Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung der Kaufpreisforderung aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen
Leitsatz (NV)
Wird die Kaufpreisforderung aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gestundet, so ist die Forderung bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG mit ihrem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen. Bestehen im Zeitpunkt der Veräußerung ernstliche Zweifel, ob der Erwerber bei Fälligkeit die gestundete Forderung in vollem Umfang entrichten wird, so ist die Kaufpreisforderung mit einem niedrigeren Betrag als dem Nennwert zu bewerten.
Normenkette
EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2; FGO § 48 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren bis zum 30. April 1981 als alleinige Kommanditisten an der XY GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Sie waren ferner die alleinigen Gesellschafter der persönlich haftenden Gesellschafterin der KG, der I-GmbH.
Mit Vertrag vom 23. Dezember 1980 veräußerten die Kläger ihre Anteile an der KG und der I-GmbH an die K-GmbH. Die K-GmbH trat zugleich mit einer Einlage von . . . DM als weitere Kommanditistin in die KG ein. Die Kläger schieden mit Wirkung vom 30. April 1981 aus der KG aus.
Der Kaufpreis für die Kommanditanteile der Kläger sollte nach Ziff. 7 des Vertrages vom 23. Dezember 1980 in zwei Teilbeträgen gezahlt werden. Der erste Teilbetrag in Höhe von 50 v. H. des nach Vorlage der Bilanz auf den 31. Dezember 1980 ermittelten Kaufpreises - höchstens jedoch . . . DM - war vier Wochen nach Vorlage der testierten Bilanz auf den 31. Dezember 1980 fällig. Der restliche Kaufpreis sollte vier Wochen nach Vorlage des Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 1981 gezahlt werden. Durch Vertrag vom 27. Mai 1982 änderten die Vertragsbeteiligten diese Zahlungsvereinbarung dahingehend, daß bei Vorlage der Bilanz für 1981 nur ein Teilbetrag von . . . DM gezahlt und der restliche Kaufpreis in 36 Monatsraten entrichtet werden sollte. Am 16. August 1982 wurde dieser Vertrag erneut abgeändert. Die Vertragsbeteiligten bestimmten nunmehr, daß von dem noch offenen Kaufpreis . . . DM bis zum 17. September 1982 und der verbleibende Betrag in 48 gleichen Monatsraten, beginnend am 15. Oktober 1982, gezahlt werden sollte.
Die KG betrieb ihr Unternehmen auf einem Grundstück, das dem Kläger gehörte und das er an die KG vermietet hatte. Das Grundstück war mit Grundschulden zugunsten der . . . bank belastet. Die Grundschulden dienten als Sicherheit für eine Darlehensverbindlichkeit der KG, die die K-GmbH übernommen hatte. Die K-GmbH hatte sich im Vertrag vom 23. Dezember 1980 verpflichtet, die Darlehensverbindlichkeit gegenüber der . . . bank zu tilgen, um den Kläger aus der dinglichen Haftung freizustellen. Ein Teilbetrag von . . . DM sollte bis zum 30. September 1981, der Restbetrag bei Fälligkeit des Restkaufpreises von der K-GmbH abgelöst werden. Tatsächlich tilgte die K-GmbH erst im Jahre 1982 einen Teilbetrag von . . . DM. Hinsichtlich des verbleibenden Betrages verpflichtete sich die K-GmbH in der Vereinbarung vom 27. Mai 1982 gegenüber dem Kläger, diesen Betrag bis zum Jahresende 1985 in drei Jahresraten abzulösen.
Die KG, die bis zum Jahre 1978 Gewinne erwirtschaftet hatte, erzielte in den folgenden Jahren ausschließlich Verluste.
Am 30. September 1984 wurde über das Vermögen der KG das Konkursverfahren eröffnet. Ende 1984 ging auch die K-GmbH in Konkurs. Im Zeitpunkt der Konkurseröffnung hatte die K-GmbH den Kaufpreis nur in Höhe von . . . DM bezahlt. Mit dem restlichen Betrag fielen die Kläger aus.
Die durch Grundschulden gesicherte Darlehensforderung der . . . bank bestand zu diesem Zeitpunkt noch in Höhe von . . . DM. Wegen dieses Betrages wurde der Kläger von der . . . bank aus den Grundschulden in Anspruch genommen.
In der Anlage zur Gewinnfeststellungserklärung 1981 für die KG ermittelten die Kläger einen Veräußerungsgewinn von . . . DM; davon entfielen auf den Kläger . . . DM, auf die Klägerin . . . DM. Der Veräußerungsgewinn ergab sich aus einer Gegenüberstellung des Veräußerungspreises abzüglich der Veräußerungskosten und dem Buchwert der (negativen) Kapitalkonten der Kläger zum Veräußerungszeitpunkt zuzüglich eines Entnahmegewinns für das nicht mitveräußerte Betriebsgrundstück.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) folgte den Angaben in der Erklärung. Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns 1981 vom 29. Juni 1983 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung - AO 1977 -).
Am 30. Mai 1985 beantragten die Kläger beim FA, den Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben und den festgestellten Veräußerungsgewinn um den Ausfall der Kaufpreisforderung in Höhe von . . . DM und um die Inanspruchnahme aus den Grundschulden in Höhe von . . . DM niedriger festzustellen. Das FA lehnte diesen Antrag mit Verwaltungsakt vom 13. Dezember 1985 ab. Der Einspruch wurde mit Entscheidung vom 30. Juli 1986 zurückgewiesen.
Das Finanzgericht (FG), dessen Entscheidung in Der Betrieb (DB) 1988, 1577 veröffentlicht ist, sah die Klage als begründet an. Es änderte den - unter Nachprüfungsvorbehalt stehenden - Gewinnfeststellungsbescheid 1981 für die KG vom 29. Juni 1983 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 13. Dezember 1985 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 30. Juli 1986 dahingehend ab, daß der Veräußerungsgewinn für den Kläger . . . DM und für die Klägerin . . . DM beträgt.
Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
I. Die Revision ist zurückzuweisen, da sich die Entscheidung des FG im Ergebnis als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
A. Der Feststellungsbescheid konnte von den Klägern als früheren Gesellschaftern der KG mit der Klage angefochten werden, da der Rechtsstreit eine Frage betrifft, die die Kläger persönlich angeht (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO). Unabhängig von der Regelung des § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO waren die Kläger auch deshalb klagebefugt, weil sie bei Erlaß des angefochtenen Feststellungsbescheides bereits aus der KG ausgeschieden waren und deshalb ohne die Beschränkungen des § 48 Abs. 1 FGO gegen diesen Bescheid Klage erheben konnten (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31. Juli 1980 IV R 18/77, BFHE 131, 278, BStBl II 1981, 33).
Das FG konnte sachlich über die Klage entscheiden, ohne daß es einer Beiladung der KG nach § 60 Abs. 3 i. V. m. § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO bedurfte. Es hat auch zu Recht von einer Beiladung der I-GmbH und der K-GmbH abgesehen.
Klagen einzelne Gesellschafter in Angelegenheiten eines einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheids wegen sie persönlich betreffender Fragen (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 und 2 FGO), so braucht die Gesellschaft nicht beigeladen zu werden, wenn über ihren Fortbestand Ungewißheit besteht und sie nach den äußeren Umständen faktisch beendet ist (BFH-Urteile vom 6. November 1980 IV R 52/77, BFHE 132, 9, BStBl II 1981, 186; vom 10. Dezember 1985 VIII R 41/85, BFH/NV 1986, 404 f. unter 2.).
Eine Beiladung der übrigen Gesellschafter der KG kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil die Entscheidung des Rechtsstreits unter keinem denkbaren Gesichtspunkt steuerrechtliche Folgen für sie auslösen könnte (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1981 I R 93/77, BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474, unter I.).
B. Das FG hat der Klage im Ergebnis zu Recht stattgegeben. Sie ist aufgrund der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) unabhängig davon begründet, ob der Ausfall der Kaufpreisforderung und die Inanspruchnahme aus der Sicherheit im Zeitpunkt der Veräußerung ernstlich zu erwarten waren oder ob es sich dabei um Ereignisse handelt, die auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückwirken.
I. Zutreffend hat das FG entschieden, daß der unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO 1977) festgestellte Gewinn aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) um den ausgefallenen Teil der Kaufpreisforderung niedriger festzustellen ist.
1. Das FG ist allerdings bei seiner Entscheidung davon ausgegangen, daß der Forderungsausfall ein auf das Jahr der Veräußerung zurückwirkendes Ereignis sei. Es hat sich damit einer in der Rechtsprechung der Finanzgerichte und in der Literatur vertretenen Auffassung angeschlossen (vgl. z. B. Urteil des FG Berlin vom 22. Januar 1986 II 531/82, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1986, 449; Theisen, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1988, 403; ders., DB 1989, 1639; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 16 Anm. 57). Es ist damit von der ständigen Rechtsprechung des BFH abgewichen, nach welcher die Forderung aus der Veräußerung eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils unmittelbar mit der Veräußerung in das Privatvermögen übergeht und ein späterer (im Veräußerungszeitpunkt nicht zu erwartender) Ausfall der Kaufpreisforderung die Feststellung des Veräußerungsgewinns nicht mehr berührt (vgl. BFH-Urteile vom 19. Januar 1978 IV R 61/73, BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295; vom 28. Januar 1981 I R 234/78, BFHE 133, 30, 32, BStBl II 1981, 464; vom 26. Juni 1985 IV R 22/83, BFH/NV 1987, 24, 25).
Der Streitfall erfordert keine Auseinandersetzung mit der an dieser Rechtsprechung geübten Kritik. Denn der Antrag auf Herabsetzung des festgestellten Veräußerungsgewinns um . . . DM ist bereits nach den Grundsätzen der bisherigen Rechtsprechung des BFH begründet.
2. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters erzielt werden, der als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist. Dabei ist als Veräußerungsgewinn der Betrag anzusetzen, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG). Maßgeblich für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist der Zeitpunkt, zu dem der Mitunternehmeranteil auf den Erwerber übergeht. Wird die Kaufpreisforderung ganz oder teilweise gestundet, so ist bei der Gewinnermittlung die Kaufpreisforderung mit ihrem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen (Urteil in BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295). Ist im Zeitpunkt der Veräußerung ernstlich zweifelhaft, ob der Käufer die gestundete Kaufpreisforderung bei Fälligkeit voll erfüllen wird, so rechtfertigt dies einen geschätzten Abschlag vom Nennwert (BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295). Bei der Schätzung des Werts der Kaufpreisforderung kann die tatsächliche Entwicklung der Verhältnsise nach der Übergabe des Betriebs insofern von Bedeutung sein, als sie die Verhältnisse im maßgeblichen Zeitpunkt der Veräußerung (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) aufhellt (BFH-Urteil vom 24. November 1965 VI 325/63 U, BFHE 84, 388, BStBl III 1966, 141; Herrmann / Heuer / Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 16 Anm. 193; L. Schmidt, Finanz-Rundschau - FR - 1976, 615).
3. Im Streitfall ist nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), davon auszugehen, daß der gemeine Wert der Kaufpreisforderung im Zeitpunkt des Übergangs der Anteile der Kläger auf die K-GmbH (30. April 1981) nicht ihrem Nennwert entsprach, sondern zumindest um den Betrag niedriger anzusetzen ist, mit dem die Kläger später tatsächlich ausgefallen sind. Zwar hat das FG - ausgehend von seinem Standpunkt, der spätere Ausfall des Kaufpreises sei ein auf das Jahr der Anteilsveräußerung zurückwirkendes Ereignis - offengelassen, ob schon im Zeitpunkt der Veräußerung Anhaltspunkte für einen späteren Forderungsausfall gegeben waren. Es hat jedoch geprüft, ob die Kläger im Zeitpunkt der Veräußerung ernstlich mit ihrer späteren Inanspruchnahme aus der Grundschuld rechnen mußten, und hat diese Frage bejaht. Die in diesem Zusammenhang festgestellten Tatsachen sind auch für die Bewertung der Kaufpreisforderung im Zeitpunkt des Übergangs der Kommanditanteile auf die K-GmbH heranzuziehen.
Das FG hat festgestellt, daß die KG in den Jahren 1979 bis 1981 - trotz eines im Jahre 1981 erzielten außerordentlichen Ertrages von . . . DM aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstücks - Verluste in Höhe von insgesamt . . . DM erwirtschaftet hat und daß auch die K-GmbH im gleichen Zeitraum keine nennenswerten Gewinne erzielt hat, die für eine Stärkung der Liquidität der KG hätten verwendet werden können. Das FG hat ferner festgestellt, daß die K-GmbH schon im Streitjahr 1981 nicht in der Lage war, ihre im Kaufvertrag eingegangene Verpflichtung zur Tilgung des Bankkredits der KG zu erfüllen; auch die vereinbarten Raten auf den Kaufpreis konnten nicht zu den im Kaufvertrag vorgesehenen Terminen entrichtet werden. Das FG hat ferner aus den Tatsachen, daß der Kläger anläßlich der Veräußerung der Kommanditanteile von der . . . bank nicht aus der dinglichen Haftung für die betrieblichen Verbindlichkeiten der KG entlassen wurde und daß die K-GmbH im Streitjahr genötigt war, zur Erhöhung der Liquidität ein Betriebsgrundstück der KG zu veräußern, um es anschließend vom Käufer zurückzumieten, den Schluß gezogen, daß die Liquidität der KG und der K-GmbH schon im Zeitpunkt der Veräußerung unzureichend war. Diese Schlußfolgerung mag nicht zwingend sein, sie ist jedoch möglich und deshalb für den erkennenden Senat bindend (BFH-Urteil vom 1. April 1971 IV R 195/69, BFHE 102, 85, BStBl II 1971, 522).
In ihrer Gesamtheit rechtfertigen die tatsächlichen Feststellungen des FG den Schluß, daß bereits im Zeitpunkt des Übergangs der Kommanditanteile (30. April 1981) ernstlich der Ausfall eines Teils der Kaufpreisforderung zu besorgen war. Diese Forderung hätte deshalb schon bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns mit einem entsprechend niedrigeren gemeinen Wert angesetzt werden müssen.
II. Das FG ist auch zu Recht davon ausgegangen, daß der Veräußerungsgewinn ferner um den Betrag niedriger festzusetzen ist, mit dem der Kläger aus den Grundschulden in Anspruch genommen worden ist.
1. Scheidet ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto in der Weise aus einer KG aus, daß er seinen Gesellschaftsanteil entgeltlich auf einen neu eintretenden Gesellschafter überträgt, so erzielt er in der Regel einen Veräußerungsgewinn in Höhe des vom Erwerber übernommenen negativen Kapitalkontos zuzüglich des vereinbarten zusätzlichen Barentgelts abzüglich der Veräußerungskosten (BFH-Urteil vom 26. Mai 1981 IV R 47/78, BFHE 134, 15, 19, BStBl II 1981, 795). Der Veräußerungsgewinn entfällt nicht schon dann, wenn sich der ausscheidende Kommanditist für bestimmte Verbindlichkeiten der KG verbürgt oder wenn er andere Sicherheiten gestellt hat, die auch nach seinem Ausscheiden fortbestehen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn er wegen der schlechten wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft und der verbleibenden Gesellschafter nach wie vor mit seiner Inanspruchnahme durch die Gesellschaftsgläubiger rechnen muß (BFHE 134, 15, 20, BStBl II 1981, 795; BFHE 84, 388, BStBl III 1966, 141; Urteil vom 30. November 1977 I R 27/75, BFHE 124, 56, 59, BStBl II 1978, 149).
2. Die Vorentscheidung entspricht diesen Grundsätzen. Das FG hat rechtsfehlerfrei festgestellt, daß der Kläger nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Veräußerung mit seiner Inanspruchnahme aus der gewährten Sicherheit rechnen mußte (vgl. oben I. 3.). Der Einwand des FA, die tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils reichten nicht aus, um diese Schlußfolgerung zu rechtfertigen, ist unbegründet. Zwar ist es richtig, daß die Gesellschaftsanteile an einem wirtschaftlich gefährdeten Betrieb in der Regel nur dann veräußert werden, wenn die Vertragsbeteiligten erwarten, daß der Betrieb saniert werden kann. Es kann aber auch so liegen, daß die Gesundung des Betriebes von vornherein zweifelhaft ist. In einem solchen Fall tritt, wenn der Erwerber den ausscheidenden Gesellschafter von Betriebsschulden freistellt, noch keine Gewinnrealisierung ein (BFHE 84, 388, BStBl III 1966, 141). Im Streitfall mögen die Vertragsbeteiligten bei Abschluß des Vertrages damit gerechnet haben, die K-GmbH werde aus künftigen Gewinnen der KG die vereinbarten Kaufpreisraten bezahlen und auch die betrieblichen Verbindlichkeiten fristgerecht tilgen können. Angesichts der schlechten Liquidität der KG wie der K-GmbH, der in den Jahren 1979 bis 1981 erzielten zum Teil erheblichen Verluste und der weiteren Entwicklung der Verhältnisse nach dem Ausscheiden der Kläger, die bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen ist, mußte es von vornherein zweifelhaft erscheinen, ob eine Sanierung des Unternehmens gelingen werde und die K-GmbH ihre Zusage, den Kläger von der dinglichen Haftung für die Betriebsschulden freizustellen, werde einhalten können.
Da die Ursache für die spätere Inanspruchnahme aus den Grundschulden schon im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung vorlag, ist der Veräußerungsgewinn entsprechend zu vermindern. Es kann dahingestellt bleiben, wie die Rechtslage zu beurteilen wäre, wenn mit der späteren Inanspruchnahme aus der gewährten Sicherheit im Zeitpunkt der Veräußerung nicht zu rechnen gewesen wäre. Es kann insbesondere unentschieden bleiben, ob in diesem Fall die Aufwendungen des Klägers als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 24 EStG) berücksichtigt werden müßten oder ob die spätere Inanspruchnahme als ein auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns zurückwirkendes Ereignis anzusehen wäre (vgl. hierzu L. Schmidt, a. a. O., 9. Aufl. 1990, § 16 Anm. 84 b).
Die Revision macht zu Unrecht geltend, die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme aus den Grundschulden berührten den privaten Vermögensbereich des Klägers. Das FA kann sich insoweit nicht auf das Urteil des FG Köln vom 14. März 1985 XI K 139/83 (EFG 1985, 448) berufen. Anders als in der Entscheidung des FG Köln hat sich der Kläger im Streitfall nicht für die Kaufpreisforderung des Erwerbers verbürgt, sondern Sicherheit für eine bereits bestehende und auf den Erwerber übergegangene betriebliche Verbindlichkeit geleistet. Verbindlichkeiten der Gesellschaft mindern den Buchwert des veräußerten Gesellschaftsanteils und beeinflussen deshalb die Höhe des Veräußerungsgewinns (vgl. L. Schmidt, a. a. O.). Dagegen hat das Bürgschaftsrisiko, das der Veräußerer eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils zugunsten der den Kaufpreis finanzierenden Bank eingeht, keinen Einfluß auf die Höhe des Veräußerungsgewinns.
C. Die Revision hat somit in der Sache keinen Erfolg. Der Urteilsausspruch der Vorentscheidung ist jedoch zu ändern. Das FG hat den angefochtenen Verwaltungsakt des FA, mit dem dieses eine Änderung des formell bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheides 1981 ablehnte, aufgehoben, gleichzeitig diesen Bescheid abgeändert und den Veräußerungsgewinn selbst festgestellt. Das wäre nach § 100 Abs. 2 FGO möglich und geboten, wenn es sich bei der vorliegenden Klage um eine Anfechtungsklage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1981 vom 13. Dezember 1985 gehandelt hätte. Das Klagebegehren ist jedoch der Sache nach auf die Änderung eines formell bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheids gerichtet. Dieses Begehren kann nur mit der Verpflichtungsklage verfolgt werden (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 18. Dezember 1973 VIII R 101/69, BFHE 11, 302, BStBl II 1974, 319). Hat diese Klage Erfolg, so ist neben der Aufhebung der ablehnenden Verfügung gemäß § 101 FGO die Verpflichtung des FA zum Erlaß des Änderungsbescheids auszusprechen, wenn die Sache - wie im Streitfall - spruchreif ist. Der Ausspruch des FG war in dieser Weise zu ändern.
Fundstellen
Haufe-Index 417506 |
BFH/NV 1991, 516 |