Entscheidungsstichwort (Thema)
Schätzung von Einnahmen und Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie Kapitalvermögen
Leitsatz (NV)
Mit der Schätzung soll ein Ergebnis erreicht werden, das der Wahrscheinlichkeit möglichst nahekommt. Die Tatsache, daß der Steuerpflichtige Steuererklärungen abgibt mit der Versicherung, sie wahrheitsgemäß und nach bestem Wissen und Gewissen erstellt zu haben, läßt zwar grundsätzlich die Schätzungsbefugnis des FA unberührt, wenn die Besteuerungsgrundlagen anhand der vorhandenen Unterlagen nicht mit hinreichender Sicherheit ermittelt werden können; gleichwohl kommt den Steuererklärungen auch im Rahmen der Schätzung besondere Bedeutung zu.
Normenkette
AO 1977 § 162; EStG §§ 20-21
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer eines eigengenutzten Einfamilienhauses und mehrerer Mietwohngrundstücke mit vermieteten Wohnungen, die zum größten Teil in Berlin (West) liegen. Zwischen den Beteiligten ist die Höhe der von dem Kläger hieraus erzielten Einkünfte und ferner die Höhe seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen streitig.
Da der Kläger für die Streitjahre 1974 bis 1976 zunächst keine Einkommensteuererklärungen abgab, schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Besteuerungsgrundlagen.
Im Rahmen des Einspruchsverfahrens führte das FA eine Außenprüfung durch. Da der Kläger keine Aufzeichnungen über seine Mieteinnahmen und nur unvollständige Belege seiner Werbungskosten, ferner keine Kontounterlagen vorlegte, erhöhte der Prüfer und ihm folgend das FA die Mieteinnahmen der Jahre 1974 und 1975 um 10 v. H. Da eine Erklärung für das Streitjahr 1976 noch nicht vorlag, schätzte das FA die Mieteinnahmen. Bei den Werbungskosten nahm das FA Kürzungen zwischen 10 v. H. und 50 v. H. vor und erhöhte den erklärten Überschuß 1974, 1975 und 1976.
Einnahmen aus Kapitalvermögen erklärte der Kläger für 1974 in Höhe von 4 071,52 DM. In einem Schriftsatz vom 25. Juli 1979 räumte er ein, darüber hinaus 1 516,78 DM eingenommen zu haben. Für 1975 und 1976 erklärte der Kläger keine Kapitaleinkünfte. Prüfer und FA schätzten die Einnahmen aus Kapitalvermögen aller Streitjahre auf . . . DM.
Nach vergeblichem Einspruch erhob der Kläger Klage.
Er legte im Klageverfahren Kontoauszüge seines Postscheckkontos für die Zeit vom
51. Januar 1974 bis 31. Dezember 1976 vor und bezifferte seine anhand der Gutschriften auf dem Postscheckkonto ermittelten Einnahmen nunmehr mit . . . DM.
Zu den im Laufe des Klageverfahrens vorgelegten Unterlagen nahm das FA wie folgt Stellung:
Der Kläger habe bar eingenommene Mieten in erheblichem Umfang nicht erklärt. Nach Probeauszählungen der Gutschriften auf dem Postscheckkonto für vier Monate hätten zwischen X und Y Mieter jeweils ihre Miete unbar bezahlt. Bei rund x vermieteten Wohnungen sei deshalb davon auszugehen, daß für bis zu . . . Wohnungen die Miete bar kassiert worden sei. Das ergebe bei einer Durchschnittsmiete von 200 DM monatlich nicht erfaßte Mieteinnahmen in Höhe von . . . DM jährlich.
Die Postscheckkonto-Auszüge für die Zeit vom 4. bis 8. April und vom 12. bis 15. Juli 1974 fehlten. Die Gutschriften in vergleichbaren Zeiträumen ließen die Annahme zu, daß in dieser Zeit Beträge zwischen X und Y DM dem Konto gutgeschrieben worden seien.
Es sei fraglich, ob nicht ein Teil der Werbungskosten Herstellungskosten seien. Der Kläger habe 1979 geäußert, er sei damit beschäftigt, Wohnungen aus seinem Besitz als Eigentumswohnungen zu veräußern. Demnach sei zu vermuten, daß ein Teil der Arbeiten mit der Umgestaltung der Wohnungen zusammenhinge.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. § 162 der Abgabenordnung (AO 1977) und die Beweislastregeln seien verletzt.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils abweichend von den Bescheiden vom 24. April 1980 und den Einspruchsentscheidungen vom 14. August 1980 die Einkommensteuer nach einem zu versteuernden Einkommensbetrag für 1974 von . . . DM, für 1975 von . . . DM und für 1976 von . . . DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. a) FA und FG waren grundsätzlich befugt, Einnahmen des Klägers im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 162 AO 1977 zu schätzen. Das FG geht zu Recht davon aus, daß es die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln konnte. Zur Prüfung der Rechtsfrage, ob die Voraussetzungen der Schätzung dem Grunde nach gegeben sind, ist der Senat als Revisionsgericht uneingeschränkt befugt.
Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger allerdings für alle Streitjahre Steuererklärungen abgegeben. Zum Nachweis seiner Mieteinnahmen hat er die Mietverträge vorgelegt und darauf beruhende Einzelaufstellungen der Mieteinnahmen. Er hat die Auszüge seines Postscheckkontos für die Streitjahre - ausgenommen einige Tage im April und Juli 1974 - vorgelegt. Anhand dieser Unterlagen können aber die tatsächlichen Zahlungen der Mieter nicht mit hinreichender Sicherheit ermittelt werden. Sie können höher sein, z. B. bei Mieterhöhungen (wobei evtl. Mietpreisbindungen zu berücksichtigen wären), oder niedriger, wenn die Mieter ihren Verpflichtungen nicht nachgekommen sind. Die Mieteinnahmen ergeben sich auch nicht zuverlässig aus den Kontoauszügen. Einmal sind sie unvollständig. Dann ist unstreitig Miete bar bezahlt, zu Hause aufbewahrt und anschließend für Löhne, Reparaturen und ähnliches verausgabt worden. Der Kläger trägt zwar vor, er habe in diesen Fällen einen entsprechenden Betrag abgehoben und in Höhe der bar kassierten Mieten anschließend wieder eingezahlt. Das FG hat aber insofern zu Recht angenommen, daß dann die behaupteten Baraufwendungen von den Abhebungen nicht bezahlt worden sein können. Allein aus der Tatsache, daß der Kläger seine früheren Angaben nach Überprüfung anhand der Kontoauszüge zum Teil nach oben und zum Teil nach unten korrigiert hat, läßt sich allerdings eine Schätzung der Einnahmen nicht rechtfertigen. Die Überprüfung spricht zunächst einmal dafür, daß die neuen Zahlen der Wahrheit näher kommen als die korrigierten.
b) Ob die Schätzung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung der Höhe nach rechtmäßig ist, vermag der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht zu entscheiden. Der Bundesfinanzhof (BFH) ist als Revisionsgericht grundsätzlich an die zu den tatsächlichen Feststellungen gehörende Schätzung des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie keinen Rechtsirrtum enthält, nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt und nicht auf einem Verfahrensmangel beruht (BFH-Urteil vom 15. Januar 1985 IX R 81/83, BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252, m. w. N.). Die Schätzung des FG ist jedenfalls nicht frei von Rechtsirrtum.
Das FG geht von den vom Kläger erklärten Gutschriften auf dem Postscheckkonto als Einnahmen aus und stützt seine Zuschätzung der Einnahmen auf zwei Grundlagen: Einmal auf die Hochrechnung des FA der bar gezahlten Mieten, zum zweiten auf einen Rückschluß von den bar gezahlten Aufwendungen und Lebenshaltungskosten auf die Bareinnahmen.
Die Hochrechnung kommt jedoch zu einem überhöhten Ergebnis, weil sie davon ausgeht, daß x Mieter ihre Miete monatlich bar bezahlten. Das ergibt sich aus den festgestellten Zahlen nicht. Danach haben in 4 von 36 Monaten der Streitjahre zwischen X und Y Mieter unbar, also höchstens rund Z Mieter bar bezahlt. Wenn die Zahl schwankte und Anhaltspunkte dafür sprechen, daß sie auch in anderen Monaten etwa in gleicher Weise schwankte, dann hätte von einer durchschnittlichen Anzahl von Barzahlern ausgegangen werden müssen. Nur wenn das FG die wahrscheinlichste Anzahl der Barzahler zugrunde gelegt hätte, hätten sich Solleinnahmen ergeben, die der Wahrscheinlichkeit möglichst nahekommen; das ist aber das Ziel der Schätzung. Es geht nicht darum, auch das unwahrscheinlichste Risiko zu Lasten des Steuerpflichtigen auszuschließen. Ergeben die Stichproben allerdings größere Schwankungen, kann ein Unsicherheitszuschlag gerechtfertigt sein, zumal hier der Kläger die Unsicherheit zu verantworten hat. Die vom FG für 1976 ermittelte durchschnittliche Miete von 303,21 DM könnte nur diesem Jahr zugrunde gelegt werden.
Das FA ist ferner davon ausgegangen, daß die bar eingenommenen Mieten sämtlich nicht erklärt worden sind. Das kann aber nach den Feststellungen des FG, wonach auch bar kassierte Mieten zum Teil später auf das Postscheckkonto eingezahlt worden sind, nicht mehr zulässig sein. Um diesen Betrag hätten die Bareinnahmen, soweit sie auf der Hochrechnung basieren, gekürzt werden müssen.
Der Schluß, daß Bareinnahmen nicht erfaßt worden sind, soweit die Barausgaben die Barabhebungen übersteigen, verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Der Schluß muß aber nicht zu einer Erhöhung der Einkünfte führen. Handelt es sich bei den festgestellten Baraufwendungen um zusätzliche Werbungskosten, würden die höheren Einnahmen durch die festgestellten Werbungskosten ausgeglichen.
Handelt es sich bei den Barausgaben um Aufwendungen für die Lebensführung des Klägers, konnten in gleichem Umfang die Einnahmen und auch die Einkünfte erhöht werden. Weitere Erhöhungen wegen Ausgaben für die Lebensführung bedürften dann aber einer besonderen Begründung. Entsprechendes gilt, wenn die festgestellten Baraufwendungen zwar als Werbungskosten angesehen würden, der Gesamtbetrag der Werbungskosten (einschließlich evtl. Herstellungskosten) aber unverändert belassen würde.
Unter Berücksichtigung dessen ist die Erhöhung der Einnahmen und Einkünfte nicht nachvollziehbar; das gilt insbesondere für die Erhöhung der vom FA errechneten Differenzen um die Ausgaben für Taxis und Trinkgelder sowie die Lebenshaltungskosten. Auch die weiteren Erwägungen des FG können keine nennenswerten Abweichungen von den Zahlen des FA begründen. Diese Beträge hat das FG einerseits um die Beträge zur Sozialversicherung und die Lohnsteuer gekürzt, andererseits um die Hauswarts- und Hausverwaltungskosten erhöht. Nach den Ausführungen des FG wurden die Kürzungen aber durch die Erhöhungen ,,mit Sicherheit ausgeglichen".
Bei der Hinzuschätzung der Hauswarts- und Hausverwaltungskosten beruft sich das FG ferner auf Angaben des Klägers, wonach er die Hauswartslöhne bar bezahlt haben will. Das FG gibt keine Begründung dafür an, warum die vom Kläger gesondert ausgewiesenen Hausverwaltungskosten ,,wohl inhaltsgleich" und damit auch bar bezahlt worden sein sollen.
Aufgrund der Tatsache, daß der Kläger die Postscheckauszüge nicht vollständig vorgelegt hat, erhöhte das FG die Einnahmen 1974 um x DM, das ist der Bruttobetrag der geschätzten Eingänge in den Tagen, für die kein Kontoauszug vorlag. Dabei müßte es sich nach den Feststellungen des FG im wesentlichen um unbare Mietzahlungen handeln. Die Einnahmeerhöhung ist nur dann gerechtfertigt, wenn Grund zu der Annahme besteht, daß die in diesen Tagen eingegangenen Mieten vom Kläger nicht erfaßt worden sind. Dazu hat das FG nichts ausgeführt. Es hat sich auch nicht zu dem Argument des Klägers geäußert, daß die auf diese Tage entfallenden Aufwendungen nicht geltend gemacht worden seien.
2. Nach den einzelnen Feststellungen des FG gab es keinen Anlaß, bei der Ermittlung der Werbungskosten in nennenswerter Weise von den Angaben des Klägers abzuweichen.
a) Zwar hat der Kläger auch hier keine laufenden Aufzeichnungen vorgelegt. Das wäre aber für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (Werbungskosten) nicht hinderlich, wenn er die Werbungskosten, die auf die einzelnen Häuser entfallen, im einzelnen dargelegt hätte und belegen könnte. Letzteres ist im wesentlichen der Fall.
Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger seine Aufwendungen durch Belege zu einem nennenswerten Teil nachgewiesen. Es fehlen Nachweise der bar gezahlten Löhne. Insofern hat das FG aber dem Vortrag des Klägers nicht widersprochen, wonach die Lohnunterlagen dem FA bei der Lohnsteuerprüfung vorgelegt worden seien und ferner, daß sich die Höhe der behaupteten Löhne aus den Sozialversicherungsbeiträgen ergebe. FA und FG haben ferner die vom Kläger behaupteten Baraufwendungen - darunter die Löhne - der Schätzung der Einnahmen zugrunde gelegt. Gleiches gilt für die vom Kläger behaupteten Reparaturaufwendungen bei der Schätzung der Herstellungskosten. Das FG hat im übrigen offengelassen, ob der Kläger die Belege über gezahlte Werbungskosten dem Außenprüfer vorgelegt hat. Es hat zwar ,,fortbestehende Zweifel" hinsichtlich einzelner Werbungskosten geäußert, in diesem Zusammenhang aber nur die Pauschalen für Taxikosten und Trinkgelder genannt. Es hat nichts dazu ausgeführt, warum und in welcher Höhe es diese Ausgaben für überhöht hält.
Das FG hat schließlich festgestellt, daß die Belege und Aufstellungen, die der Kläger im Laufe des Verfahrens vorgelegt hat, teilweise zu von den Steuererklärungen abweichenden Ergebnissen geführt hätten. Aus diesen Differenzen lassen sich aber ohne weiteres keine Zweifel an der Richtigkeit der korrigierten Angaben herleiten. Einmal hat das FG nicht festgestellt, wie hoch die Differenzen sind und ob die Korrektur nur zu Erhöhungen oder auch zu Minderungen der Werbungskosten geführt hat. Im übrigen muß die allgemeine Feststellung des FG, daß der Kläger seine Aufwendungen im wesentlichen belegt hat, auch auf die korrigierten Angaben bezogen werden.
b) Danach ergibt sich zwar kein Anlaß, von der Höhe der geltend gemachten Aufwendungen in nennenswerter Weise abzuweichen, was das FG im Gegensatz zum FA auch nicht gemacht hat. Es bleiben aber Unsicherheiten hinsichtlich der Qualifikation als Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand.
Der Kläger ist der Aufforderung des FG, die bar aufgewendeten Löhne den einzelnen Häusern zuzuordnen, nicht gefolgt. Damit bleibt unklar, welche Lohnaufwendungen auf die einzelnen Grundstücke entfallen.
Die Folgerungen, die das FG aus diesem Umstand gezogen hat, sind jedoch nicht frei von Rechtsirrtum.
Es hat die insgesamt erklärten Reparaturkosten um die Hälfte gekürzt. Dabei hat das FG versäumt, die Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf die geschätzten Herstellungskosten zu berücksichtigen.
Es ist aber schon fraglich, ob das FG die Reparaturkosten insgesamt um 50 v. H. kürzen durfte, ohne sich mit den Angaben in den Steuererklärungen des Klägers auseinanderzusetzen. Der Kläger hat - zum Teil allerdings erst im Klageverfahren - für alle Jahre Einkommensteuererklärungen abgegeben und auf den vorgeschriebenen Vordrucken nebst Anlagen im allgemeinen für jedes Grundstück gesondert die Aufwendungen dargelegt. Das FG hätte diese Angaben bei seiner Schätzung berücksichtigen müssen. Der BFH hat in anderem Zusammenhang darauf hingewiesen, daß den Steuererklärungen, die der Steuerpflichtige unter der Versicherung abgibt, sie wahrheitsgemäß und nach bestem Wissen und Gewissen gemacht zu haben (§ 150 Abs. 2 AO 1977, § 166 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung - AO -), besonderes Gewicht zukommt (vgl. Urteil vom 28. Januar 1970 I R 123/67, BFHE 98, 171, BStBl II 1970, 296, m. w. N., zur Ermittlungspflicht des FA; vgl. ferner Urteil vom 16. September 1987 II R 237/84, nicht veröffentlicht - NV -).
Der Streitfall hat allerdings die Besonderheit, daß der Kläger die Lohnaufwendungen den einzelnen Grundstücken nicht zugeordnet hat. Das allein berechtigt aber noch nicht zu der Annahme, daß Herstellungskosten angefallen sind. Auch die Höhe der Lohnkosten berechtigt dazu nicht ohne weiteres, sofern nicht festgestellt ist, wie viele und was für Handwerker beschäftigt waren. Ebensowenig schließlich die Bemerkung des Klägers, 1979 sei er mit dem Umbau von Wohnungen in Eigentumswohnungen beschäftigt gewesen.
Ob und in welchem Umfang Herstellungskosten angefallen sind, ist im Einzelfall anhand der Angaben in den Erklärungen nach schätzungsweiser Zuordnung der Löhne zu beurteilen. Ob Art und Umfang der geltend gemachten Reparaturen zu solchen Bedenken Anlaß geben, vermag der Senat nicht zu entscheiden, denn er kann als Revisionsgericht keine tatsächlichen Feststellungen, mithin auch keine Schlußfolgerungen dieser Art treffen (§ 118 Abs. 2 FGO).
Sollte das FG nach erneuter Prüfung zu dem Schluß kommen, daß in den Aufwendungen wenige oder keine Herstellungskosten enthalten sind, wird es nach dem jetzigen Stand der Erklärungen und Nachweise prüfen müssen, ob die pauschalen Kürzungen der Werbungskosten durch das FA noch gerechtfertigt sind.
3. Bei der Überprüfung der Schätzung der Kapitaleinkünfte wird das FG ggf. prüfen müssen, ob und in welchem Umfang die Bildung von Kapitalvermögen anhand der zur Verfügung stehenden Mieteinnahmen möglich war und ferner, welche Gründe dafür sprechen, daß die Behauptung des Klägers, er habe nur das Postscheckkonto unterhalten, unrichtig ist.
4. Das FG hat nicht gegen das Verböserungsverbot verstoßen, weil es die Kirchensteuerzahlungen des Klägers nicht berücksichtigt hat, obwohl das FA in seinem Klageantrag von ihrer Anerkennung ausging. Der Kläger ist nicht schlechter gestellt worden als durch die angegriffenen Bescheide. Allein darauf kommt es an und nicht auf die Anträge des FA (vgl. Gräber / v. Groll, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 96 Rdnr. 6).
Fundstellen
Haufe-Index 415723 |
BFH/NV 1989, 636 |