Entscheidungsstichwort (Thema)
Refinanzierungskredit für Darlehen an Schwestergesellschaft als Dauerschuld
Leitsatz (NV)
Gewährt eine Personengesellschaft ihrer Schwestergesellschaft im Rahmen laufender Geschäftsbeziehungen ein Darlehen, so sind die Schuldzinsen für einen Refinanzierungskredit Betriebsausgaben. Sofern der Refinanzierungskredit die Voraussetzungen für eine Dauerschuld erfüllt, sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags die nach §8 Nr. 1 GewStG hinzuzurechnenden Zinsen nicht um die von der Schwestergesellschaft zu zahlenden Zinsen zu vermindern.
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 1; EStG § 4 Abs. 4
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die Limonaden und andere Getränke herstellt und vertreibt. Kommanditisten sind die Brüder E und W zu je 1/3 und deren Eltern zu je 1/6.
Zugleich sind E und W zu je 1/2 Kommanditisten der (R-KG) mit Sitz in demselben Landkreis wie die Klägerin. Die Geschäfte beider Gesellschaften werden einheitlich am Betriebssitz der Klägerin geführt, die der R-KG Arbeitskräfte gestellt und ihrerseits von der R-KG umfangreiche Warenlieferungen erhält. Auch im Vertrieb arbeiten beide Gesellschaften zusammen.
In den Jahren 1980/81 errichtete die R-KG eine Mineralwasserfabrik. Die Finanzierung der Kosten für den Bau und für die Anschaffung von Maschinen, Fahrzeugen und Leergut erfolgte zum Teil durch die Klägerin, die sich die dazu erforderlichen Finanzmittel durch die Aufnahme bzw. Erhöhung von Bankkrediten beschaffte. Die von der Klägerin gezahlten Schuldzinsen wurden als Betriebsausgaben behandelt, die Forderungen gegen die R-KG in der Bilanz ausgewiesen. In den Streitjahren 1982 bis 1985 kreditierte die Klägerin außerdem Vergütungen für Arbeits- und Transportleistungen, die sie der R-KG erbracht hatte, ohne dafür eine Forderung in ihre Bilanz einzustellen.
Im März 1982 schloß die Klägerin mit E und W eine schriftliche Vereinbarung, in der E und W in ihrer Eigenschaft als Kommanditisten der R-KG deren gegenwärtige Verbindlichkeit gegenüber der Klägerin aus Warenlieferungen und sonstigen Leistungen sowie etwaige künftige Verbindlichkeiten als Gesamtschuldner übernahmen. Außerdem verpflichteten sich E und W, der Klägerin den Mehraufwand an Schuldzinsen für in diesem Zusammenhang aufgenommene Darlehen in voller Höhe zu ersetzen. In den Jahresabschlüssen für die Streitjahre wurden demgemäß Umbuchungen zu Lasten der bereits negativen Kapitalkonten der Gesellschafter auf das Konto für Schuldzinsen vorgenommen.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung ermittelte der Prüfer die Darlehensforderungen der Klägerin gegenüber der R-KG unter Einbeziehung sämtlicher Leistungen der Klägerin und eines Verzinsungsanspruchs und erhöhte entsprechend die bilanzierten Forderungen. Zugleich machte er die Umbuchung von den Kapitalkonten der Gesellschafter rückgängig und erhöhte bei der Ermittlung der Gewerbeerträge dementsprechend die hinzuzurechnenden Dauerschuldzinsen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ auf dieser Grundlage geänderte Gewerbesteuer-Meßbescheide 1982 bis 1985.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung (Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1997, 295) im wesentlichen aus, die Bankschulden der Klägerin seien Betriebsschulden gewesen, denn ebenso wie die Leistung an die R-KG sei auch die Refinanzierung betrieblich veranlaßt. Die Kostenerstattung durch die Gesellschafter könne nicht mit den Zinsen saldiert werden.
Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verletzung der §8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und §4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die aufgenommenen Kredite seien Privatschulden der Gesellschafter gewesen, so daß die Zinsen keine Betriebsausgaben seien. Selbst wenn mit dem FG angenommen werde, daß Betriebsschulden gegeben seien und die enge Verflechtung zwischen beiden Gesellschaften von entscheidender Bedeutung sei, müsse dies im Wege der Versagung des Betriebsausgabenabzugs, nicht aber bei der Behandlung der erstatteten Zinsen berücksichtigt werden.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung die Gewerbesteuer-Meßbescheide dahingehend zu ändern, daß bei der Ermittlung des Gewerbeertrags Dauerschuldzinsen in Höhe von ... DM außer Ansatz gelassen werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
1. Nach §8 Nr. 1 GewStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung sind für die Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S. des §7 GewStG Zinsen (1982 in vollem Umfang, 1983 60 v.H. der Zinsen, 1984 und 1985 50 v.H. der Zinsen) für Schulden, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, wieder hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt sind. Ob der Gewerbeertrag im Streitfall zutreffend ermittelt worden ist, hängt deshalb davon ab,
-- ob Zinsen für die in Rede stehenden Bankverbindlichkeiten der Klägerin bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb abzusetzen sind,
-- ob diese Verbindlichkeiten Schulden darstellen, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen,
-- in welcher Höhe Zinsen bei der Ermittlung des Gewinns tatsächlich abzusetzen sind, insbesondere ob und ggf. in welchem Umfang eine Saldierung mit Einnahmen vorzunehmen ist.
Bei der Prüfung dieser Voraussetzungen ist ohne Bedeutung, inwieweit die betreffenden Verbindlichkeiten bzw. Zinsen bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung des einkommensteuerlichen Gewinns als Betriebsvermögen bzw. Betriebsausgaben oder Betriebseinnahmen behandelt worden sind. Denn verfahrensrechtlich ist der Gewinnfeststellungsbescheid kein Grundlagenbescheid für den Gewerbesteuer-Meßbescheid und materiell-rechtlich wird der Gewerbeertrag -- zwar unter entsprechender Anwendung einkommensteuerlicher Vorschriften (§7 GewStG) -- eigenständig ermittelt (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 19. Januar 1990 III R 31/87, BFHE 159, 199, BStBl II 1990, 383).
2. Zutreffend ist die Vorentscheidung davon ausgegangen, daß die Zinsen für diejenigen Darlehen, die die Klägerin nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG zur Refinanzierung für die Überlassung finanzieller Mittel sowie die Kreditierung von Lieferungen und Leistungen an die R-KG aufgenommen hat, Betriebsausgaben der Klägerin sind. Betriebsausgaben sind Ausgaben, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§4 Abs. 4 EStG). Gehört ein Darlehen zum Betriebsvermögen, so sind auch die Darlehenszinsen dem Grunde nach betrieblich veranlaßt. Das gilt ebenso der Höhe nach, soweit die Bemessung des Zinses -- wie im Streitfall -- nicht auf außerbetrieblichen Gründen beruht.
Vorliegend ist das FG unter Anwendung dieser Grundsätze zu dem Ergebnis gekommen, daß der Entstehungsgrund der Refinanzierungskredite betrieblicher Natur gewesen sei, weil die Hingabe von finanziellen Mitteln und Kreditierung von Leistungen einen betrieblichen Anlaß gehabt habe. Diese Schlußfolgerung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Einerseits ist dem FG darin beizupflichten, daß ein Refinanzierungskredit dann betrieblich veranlaßt ist, wenn die zu refinanzierende Forderung ihrerseits zum Betriebsvermögen gehört. Andererseits bestehen im Streitfall entgegen der Auffassung der Revision keine Bedenken, die Forderungen der Klägerin gegen die R-KG als betrieblich veranlaßt anzusehen.
Allerdings ist es denkbar, daß im Verhältnis zwischen Schwestergesellschaften bestehende Forderungen ungeachtet ihrer gesamthänderischen Bindung nicht zum Betriebsvermögen, sondern zum Privatvermögen gehören. Wie der Senat in seinem Urteil vom 19. Juli 1984 IV R 207/83 (BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6) entschieden hat, kann ein im Interesse eines an beiden Gesellschaften beteiligten Gesellschafters gewährtes Darlehen auch außerbetrieblich veranlaßt sein. Ebenso wie ein dem Gesellschafter selbst gewährtes Darlehen würde es dann zum Privatvermögen aller Gesellschafter der darlehensgewährenden Gesellschaft gehören (vgl. Senatsurteil vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642). Außerbetrieblich veranlaßt wäre eine Darlehensforderung dann, wenn bereits bei ihrer Begründung feststehen würde, daß sie der Gesellschaft keinen Nutzen bringen kann. Vorliegend hat das FG aber ausdrücklich aufgeführt, die Kreditgewährung an die R-KG beruhe auf einer betrieblichen Veranlassung. Dem liegt ersichtlich die Feststellung zugrunde, daß im Hinblick auf die enge organisatorische und wirtschaftliche Verflechtung der Klägerin mit der R-KG ein eigenes Interesse der Klägerin an der Intensivierung der Geschäftsbeziehungen durch Gewährung von Kredit bestand. Hiervon gingen ursprünglich auch die Beteiligten übereinstimmend aus. Soweit die Revision nun die betriebliche Veranlassung der Kreditierung gegenüber der R-KG in Frage stellt, kann sie damit keinen Erfolg haben, denn es fehlt an einer ordnungsgemäßen Verfahrensrüge gegen die Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat demnach gebunden ist (§118 Abs. 2 FGO).
Die Zinsen für die Refinanzierungskredite sind folglich zutreffend in voller Höhe als Betriebsausgaben der Klägerin behandelt, also i.S. des §8 GewStG bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden.
3. Nicht zu beanstanden ist ferner, daß das FG die Refinanzierungskredite als Schulden angesehen hat, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals der Klägerin dienen (§8 Nr. 1 GewStG).
Für welche Dauer eine Schuld eingegangen ist, hängt von den tatsächlichen Umständen des Einzelfalls ab. Hierzu stellt die Vorentscheidung fest, die Darlehen hätten eine Laufzeit von mehreren Jahren gehabt, seien also zur langfristigen Verstärkung des Betriebskapitals gedacht gewesen. Nachdem Verfahrensrügen gegen diese Feststellung nicht erhoben werden, ist der Senat daran gebunden.
Stillschweigend ist das FG zutreffend davon ausgegangen, daß die Refinanzierungskredite keine sog. Durchlaufkredite sind. Nimmt ein Unternehmen einen Kredit auf, um die Kreditmittel an einen Dritten weiterzuleiten, so dient die Kreditaufnahme dann nicht der Verstärkung des eigenen Betriebskapitals, wenn mit dem Vorgang lediglich ein außerbetrieblicher Zweck verfolgt wird (BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 I R 160/94, BFHE 180, 160, BStBl II 1996, 328, m.w.N.). Das ist namentlich dann der Fall, wenn das weiterleitende Unternehmen keinen eigenen wirtschaftlichen Nutzen aus der Weitergabe der Kreditmittel ziehen kann. So verhält es sich im Streitfall jedoch nicht. Denn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG zog die Klägerin infolge der engen wirtschaftlichen Verflechtung mit der R-KG einen eigenen Nutzen sowohl aus Bau und Einrichtung der neuen mit den Darlehensmitteln finanzierten Fabrik, als auch aus den kreditierten Lieferungen und Leistungen. Die Weiterleitung der Kreditmittel entsprach damit einem eigenen betrieblichen Interesse der Klägerin.
4. Nach diesen Erwägungen sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Zinsen (bzw. ab 1983 ein Hundertsatz der Zinsen) für die Refinanzierungskredite hinzuzurechnen, die bei der Gewinnermittlung abgesetzt worden sind. Der Hinzurechnungsbetrag bestimmt sich danach, welche Zinsen tatsächlich den Gewinn gemindert haben (BFH-Urteil vom 28. Juli 1976 I R 12/75, BFHE 120, 57, BStBl II 1976, 792), also die dem Gläubiger gezahlten bzw. zu zahlenden und passivierten Zinsen. Auf dieser Grundlage hat der Prüfer den Hinzurechnungsbetrag ermittelt, den das FA anschließend beim Erlaß der angefochtenen Bescheide angesetzt hat.
Im Streitfall stellt sich indes die vom FG verneinte Frage, ob die Zinsen für die Refinanzierungsdarlehen nicht dadurch zu einer geringeren Minderung des Gewinns geführt haben, weil sie der Klägerin ganz oder teilweise erstattet worden sind. Wie der BFH mehrfach entschieden hat, kommt grundsätzlich eine Saldierung mit Kostenerstattungen oder Zinserträgen nicht in Betracht. Eine Ausnahme gilt aber dann, wenn die Zinslast durch einen anderen Zufluß unmittelbar vermindert wird, was eine ursächliche Beziehung zu den tatsächlich für einen bestimmten Kredit aufgewandten Zinsen voraussetzt (BFH-Urteile vom 4. Mai 1965 I 134/63 U, BFHE 82, 468, BStBl III 1965, 417; vom 4. Februar 1976 I R 203/73, BFHE 119, 168, BStBl II 1976, 551; vom 23. November 1983 I R 147/78, BFHE 140, 102, BStBl II 1084, 217 unter 3.). Eine Saldierung ist demgemäß nur denkbar, wenn den Zinsaufwendungen ursächlich mit ihnen verknüpfte Erträge gegenüberstehen. Das ist vorliegend nicht der Fall.
a) Zutreffend geht die Vorentscheidung davon aus, daß eine Saldierung nicht mit Erstattungen erfolgen kann, die die Gesellschafter E und W nach der im März 1982 geschlossenen Vereinbarung zu leisten hatten. Dies ist entgegen der Auffassung des FG keine zwingende Folge des Umstands, daß die Schuldner des Erstattungsanspruchs Gesellschafter der Klägerin sind. Entscheidungserheblich ist vielmehr, ob die Erstattungen der Gesellschafter einen Ertrag für die Gesellschaft darstellen. Ist diese Frage zu bejahen, kann eine Saldierung vorgenommen werden, wenn deren weitere Voraussetzungen vorliegen.
Erbringt die Personengesellschaft dem Gesellschafter eine Leistung, so findet §15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG keine Anwendung, denn die Vorschrift regelt nur den umgekehrten Fall, in dem die Gesellschaft eine Leistung des Gesellschafters vergütet (Senatsurteil in BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642). Vergütungen des Gesellschafters für ihm erbrachte Leistungen sind deshalb jedenfalls dann Betriebseinnahmen der Gesellschaft, wenn sie angemessen sind. Keine Betriebseinnahme, sondern eine verdeckte Einlage stellt eine Zahlung des Gesellschafters aber insoweit dar, als eine betriebliche Veranlassung fehlt (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl. 1997, §15 Rz. 625 ff.). Die Zahlung ist dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt. Bestand danach für die Erstattung der Zinsen durch die Gesellschafter E und W eine betriebliche Veranlassung, würde die Klägerin ihren Erstattungsanspruch gewinnerhöhend zu behandeln haben. Anderenfalls ergäben sich Gewinnauswirkungen nicht; zugleich fehlte eine der notwendigen Voraussetzungen für eine Saldierung der Dauerschuldzinsen.
Der erkennende Senat kommt zu dem Ergebnis, daß im Streitfall der Erstattungsanspruch der Klägerin gegen die Gesellschafter nicht zu einer Betriebseinnahme führt. Betrieblich veranlaßt wäre die Erstattung nur, wenn die refinanzierten Mittel im betrieblichen Interesse den Gesellschaftern gewährt worden wären. Tatsächlich wurden die Mittel aber der R-KG gewährt, wofür nach den ausdrücklichen und von der Revision nicht mit einer ordnungsgemäßen Rüge angegriffenen Feststellungen des FG auch eine betriebliche Veranlassung bestand. Es ist deshalb nicht zu erkennen, worin die betriebliche Veranlassung für eine Erstattung der Refinanzierungszinsen bestehen sollte. Vielmehr ist anzunehmen, daß gesellschaftsrechtliche Gründe für die Erstattung maßgeblich waren. Denn aus der Sicht der nicht zugleich an der R-KG beteiligten weiteren Gesellschafter der Klägerin sollte das Gesellschaftsvermögen nicht dadurch geschmälert werden, daß die aufgenommenen Kredite ggf. ohne adäquate Gegenleistung (vgl. dazu nachstehend unter 4. b) an die R-KG weitergereicht wurden, deren Gesellschaftsvermögen sich infolgedessen erhöhte. Bei dieser Sachlage kann im übrigen dahinstehen, welche Bedeutung dem Umstand zukommt, daß sich die Ersatzleistungen auf eine buchtechnische Belastung der ohnehin schon negativen Kapitalkonten der Gesellschafter beschränken.
b) Nicht erwogen hat das FG, ob eine Saldierung mit Zinserträgen in Frage kommt, die die Klägerin von der R-KG für die Überlassung von Finanzmitteln beanspruchen konnte. Demgemäß fehlt es an entsprechenden Feststellungen zur Verzinsung der gegen die R-KG bestehenden Forderungen. Letztlich kann aber offenbleiben, ob der Klägerin ein Zinsanspruch gegen ihre Schwestergesellschaft zustand, wovon jedenfalls der Prüfer ausgegangen ist. Denn selbst wenn ein solcher Anspruch bestand, wären entsprechende Erträge nicht mit den Dauerschuldzinsen der Klägerin zu saldieren. Es fehlt an der erforderlichen ursächlichen Beziehung zwischen der Kreditaufnahme der Klägerin und den Forderungen gegen die R-KG. Ursächlich dafür, daß die Klägerin der R-KG Finanzmittel zur Verfügung gestellt und Lieferungen und Leistungen kreditiert hat, war nämlich in erster Linie die laufende Geschäftsbeziehung, die durch die Gewährung von Darlehen aus eigenem betrieblichen Interesse der Klägerin gestärkt werden sollte. Die von der R-KG möglicherweise zu erbringende Verzinsung der Forderungen steht dementsprechend in ursächlichem Zusammenhang mit der laufenden Geschäftsbeziehung und nicht mit der Aufnahme von Darlehen durch die Klägerin.
Fundstellen
Haufe-Index 67504 |
BFH/NV 1998, 1222 |
HFR 1998, 833 |