in dieser Richtung ist bisher unterblieben.
3. a) Das Vorbringen des BdF, die Tatsache, daß die Revisionsklägerin Jahr für Jahr mit einem Verlust abschließe und außerdem von der Stadt X und dem Land Y laufend Zuschüsse bekomme, beweise, daß sie Ziele verfolge, die mit einer ordnungsgemäßen Bewirtschaftung des Grundstücks nichts zu tun hätten, ist für sich allein noch nicht ausreichend, um ein unwirtschaftliches Handeln der Revisionsklägerin darzutun, ganz abgesehen von der steuerlichen Behandlung der Zuschüsse. Zwar hat das FG in seiner Urteilsbegründung ausgeführt, die Gebäude seien sämtlich mit Spezialreinrichtungen ausgestattet wie Duschanlagen, Bädern, Toiletten, Wirtschaftsmaschinen, Kühlräumen, Klimaanlagen, Lichthofanlagen und Dekorationen. Es handle sich nicht nur um ein Grundstück mit Gebäuden, die für den Kur- und Hotelbetrieb hergerichtet seien, so wie sie auch anderwärts in Kurorten anzutreffen seien, sondern die Gebäude seien darüber hinaus im Hinblick auf den Umfang und die besonderen Anforderungen an die Betriebe in einem Kurbad mit Spielbank hergerichtet, ausgestattet und zusammen mit anderen maßgeblichen Wirtschaftsgütern verpachtet worden. Auf wirtschaftliche Gesichtspunkte sei nur in zweiter Linie geachtet worden. Abgesehen davon, daß es schon zweifelhaft sein kann, ob es berechtigt ist, die Kurbäder in zwei Gruppen einzuteilen, je nachdem, ob in dem Kurort sich eine Spielbank befindet oder nicht, sind die Ausführungen des FG ihrem Inhalt nach nicht frei von Rechtsirrtum. Zu einem Hotel gehören je nach Lage und Größe, insbesondere wenn es zu einem längeren Daueraufenthalt der Gäste bestimmt ist, mehr oder weniger alle der vom FG im einzelnen aufgezählten Einrichtungsanlagen. Aus der Vorschrift des § 129 LAG ist nicht zu entnehmen, daß für ein modern eingerichtetes Hotelgrundstück der Ertragslageerlaß nicht in Betracht kommen soll. Selbst wenn bei einem solchen Grundstück ein Teilbetrag der fällig werdenden Leistungen fortgesetzt erlassen werden müßte, so sieht § 129 Abs. 10 LAG nicht die Ablehnung eines Erlasses, sondern nur eine Tilgungsstreckung vor.
b) Das Vorbringen des BdF hängt aber auch mit der Frage zusammen, ob der fortgesetzte erhebliche Fehlbetrag nicht darauf zurückzuführen ist, daß in den geltend gemachten Instandhaltungskosten außerdem Wiederherstellungs- und Modernisierungskosten enthalten sind. Eine solche Vermutung liegt deshalb nahe, weil die Revisionsklägerin, soweit ersichtlich, bisher keinen Antrag auf Herabsetzung der HGA-Schuld nach § 104 LAG gestellt hat. Da im Rahmen des § 129 LAG die Revisionsklägerin für den Erlaßzeitraum 1956 bis 1958 nur die in § 8 der 17. AbgabenDV-LA in der für diesen Erlaßzeitraum geltenden Fassung genannten Kosten geltend machen kann, scheiden Herstellungskosten zur Wiederherstellung der Gebäude und Modernisierungskosten im Sinne des § 130a LAG und des § 8a der 17. AbgabenDV-LA im Streitfall für eine Berücksichtigung aus. In den Fällen aber, in denen die Voraussetzungen für eine Herabsetzung von Abgabeschulden nach § 104 LAG vorliegen, dürfen nach § 129 Abs. 8 LAG Leistungen nur erlassen werden, wenn die Herabsetzung vorher durchgeführt ist. Unabhängig davon kann auf Feststellungen in der angegebenen Richtung nicht verzichtet werden. Entgegen der Auffassung des FG wäre in diesem Zusammenhang die Anhörung eines Sachverständigen unumgänglich notwendig gewesen.
4. Der Schwerpunkt der Ausführungen des BdF liegt in dem Hinweis, daß für das als Einheit zu behandelnde HGA-Grundstück keine übliche Miete festgestellt werden könnte. Eine Abgrenzung der Grundstückserträge von den Inventarerträgen könnte deshalb nicht vorgenommen und dem Erlaßantrag keinesfalls stattgegeben werden.
a) Nach § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 LAG ist der Ertragslageerlaß unzulässig, wenn sich die Erträge des Grundstücks infolge der Art seiner Benutzung nicht hinreichend bestimmt von sonstigen Erträgen oder Wirtschaftsergebnissen abgrenzen lassen. Nach Auffassung des BdF ist eine Abgrenzung, die nur im Schätzungswege möglich ist, grundsätzlich unzulässig. Als einzige Ausnahme läßt der BdF eine Schätzung nur in dem Fall zu, in dem für das Grundstück eine übliche Miete festgestellt ist. In diesen Fällen solle dann die Abgrenzung in der Weise vorgenommen werden, daß als Grundstücksertrag anstelle der tatsächlichen Mieteinnahmen die übliche Miete angesetzt werde. Der Unterschiedsbetrag zwischen der üblichen Miete und der einheitlich festgesetzten Miete müßte dann den sonstigen Ertrag für die mitvermieteten Wirtschaftsgegenstände ergeben. Diese Auffassung ist nicht frei von Rechtsirrtum.
Bei dem in § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 LAG als Tatbestandsmerkmal aufgenommenen Erfordernis der hinreichenden Bestimmtheit, bei dessen Fehlen von einer Abgrenzung abzusehen ist, handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Um ihn anwenden zu können, bedarf er der Auslegung. Legt ihn die Verwaltung aus, so handelt sie nicht im Rahmen ihres Ermessens, so daß die Gerichte nur zu prüfen hätten, ob eine Ermessensüberschreitung vorläge oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht würde. Die Auslegung durch die Verwaltung ist vielmehr die Auslegung eines – wenn auch besonders gearteten – Rechtsbegriffs, so daß die Nachprüfung durch die Gerichte den Rechtsbegriff und seine Auslegung durch die Verwaltung in vollem Umfang uneingeschränkt umfaßt (vgl. Enneccerus-Nipperdey, Allgemeiner Teil des bürgerlichen Rechts, §§ 50 und 58; Forsthoff, Lehrbuch des Verwaltungsrechts, Allgemeiner Teil, 9. Aufl., § 5; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, Kommentar, Anm. 13 und 15 zu § 2 des Steueranpassungsgesetzes). Im Ergebnis will der BdF unter einer hinreichenden Bestimmtheit eine eindeutige Genauigkeit verstanden wissen, weil er im Grundsatz jede Schätzung ablehnt. Das Wort „hinreichend” in der Regelung des § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 LAG bedeutet aber eine gewisse Abschwächung des Begriffs der Bestimmtheit, der für sich allein genommen ohne die erwähnte Einschränkung auf eine rechnerisch genaue Abgrenzung abzielt. Eine „hinreichende” Bestimmtheit dürfte aber ihrem Sinngehalt nach dann vorliegen, wenn eine Bestimmtheit mit einem Genauigkeitsgrad dargetan wird, der ernstliche Zweifel ausschließt. Diese Auslegung schließt im Gegensatz zu der Auffassung des BdF die Möglichkeit einer Schätzung in der Regel mit ein. Die Schätzung muß aber so fundiert sein, daß eine ernstliche Zweifel ausschließende Bestimmtheit erreicht wird. Die im Streitfall für Umsatzsteuer-Zwecke vorgenommene Aufteilung, die offenbar durch griffweise Schätzung erfolgt ist, kann jedoch auf Grund der Sonderregelung in § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 LAG nicht als ausreichend angesehen werden.
Die Abgrenzung ist nicht Selbstzweck. Könnte die Abgrenzung im Sinn dieser Auslegung hinreichend bestimmt vorgenommen werden und würde dem Abgabeschuldner in diesem Fall der Ertragslageerlaß zuzubilligen sein, so kann auf eine bis ins letzte gehende rechnerische Abgrenzung dann verzichtet werden, wenn aus der Größe des Verlustes eindeutig zu entnehmen ist, daß ein solcher sich auch bei einer gesonderten Berechnung ergeben würde.
b) Schließlich geht aber auch die Auffassung des BdF fehl, daß nur dann, wenn eine übliche Miete zu ermitteln sei, von der Anwendung des § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 LAG abgesehen werden könne. Die Anwendbarkeit der üblichen Miete ergibt sich nicht aus der Vorschrift des Gesetzes, sondern aus der den Grundstücksertrag näher bestimmenden Regelung in § 5 der 17. Abgaben-DV-LA. Nach Abs. 1 Satz 1 dieser Bestimmung sind Grundstückserträge zunächst nur die tatsächlichen Einnahmen aus Mieten, Umlagen und Vergütungen. Wird deshalb ein Grundstück durch Überlassung des Gebrauchs an einen Dritten genutzt, so ist die tatsächliche Mieteinnahme der maßgebliche Grundstücksertrag im Sinne des § 129 LAG. An Stelle der tatsächlichen Mieteinnahme ist ausnahmsweise die übliche Miete als Grundstücksertrag für solche Grundstücke anzusehen, die durch Überlassung des Gebrauchs an andere Personen ohne ein nur nach der Gebrauchsnutzung bemessenes Entgelt genutzt werden. Im Zusammenhang mit dieser Bestimmung geht der BdF davon aus, daß jede Abgrenzung im Sinne des § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 LAG von vornherein scheitern müsse, wenn für das Grundstück wegen seiner Besonderheit eine übliche Miete nicht feststellbar sei. Zu dieser Schlußfolgerung zwingt die Bestimmung des § 5 der 17. AbgabenDV-LA nicht. Der in Abs. 2 dieser Bestimmung neueingeführte Begriff des „Gebrauchsnutzens” steht selbständig zwischen den tatsächlichen Einnahmen und der üblichen Miete. Er gewinnt nur Bedeutung in bezug auf die Frage, ob das Entgelt nur nach dem Gebrauchsnutzen bemessen wurde, oder ob bei der Bemessung nach dem Gebrauchsnutzen die Rücksichtnahme auf andere sachfremde Umstände mitgewirkt habe. Nur wenn letzteres nachweisbar ist, tritt an die Stelle der tatsächlichen Mieteinnahmen die übliche Miete. Ist aber die tatsächliche Miete nur nach dem Gebrauchsnutzen festgesetzt und nicht durch sachfremde Umstände beeinflußt worden, dann bleibt es bei dem Ansatz der tatsächlichen Mieteinnahmen. In einem solchen Fall spielt die übliche Miete keine Rolle, wobei es gleichgültig ist, ob sie ermittelt werden könnte oder nicht. Das gleiche muß aber auch in den Fällen gelten, in denen die Anwendbarkeit der Vorschrift des § 129 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 LAG davon abhängt, ob die Grundstückserträge von den sonstigen Erträgen oder Wirtschaftsergebnissen hinreichend bestimmt abgegrenzt werden können. Kann die Abgrenzung von den sonstigen Erträgen im Wege der Schätzung vorgenommen werden und ist nachgewiesen, daß bei der Festsetzung der einheitlichen Miete sachfremde Umstände nicht maßgebend waren, so können in der Regel auch die auf das Grundstück entfallenden tatsächlichen Mieteinnahmen als nur nach dem Gebrauchsnutzen festgesetzt angesehen werden. Wie in den Regelfällen, in denen keine Abgrenzung von sonstigen Erträgen in Betracht kommt, ist auch hier nicht die übliche Miete in die Ertragsberechnung einzusetzen, sondern in einem solchen Fall die anteilige tatsächliche Grundstückseinnahme. Spielt aber auch hier die übliche Miete keine Rolle, so kommt es im Gegensatz zu der Auffassung des BdF nicht darauf an, ob sie ermittelt werden kann oder nicht.
c) Im Streitfall ist weder geprüft worden, ob eine Schätzung zum Zwecke einer hinreichend bestimmten Abgrenzung möglich ist, noch ist untersucht worden, ob die auf den Grundstücksertrag entfallenden anteiligen Mieteinnahmen aus dem Grundstück mit Rücksicht auf Umstände, die mit dem Gebrauchsnutzen nichts zu tun haben, beeinflußt worden sind. Es ist in diesem Zusammenhang nicht geprüft worden, ob durch den Vermieter die Verpflichtung auferlegt wurde, durch geeignete Maßnahmen den Ruf des Kurbades zu heben und ob die dadurch voraussichtlich entstehenden Kosten wegen ihrer Unbestimmbarkeit bei der Mietfestsetzung neben dem Gebrauchsnutzen für das Grundstück berücksichtigt wurden.
5. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und der Streitfall an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird in eine neue Prüfung des Sachverhalts einzutreten haben, wobei die Zuziehung eines Sachverständigen unerläßlich sein wird. Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, daß dem Antrag auf Erlaß der HGA-Leistungen ganz oder teilweise stattzugeben ist, so wird es außerdem zu § 129 Abs. 8 LAG Stellung nehmen müssen.
Fundstellen
Haufe-Index 557278 |
BStBl II 1969, 299 |
BFHE 1969, 51 |