BFH Urteil vom 12.07.1991 - III R 47/88 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr - gewerblicher Grundstückshandel bei Verkauf mehrerer Grundstücke in einem einzigen Veräußerungsgeschäft an nur einem Käufer - Gestaltungsmißbrauch in solchen Fällen - Erschütterung der Annahme einer bedingten Verkaufsabsicht bei engem zeitlichen Zusammenhang zwischen Kauf und Verkauf von Wohnobjekten

Leitsatz (amtlich)

1. Das für den gewerblichen Grundstückshandel erforderliche Merkmal der Nachhaltigkeit ist auch dann erfüllt, wenn sich der Verkäufer mehrerer Grundstücke zunächst um Einzelverkäufe bemüht, die Grundstücke dann aber in einem einzigen Veräußerungsgeschäft an nur einen Käufer verkauft.

2. Zum Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten bei Grundstücksgeschäften in Fällen der Nr.1

Orientierungssatz

1. Möglichkeiten des Gestaltungsmißbrauchs: Verkauf von unzusammenhängenden Grundstücken nur in einem Rechtsgeschäft oder an einen einzigen bestimmten Käufer (hier: an KG, die ausschließlich aus dem Veräußerer nahestehenden Personen gebildet worden ist); Bereitstellung der Mittel für den Kaufpreis durch den Veräußerer; Aufbringung der Mittel für den Kaufpreis erst aus dem Verkaufserlös für den Weiterverkauf der Objekte; bei Erzielung eines wirtschaftlich vernünftigen Kaufpreises bei isolierter Betrachtung: Gründung der Käufergesellschaft (aus dem Verkäufer nahestehenden Personen) nur zum Zweck des Kaufs und Weiterverkaufs der Objekte und Zahlung eines so hohen Kaufpreises, daß von vornherein nur ein Verlust oder ein unerheblicher Gewinn aus dem Weiterverkauf zu erwarten war.

2. Gewerblicher Grundstückshandel: Die Annahme einer bedingten Verkaufsabsicht bei einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Kauf und Verkauf von Wohnobjekten kann nur durch solche objektiven Umstände erschüttert werden, die unabhängig vom Anlaß für den Verkauf darauf hindeuten, daß der Veräußerer beim Kauf noch keine (auch keine bedingte) Absicht zum Verkauf hatte. Solche Umstände hat der BFH z.B. nach der Errichtung von Wohnungen in dem Abschluß langfristiger Mietverträge oder (unter bestimmten Voraussetzungen) in der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken gesehen.

3. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, daß sich der Verkäufer mit seiner Verkaufsabsicht an den allgemeinen Markt, d.h. an einen nicht abgeschlossenen Kreis von Personen, wendet. Dazu braucht nicht immer eine besondere Werbung zu erfolgen. Der Verkäufer kann sich auch die Werbung anderer zunutze machen. Es genügt sogar, wenn die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis von Personen --unter Umständen auch nur einer einzigen Person-- bekannt wird und der Verkäufer damit rechnet, die Verkaufsabsicht werde sich herumsprechen. Entscheidend ist, daß der Verkäufer sich insofern an den allgemeinen Markt wendet, als er an jeden, der die Kaufbedingungen erfüllt, verkaufen will (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 § 42; EStG § 15 Abs. 2; GewStDV § 1 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Unternehmer.

Nachdem er bereits 1971 ein 1970 erworbenes Grundstück und 1974 eine 1972 erworbene, zwischenzeitlich vermietete Eigentumswohnung veräußert hatte, erwarb er in den Jahren 1974 bis 1978 insgesamt 19 Mietwohngrundstücke, davon zwei im Jahre 1974, zwei im Jahre 1975, drei im Jahre 1976, zehn im Jahre 1977 und zwei im Jahre 1978. Der Gesamtkaufpreis für die Mietwohngrundstücke betrug einschließlich Nebenkosten 6 241 956 DM.

Der Kläger nutzte den gesamten Miethausbesitz zunächst weiterhin durch Vermietung der Wohnungen. Neben Instandhaltungskosten tätigte er Modernisierungsaufwendungen in Höhe von insgesamt 6 032 876 DM. Für eines der Mietwohngrundstücke wurde eine Abgeschlossenheitsbescheinigung für die Wohnungen beantragt.

Mit Verträgen vom 6.Oktober 1979 veräußerte der Kläger sämtliche Mietwohngrundstücke für 40 Mio DM an die im gleichen Jahr gegründete A KG, die einzelne Wohnungen nach der Begründung von Wohnungseigentum in den folgenden Jahren veräußerte. Einzige Kommanditistin der A KG war mit der Einlage von 40 500 DM die Mutter des Klägers, Komplementärin mit einer Kapitalbeteiligung von 500 DM die ebenfalls 1979 gegründete A Grundstücksverwaltungs GmbH.

Der Kläger behandelte in seinen Steuererklärungen für die Streitjahre die Einnahmen aus den Miethäusern als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wobei sich unter Inanspruchnahme der steuerlichen Vergünstigungen nach §§ 82a und 82b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) stets Verluste ergaben. Den Verkaufserlös im Jahre 1979 sah er als nicht steuerbare Einnahme aus privater Vermögensverwaltung an. Für die vier zuletzt erworbenen Häuser setzte er allerdings als Spekulationsgewinn einen Betrag von 2 124 000 DM an.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) kam aufgrund einer Außenprüfung zu der Auffassung, daß es sich bei dem Kauf, der Modernisierung und dem Verkauf der Mietwohngrundstücke um gewerblichen Grundstückshandel gehandelt habe, und erließ daher für die Streitjahre Gewerbesteuerbescheide gegen den Kläger und Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1.Januar 1977, 1.Januar 1978 und 1.Januar 1979.

Der Einspruch gegen die Gewerbesteuerbescheide und die Einheitswertbescheide blieb erfolglos.

Im Klageverfahren machte der Kläger vor allem geltend, daß er niemals vorgehabt habe, die Häuser zu veräußern. Die Modernisierungen hätten nur dazu gedient, die Mieterträge zu erhöhen. Der Entschluß zum Verkauf der Häuser sei erst durch einen Strafbefehl vom 13.August 1979 wegen überhöhter Mieten und wegen entsprechender Ermittlungen der Staatsanwaltschaft herbeigeführt worden. Nur deshalb habe er die Grundstücke so schnell wie möglich --und nicht so günstig wie möglich-- veräußert. Die Veräußerung der Mietwohngrundstücke sei daher nicht als gewerblicher Grundstückshandel zu werten.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es vertrat die Auffassung, daß der Kläger durch die Grundstücksgeschäfte nicht die Merkmale des gewerblichen Grundstückshandels erfüllt habe. Dabei brauche nicht abschließend entschieden zu werden, ob der Kläger bei seinen Grundstücksgeschäften mit Gewinnabsicht gehandelt und ob er sich dabei nachhaltig sowie unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr betätigt habe. Entscheidend sei, daß der Rahmen privater Vermögensverwaltung nicht überschritten worden sei. Zur Abgrenzung gewerblicher Tätigkeit von privater Vermögensverwaltung sei in Zweifelsfällen darauf abzustellen, ob die Tätigkeit dem Bild entspreche, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmache und einer privaten Vermögensverwaltung fremd sei. Die Grundstücksgeschäfte des Klägers entsprächen nicht dem Bild eines Gewerbebetriebs. Der Kläger habe vielmehr hinreichend überzeugend und nachvollziehbar dargelegt, warum er die Häuser in einem einzigen Rechtsgeschäft habe verkaufen müssen und daß sein eigentliches Interesse auf Fruchtziehung gerichtet gewesen sei.

Hiergegen richtet sich die vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassene Revision des FA, mit der eine Verletzung von materiellem und formellem Recht gerügt wird. Zur Begründung führt das FA im wesentlichen aus, daß es nach dem vom FG zur Stützung seiner Auffassung herangezogenen BFH-Urteil vom 17.März 1981 VIII R 149/78 (BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522) für die Annahme gewerblichen Grundstückshandels nicht auf die Vergleichbarkeit mit der Tätigkeit eines typischen Grundstückshändlers ankomme. Entscheidend sei vielmehr, daß der Kläger nach dem Kauf und vor dem Verkauf der Mietwohngrundstücke Modernisierungsmaßnahmen in einem Wert vorgenommen habe, der etwa dem Kaufpreis der Wohnungen entspreche. Daraus lasse sich ersehen, daß der Kläger das Maß eines auf Fruchtziehung durch Vermietung der Wohnungen ausgerichteten Verhaltens weit überschritten habe. Daß die planmäßige Vermögensmehrung und nicht die Fruchtziehung das eigentliche Interesse des Klägers gewesen sei, hätte auch eine Vernehmung des als Zeugen benannten Betriebsprüfers erbringen können. Diesem Zeugen gegenüber hätten der Kläger und sein steuerlicher Berater geäußert, daß die Veräußerung des gesamten Besitzes das eigentliche Ziel des Klägers gewesen sei. Dieser Beweisantrag sei vom FG zu Unrecht übergangen worden.

Das FG hätte außerdem zumindest prüfen müssen, ob der Verkauf an die A KG nicht als Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zu werten sei. Bei der A KG handele es sich um eine Gesellschaft, die aus von dem Kläger nahestehenden und berufsfremden Personen gebildet, vom Kläger ins Leben gerufen und faktisch von ihm gelenkt worden sei. Der Kläger habe die Gesellschaft zwischengeschaltet, um den Verkauf der Eigentumswohnungen wie geplant, jedoch steuerfrei, durchzuführen. Die Gesellschaft habe einen so hohen Kaufpreis bezahlen müssen, daß der Gewinn, den sie später beim Weiterverkauf der Objekte hätte erzielen können, von vornherein niedrig gehalten worden sei.

Das FA beantragt, das angegriffene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er vertritt die Ansicht, daß schon deshalb kein gewerblicher Grundstückshandel vorliege, weil er bei den Grundstücksgeschäften nicht nachhaltig gehandelt und nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen habe. Ob Nachhaltigkeit bei Grundstücksgeschäften gegeben sei, müsse allein nach der Veräußererseite beurteilt werden. Hier habe er aber nur ein Geschäft vorgenommen. Eine Wiederholungsabsicht sei dabei ausgeschlossen gewesen, weil er seinen gesamten Miethausbestand veräußert und ein Zuerwerb nicht mehr stattgefunden habe. Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr scheide aus, weil er sich weder an einen nicht abgeschlossenen Kreis von Personen noch an eine Person gewandt habe, bei der er damit gerechnet habe, daß sich seine Verkaufsabsicht herumsprechen werde. Der Verkauf an die A KG könne auch nicht als Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten angesehen werden. Zwar sei nie bestritten worden, daß sich auf Seiten der A KG dem Kläger nahestehende Personen beteiligt hätten. Dieser Sachverhalt sei aber nicht im Rahmen des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) zu werten, sondern allenfalls im Hinblick auf die Prüfung der Angemessenheit der Vertragsgestaltung.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Der erkennende Senat kann aufgrund der Sachverhaltsfeststellungen des FG nicht beurteilen, ob der Kläger die Merkmale des gewerblichen Grundstückshandels erfüllt hat.

1. Nach § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 1 Abs.1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) in der für die Streitjahre geltenden Fassung (vgl. nunmehr § 15 Abs.2 EStG) liegt ein Gewerbebetrieb bei einer selbständigen nachhaltigen Betätigung vor, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist; ferner darf sich die Betätigung nicht als private Vermögensverwaltung darstellen (vgl. u.a. BFH- Urteile vom 23.Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; vom 18.Januar 1989 X R 108/88, BFHE 156, 115, BStBl II 1990, 1051; vom 11.April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621).

a) Entgegen der Auffassung des FG ist die Grenze der privaten Vermögensverwaltung im Streitfall überschritten.

Für die Abgrenzung von privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel bei dem Kauf und Verkauf von Wohnungen hat der BFH in einer Reihe von Entscheidungen Merkmale aufgestellt, die auch auf den Streitfall Anwendung finden müssen.

aa) Danach liegt die Grenze, ab der gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen ist, beim Verkauf von vier Wohnungen (vgl. Urteile des erkennenden Senats vom 23.Oktober 1987 III R 275/83, BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; 26.Februar 1988 III R 321/84, BFH/NV 1988, 561, und vom 6.April 1990 III R 28/87, BFHE 160, 494, BStBl II 1990, 1057; ferner Urteile des BFH vom 8.August 1979 I R 186/78, BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106; vom 23.Januar 1985 I R 284/81, BFH/NV 1985, 14; in BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621, und vom 19.Dezember 1990 X R 165/87, BFH/NV 1991, 381).

Allerdings reicht der bloße Verkauf von mehr als drei Wohnungen für sich allein noch nicht aus, um die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zu überschreiten. Der gewerbliche Handel mit Wohnungen kommt vielmehr in der Regel erst dadurch zustande, daß der Veräußerer die Wohnungen zuvor gekauft oder selbst errichtet hat und sie in engem zeitlichem Zusammenhang damit veräußert. Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird in der Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen Kauf oder Errichtung und Verkauf der Wohnungen nicht mehr als fünf Jahre beträgt (Urteile in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; in BFH/NV 1988, 561; in BFHE 160, 494, BStBl II 1990, 1057; in BFH/NV 1991, 381; vom 22.März 1990 IV R 23/88, BFHE 160, 249, BStBl II 1990, 637; vom 5.September 1990 X R 107-108/89, BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060).

Besteht ein solcher zeitlicher Zusammenhang, zwingt dies nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte zu der Schlußfolgerung, daß bei dem Kauf der Wohnungen zumindest eine bedingte Verkaufsabsicht bestanden hat (Urteile des Senats in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; in BFH/NV 1988, 561, und in BFHE 160, 494, BStBl II 1990, 1057). Unerheblich ist entgegen der Auffassung des FG, ob bei dem Kauf der Wohnungen schon eine feste Verkaufsabsicht bestanden hat oder ob die eigentliche Absicht auf eine anderweitige Nutzung als durch Verkauf gerichtet war (BFH-Urteile in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; in BFH/NV 1988, 561; in BFHE 160, 494, BStBl II 1990, 1057; in BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060).

bb) Diese Merkmale der Überschreitung der Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum gewerblichen Grundstückshandel sind im Streitfall erfüllt. Der Kläger hat mehr als drei Objekte verkauft. Dabei kann offenbleiben, ob es beim Verkauf von Miethäusern mit mehreren Wohneinheiten auf die Zahl dieser Wohneinheiten oder auf die Zahl der Gebäude ankommt (vgl. dazu BFH- Beschluß vom 20.November 1990 VIII B 102/89, BFH/NV 1991, 304). Durch die Veräußerung von 19 Gebäuden mit jeweils mehreren Wohnungseinheiten hat der Kläger in jedem Fall die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten.

Der Verkauf der Gebäude ist auch im wesentlichen innerhalb von fünf Jahren nach ihrem Ankauf erfolgt. Unerheblich ist, daß zwischen den Ankäufen der ersten beiden Gebäude im Jahre 1974 und dem Verkauf des Gesamtkomplexes im Jahre 1979 ein Zeitraum von fünf Jahren und zwei Monaten liegt. Zum einen ist der Zeitraum von fünf Jahren nur ein Anhaltspunkt, so daß eine geringfügige Überschreitung noch nicht ohne weiteres den engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Kauf und Verkauf beeinträchtigt. Zum anderen kann es ausreichen, wenn bei An- und Verkäufen, die in planmäßigem Zusammenhang stehen, nur ein Teil dieser An- und Verkäufe innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums erfolgt (BFH-Urteil in BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060). Im Streitfall liegt der weitaus größte Teil der Ankäufe in den Jahren 1977 und 1978, so daß die Zeitspanne bis zum Verkauf im Oktober 1979 weniger als drei Jahre beträgt. Hinzu kommt, daß der Kläger die im Jahre 1974 erworbenen wie auch alle übrigen Wohnungen in großem Maße zwischen An- und Verkauf modernisiert hat. Der Zeitraum zwischen der Modernisierung der 1974 erworbenen Wohnungen und dem Verkauf des Gesamtkomplexes liegt ebenfalls erheblich unter fünf Jahren.

cc) Allerdings ist aus dem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Kauf und Verkauf der Gebäude nur dann auf eine bereits beim Kauf bestehende bedingte Verkaufsabsicht zu schließen, wenn keine eindeutigen gegenteiligen Anhaltspunkte bestehen (vgl. Urteil des erkennenden Senats in BFHE 160, 494, BStBl II 1990, 1057). Der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Kauf und Veräußerung ist nur ein Beweisanzeichen, das durch andere Sachverhaltsmerkmale erschüttert werden kann (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 381). Die bloße Behauptung, der Kläger habe die Gebäude nicht veräußern, sondern langfristig durch Vermietung nutzen wollen, reicht für eine Erschütterung des Beweisanzeichens allerdings nicht aus. Die innere Einstellung des Klägers beim Kauf der Gebäude kann wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 12.Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620, und vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; siehe auch Urteil des erkennenden Senats in BFHE 160, 494, BStBl II 1990, 1057). Es muß sich daher um objektive Tatsachen handeln, die Anhaltspunkte dafür bieten, daß der Kläger die Gebäude bei ihrem Kauf auf keinen Fall alsbald wieder verkaufen, sondern unbedingt anderweitig als durch Verkauf nutzen wollte.

Die Tatsache, daß im Streitfall der eigentliche Anlaß für den Verkauf der Wohnungen möglicherweise die vorherige Strafverfolgung des Klägers wegen überhöhter Mietforderungen war, bietet keine derartigen Anhaltspunkte. Der bloße Anlaß für den Verkauf sagt nichts darüber aus, ob der Kläger nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an eine bedingte Verkaufsabsicht hatte. Die Annahme einer bedingten Verkaufsabsicht bei einem engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Kauf und Verkauf von Wohnobjekten kann daher nur durch solche objektiven Umstände erschüttert werden, die unabhängig vom Anlaß für den Verkauf darauf hindeuten, daß der Kläger beim Kauf noch keine (auch keine bedingte) Absicht zum Verkauf hatte. Solche Umstände hat der BFH z.B. nach der Errichtung von Wohnungen in dem Abschluß langfristiger Mietverträge oder (unter bestimmten Voraussetzungen) in der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken gesehen (vgl. BFH-Urteil vom 28.September 1987 VIII R 46/84, BFHE 151, 74, BStBl II 1988, 65, und BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 381).

Im Streitfall ist kein Sachverhalt ersichtlich, der das Beweisanzeichen für eine wenigstens bedingte Verkaufsabsicht des Klägers beim Kauf der Mietgebäude erschüttert. Die Stellung eines Antrags auf Erteilung von Abgeschlossenheitsbescheinigungen für die Wohnungen eines der Grundstücke spricht sogar eher für als gegen die Verkaufsabsicht des Klägers beim Kauf der Grundstücke.

b) Da der Kläger die Grenze privater Vermögensverwaltung überschritten hat, durfte das FG nicht offenlassen, ob im Streitfall die sonstigen Merkmale einer gewerblichen Tätigkeit erfüllt sind. Der vom FG festgestellte Sachverhalt reicht nicht aus, um dem erkennenden Senat selbst eine solche umfassende Beurteilung zu ermöglichen.

Der Senat kann zwar entscheiden, daß der Kläger bei den Grundstücksgeschäften selbständig tätig gewesen ist. Hierüber kann kein Streit bestehen. Der Kläger hat auch in Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Die Gewinnerzielungsabsicht ist ebenso wie die Verkaufsabsicht beim Kauf der Wohnungen eine innere Einstellung, die wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (BFH-Beschlüsse in BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620, und in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; Urteil des erkennenden Senats in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293). Daß der Kläger die Gebäude in engem zeitlichem Zusammenhang mit dem Kauf veräußert und dabei tatsächlich erheblichen Gewinn erzielt hat, zwingt daher wiederum nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte zu der Schlußfolgerung auf das Vorhandensein dieser inneren Einstellung des Klägers.

c) Der Senat kann aber nicht beurteilen, ob der Kläger bei den Grundstücksgeschäften nachhaltig gehandelt hat.

aa) Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und wenn sie sich objektiv als nachhaltig darstellt (BFH-Urteile vom 21.August 1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88; vom 15.Juli 1986 VIII R 289/81, BFH/NV 1987, 92; Urteile des erkennenden Senats in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293, und in BFH/NV 1988, 561). Da die Wiederholungsabsicht ebenso wie die Verkaufsabsicht und die Gewinnerzielungsabsicht eine innere Tatsache ist, die nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann, kommt auch hier den tatsächlichen Umständen für die Beurteilung besondere Bedeutung zu. Das Merkmal der Nachhaltigkeit ist folglich in der Regel zu bejahen bei einer Mehrzahl von Handlungen im Gegensatz zu einer einmaligen Handlung (BFH-Urteile in BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106; vom 9.Dezember 1986 VIII R 317/82, BFHE 148, 480; Urteile des erkennenden Senats in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293, und in BFH/NV 1988, 561).

bb) Beim Kauf oder der Errichtung und dem Verkauf von Wohnobjekten hat der BFH die Nachhaltigkeit bisher anhand der Verkäufe beurteilt. Er hat demgemäß eine nachhaltige Tätigkeit bei einer Mehrzahl von Verkäufen angenommen (vgl. Urteile in BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244; in BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293; in BFHE/NV 1988, 561). Waren mehrere Verkaufsgeschäfte gegeben, hat der erkennende Senat die Nachhaltigkeit auch dann bejaht, wenn die verkauften Wohnungen durch ein einziges Kaufgeschäft angeschafft worden waren (Urteil in BFHE 160, 494, BStBl II 1990, 1057). Nur wenn bei diesem einzigen Kaufgeschäft keine (auch keine bedingte) Absicht zur Weiterveräußerung der Wohnungen bestanden hatte, hat der BFH gewerblichen Grundstückshandel verneint, weil die Grenze privater Vermögensverwaltung nicht überschritten war (BFH-Urteile vom 28.April 1988 IV R 102/86, BFH/NV 1989, 101, und IV R 130-131/86, BFH/NV 1989, 102).

Bei einem einzigen Verkaufsgeschäft von Wohnobjekten oder sonstigen bebauten oder unbebauten Grundstücken hat die Rechtsprechung des BFH die Nachhaltigkeit nur anerkannt, wenn sich aus anderen objektiven Umständen ergab, daß noch andere derartige Grundstücksgeschäfte geplant waren (BFH-Urteil vom 8.Juli 1982 IV R 20/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700). Gibt es bei einem einzigen Veräußerungsgeschäft keine objektiven Umstände, die auf eine Wiederholungsabsicht schließen lassen, reicht eine wiederholte Tätigkeit auf der Beschaffungsseite nach der Rechtsprechung des BFH nicht aus, um das den Begriff des Gewerbebetriebs kennzeichnende Merkmal der Nachhaltigkeit zu begründen (BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 92). Daran kann im Streitfall auch die umfangreiche Modernisierung der Gebäude durch den Kläger nichts ändern.

Die Tätigkeit des Klägers im Streitfall ist folglich nach der Rechtsprechung des BFH nur dann als nachhaltig zu beurteilen, wenn er in zeitlichem Zusammenhang mit den hier streitigen Grundstücksgeschäften erneut Grundstücke, Häuser oder Wohnungen erworben und veräußert hat oder wenn objektive Umstände bei dem bereits bekannten Veräußerungsgeschäft auf eine Wiederholungsabsicht schließen lassen. Hierzu fehlen Feststellungen des FG. Das FG wird daher die notwendigen Feststellungen nachzuholen haben.

Hierbei kann auch die Tatsache von Bedeutung sein, daß der Kläger bereits 1971 ein 1970 erworbenes Grundstück veräußert und 1974 eine 1972 erworbene Eigentumswohnung verkauft hat. Objektiv auf Wiederholung angelegt könnte das Verkaufsgeschäft des Klägers vom Oktober 1979 nach Auffassung des erkennenden Senats z.B. auch dann gewesen sein, wenn sich der Kläger zuvor im Interesse einer möglichst hohen Gewinnerzielung nicht nur um dieses Gesamtverkaufsgeschäft, sondern auch um Einzelverkäufe der verschiedenen Objekte bemüht hätte. Will nämlich jemand objektiv erkennbar je nach Marktsituation mehrere Objekte einzeln oder insgesamt verkaufen, kann es für die Beurteilung der Nachhaltigkeit seiner Tätigkeit keinen Unterschied machen, ob dann tatsächlich Einzelverkäufe erfolgen oder ob (zufällig) ein Gesamtabnehmer gefunden wird. Die an sich auf Wiederholung angelegten Einzelverkäufe verdichten sich dann bei Gesamtabnahme lediglich zu einem einzigen Verkaufsgeschäft.

d) Die Feststellungen des FG reichen ebenfalls nicht aus, um entscheiden zu können, ob der Kläger mit den Grundstücksgeschäften des Streitfalls am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, daß sich der Verkäufer mit seiner Verkaufsabsicht an den allgemeinen Markt (BFH-Urteil vom 20.Dezember 1963 VI 313/62 U, BFHE 78, 352, BStBl III 1964, 137), d.h. an einen nicht abgeschlossenen Kreis von Personen (BFH-Urteil vom 10.August 1983 I R 120/80, BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137), wendet. Dazu braucht nicht immer eine besondere Werbung zu erfolgen. Der Verkäufer kann sich auch die Werbung anderer zunutze machen. Es genügt sogar, wenn die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis von Personen --unter Umständen auch nur einer einzigen Person-- bekannt wird und der Verkäufer damit rechnet, die Verkaufsabsicht werde sich herumsprechen (Urteil in BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137). Entscheidend ist, daß der Verkäufer sich insofern an den allgemeinen Markt wendet, als er an jeden, der die Kaufbedingungen erfüllt, verkaufen will (Urteil des erkennenden Senats in BFH/NV 1988, 561).

Wenn das FG bei der erneuten Verhandlung zur Bejahung der Nachhaltigkeit der Tätigkeit des Klägers kommt, wird es daher weiter feststellen müssen, ob der Kläger die Häuser nur an die A KG verkaufen wollte oder ob er sich auch für einen Verkauf an jeden anderen offen gezeigt hat.

2. Falls die nachzuholenden Feststellungen des FG zur Verneinung der Nachhaltigkeit der Tätigkeit des Klägers oder der Teilnahme des Klägers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr führen, ist außerdem zu prüfen, ob in der Einschaltung der A KG ein Scheingeschäft i.S. des § 41 AO 1977 oder ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten liegt (§ 42 AO 1977). Ein Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt worden ist, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 12.Juli 1988 IX R 149/83, BFHE 154, 93, BStBl II 1988, 942 m.w.N.).

Beim Verkauf von bebauten oder unbebauten Grundstücken wird man in der Regel annehmen können, daß der Verkäufer einen möglichst günstigen Preis erzielen will. Diesem erstrebten Ziel dürfte es meist unangemessen sein, wenn unzusammenhängende Grundstücke nur insgesamt in einem Rechtsgeschäft oder an einen einzigen bestimmten Käufer veräußert werden sollen. Bei einer solchen Gestaltung liegt es daher nahe, daß dies ausschließlich geschieht, um die Besteuerung als gewerblichen Grundstückshandel zu vermeiden. Im Streitfall liegt das Fehlen sonstiger wirtschaftlicher oder anderer nichtsteuerlicher Gründe um so näher, als die Käuferin unstreitig ausschließlich aus Personen gebildet worden ist, die dem Kläger nahestehen.

Das FG wird daher zu prüfen haben, ob die A KG aufgrund der rechtlichen oder tatsächlichen Bindungen an den Kläger nur als Strohmann für diesen tätig geworden ist. Dabei kann offenbleiben, ob der Kläger sich die Geschäfte der A KG bei einer solchen Gestaltung nach § 41 oder § 42 AO 1977 zurechnen lassen müßte. Das Ergebnis wäre gleich.

Unabhängig davon, ob die A KG als Strohmann für den Kläger tätig war, könnte eine mißbräuchliche Gestaltung z.B. auch dann vorliegen, wenn die Mittel der A KG für den Kaufpreis ganz oder zu einem erheblichen Teil vom Kläger selbst stammten oder im wesentlichen erst aus dem Verkaufserlös für den Weiterverkauf der Wohnungen oder Gebäude aufgebracht werden mußten. Hierzu fehlen Feststellungen des FG, wie die A KG angesichts ihrer geringen Kapitalausstattung den Kaufpreis von 40 Mio DM aufgebracht hat.

Selbst wenn der Kläger der A KG bei der Aufbringung des Kaufpreises nicht besonders entgegen gekommen ist und der Verkauf der Grundstücke an die Gesellschaft aus seiner isolierten Sicht im Hinblick auf den erzielten Kaufpreis wirtschaftlich vernünftig war, kann unter den besonderen Umständen des Streitfalles eine mißbräuchliche Gestaltung in Betracht kommen. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn die Gesellschaft im wesentlichen nur zum Zwecke des Kaufs und Weiterverkaufs der Grundstücke gegründet worden ist und einen so hohen Kaufpreis gezahlt hat, daß von vornherein nur ein Verlust oder ein unerheblicher Gewinn aus dem Weiterverkauf zu erwarten war. Da die A KG ausschließlich aus Personen gebildet worden ist, die dem Kläger nahestehen, besteht in einem solchen Fall die Vermutung, daß die Grundstücksgeschäfte von ihr ausschließlich zum Zwecke der Steuerersparnis für den Kläger eingegangen worden sind und daß andere vernünftige Gründe hierfür fehlen. Der Kläger hat sich dann durch den Verkauf der Grundstücke an die A KG deren ausschließlich der Steuerersparnis für ihn dienendes Handeln zu eigen gemacht und damit selbst mißbräuchlich gehandelt.

Entgegen der Auffassung des Klägers führt die Bejahung einer mißbräuchlichen Gestaltung im Streitfall nicht nur dazu, daß der Kläger so zu behandeln ist, als ob der Verkauf an eine Gesellschaft erfolgt wäre, an der keine dem Kläger nahestehenden Personen beteiligt sind. Soweit es um die Frage des gewerblichen Grundstückshandels geht, müßte sich der Kläger im Mißbrauchsfall vielmehr den Weiterverkauf der Wohnungen durch die A KG zurechnen lassen. Da die A KG unstreitig beim Verkauf der Wohnungen nachhaltig gehandelt und am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat, wären damit beim Kläger alle Merkmale des gewerblichen Grundstückshandels erfüllt.