BFH Urteil vom 12.08.1960 - III 288/58 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonstiges Steuerliche Förderungsgesetze Steuerliche Betriebsprüfung Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Der Verzichtsbescheid im Sinne des § 3 a HypSichG ist eine öffentlich-rechtliche Verfügung (Verwaltungsakt) mit zivilrechtlichen Wirkungen, auf die die in den §§ 91 ff. AO zum Ausdruck gelangten allgemeinen Rechtsgrundsätze des steuerlichen Verwaltungsrechtes sinngemäß anzuwenden sind.

Ein rechtswirksamer Verzichtsbescheid im Sinne des § 3 a HypSichG liegt nicht vor, wenn der Verzicht für ein anderes als das dem Antragsteller gehörige Grundstück ausgesprochen wird und die Berechnung des Verzichtsbetrages auf dem Vergleiche der vor dem Schadensfall und zum 21. Juni 1948 festgestellten Einheitswerte des nicht dem Antragsteller gehörigen Grundstückes beruht.

Normenkette

HypSichG § 3a; LAG § 100 Abs. 2, 6; AO §§ 91, 92 Abs. 3, § 92/2

Tatbestand

Die Bfin. war am Währungsstichtage Eigentümerin eines Grundstückes D.-R.-Straße 5, dessen Gebäudebestand durch Kriegseinwirkung zerstört worden ist. Der Einheitswert des Grundstückes, der zum letzten Feststellungszeitpunkt vor Eintritt des Kriegsschadens (1. Januar 1935) auf 46.000 RM festgestellt worden war, ist wegen dieses Schadens zum 21. Juni 1948 zunächst auf 34.900 DM, später durch berichtigten Bescheid vom 28. September 1953 auf 30.300 DM fortgeschrieben worden.

Das Grundstück war seit 1927 mit einer Hypothek von 20.000 GM belastet, die am Währungsstichtage noch in gleicher Höhe valutiert war. Hypothek und Forderung sind anläßlich der Währungsreform im Verhältnis 10 : 1 auf DM umgestellt worden, so daß nach den Bestimmungen des Gesetzes zur Sicherung von Forderungen für den Lastenausgleich (HypSichG) vom 2. September 1948 (Gesetz- und Verordnungsblatt des Wirtschaftsrats des Vereinigten Wirtschaftsgebietes 1948 S. 87) eine Umstellungsgrundschuld in Höhe von 18.000 DM zur Entstehung gelangte.

Gemäß § 3 a HypSichG stellte die Bfin. mit Schreiben vom 3. Juli 1951 den Antrag, auf einen der Höhe des Kriegsschadens entsprechenden Teilbetrag der auf ihrem Grundstücke lastenden Umstellungsgrundschuld zu verzichten.

Dem Finanzamt unterlief hierbei insofern ein Irrtum, als es bei der Ermittlung der Schadensquote nicht von den Einheitswerten des Grundstücks, sondern von den Einheitswerten eines nicht der Bgin. gehörigen Grundstückes F.-E.-Platz 5 ausging. Für dieses Grundstück war der Einheitswert zum 1. Januar 1935 auf 83.200 RM und zum 21. Juni 1948 auf 17.600 DM festgestellt worden. Nach dem Verhältnis des aus der Differenz der beiden letztgenannten Einheitswerte sich ergebenden Sachschadens von 65.600 RM zu dem vor dem Schadensfalle zuletzt festgestellten Einheitswerte (83.200 RM) berechnete das Finanzamt die Schadensquote auf 78,9 v. H. (nicht 7,84 v. H., wie es irrtümlich in der Entscheidung des Finanzgerichts heißt). Diese Schadensquote brachte es auf die Umstellungsgrundschuld von 18.000 DM, die auf dem Grundstücke der Bfin. lastete, zur Anwendung und erließ demgemäß unter dem 4. August 1952 nachstehenden Verzichtsbescheid:

Grundstückseigentümer ..................... "Betrifft: Verzicht auf Umstellungsgrundschulden Grundstück: F.-E.-Platz 5

Gemäß § 1 des Gesetzes zur Sicherung von Forderungen für den Lastenausgleich vom 2. September 1948 ist mit Rang unmittelbar hinter der im Grundbuch des Amtsgerichts eingetragenen bzw. eingetragen gewesenen Hypothek

Abteilung III Nr. 5 von 20.000,- RM eine Umstellungsgrundschuld von 18.000,- DM entstanden.

Sie steht gemäß § 2 a. a. O. treuhänderisch der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebiets - jetzt: Bundesrepublik Deutschland - zu.

Gemäß § 3 a des genannten Gesetzes in der Fassung vom 10. August 1949 verzichtet die Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch das oben bezeichnete Finanzamt, mit Wirkung vom 1. Juli 1948 auf 78,9 v. H. der (anteiligen) Umstellungsgrundschulden -

den letztrangigen Teilbetrag von 14.202,- DM der Umstellungsgrundschuld Abt. III Nr. 5 von 18.000,- DM usw.

Das Finanzamt hat zu dem ihm bei Erteilung des Verzichtsbescheides unterlaufenen Versehen späterhin wie folgt Stellung genommen:

"Das Versehen des Finanzamts ist darauf zurückzuführen, daß der F.-E.-Platz zeitweise, und zwar bis 1950 die Bezeichnung D.-Platz trug. Der in Betracht kommende Sachbearbeiter des Finanzamts .........., der ortsfremd war, nahm an, daß nicht nur die Platzverlängerung bis R.-Gr.-Straße, sondern bis zur Rh.-Straße mit fortlaufender Numerierung von früher D.-Platz bzw. D.-R.-Straße in F.-E.-Platz umbenannt worden war. Dementsprechend war auf dem Verzichtsbescheid vermutlich auch auf der Urkunde als Grundstücksbezeichnung "F.-E.-Platz 5" angegeben worden."

Nachdem das Finanzamt durch ein Schreiben der Bfin. vom 13. März 1953, welches sich gegen den Fortschreibungsbescheid des Finanzamts vom 9. August 1951 richtete, von seinem Irrtume Kenntnis erlangt hatte, erteilte es der Bfin. unter dem 15. April 1953 einen Bescheid über die Ermäßigung der Zins- und Tilgungsleistungen gemäß § 3 a HypSichG in Verbindung mit § 105 LAG und Minderung der Hypothekengewinnabgabe gemäß § 100 LAG, der mit den Worten "Berichtigung gemäß § 92 AO" überschrieben war. In diesem Bescheide ist unter Zugrundelegung der Einheitswerte des Grundstückes D.-R.-Straße 5 die rechnerische Berichtigung des ursprünglichen Verzichtsbescheides vom 4. August 1952 durchgeführt worden, die nunmehr eine Schadensquote von 24,13 v. H. ergab. Dieser berichtigte Bescheid enthält nachstehenden Vermerk:

"Der erste Verzicht war unter Zugrundelegung der Verhältnisse des Grundstücks E.-Platz 5 ergangen. Dies war ein offensichtlicher Fehler, der im übrigen aus dem Bescheid zu erkennen war."

Der Bescheid vom 15. April 1953 ist späterhin nochmals geändert worden, nachdem auf den Einspruch der Bfin. der Fortschreibungsbescheid zum 21. Juni 1948 berichtigt worden war. In diesem geänderten Bescheid vom 7. Dezember 1953 verzichtete das Finanzamt entsprechend einer Schadensquote von 34,2 v. H. rechnerisch auf 6.156 DM der Umstellungsgrundschuld.

Die letztgenannte Schadensquote wurde vom Finanzamt auch dem Hypothekengewinnabgabebescheide vom 25. Januar 1956 zugrunde gelegt, in dem der Schuldnergewinn von 18.000 DM gemäß § 100 Abs. 1 und 2 LAG entsprechend den neuen Gesetzesbestimmungen um 6.840 DM gemindert wurde, so daß sich eine Abgabeschuld von 11.160 DM ergab. Auf den Einspruch der Bfin. hob das Finanzamt den letztgenannten Bescheid, der ebenso wie die vorangegangenen Verzichtsbescheide der Bfin. erteilt worden war, ersatzlos auf, erteilte aber gleichzeitig unter dem 20. Oktober 1956 eine Neuausfertigung des Abgabebescheides über die Hypothekengewinnabgabe der X. AG als der derzeitigen Grundstückseigentümerin, deren Rechtsvorgängerin bereits durch notariellen Kaufvertrag vom 26. Februar 1953, d. h. noch vor Berichtigung des ursprünglichen Verzichtsbescheides, das Grundstück der Bfin. erworben hatte.

Der Bfin. erteilte das Finanzamt unter dem 20. Oktober 1956 einen Bescheid über die bei der Vermögensabgabe abzugsfähigen Hypothekengewinnabgabe, weil sie am Währungsstichtage Eigentümerin des Grundstückes gewesen war. Auch in diesem Bescheide wurde der Schuldnergewinn entsprechend der richtiggestellten Schadensquote von 34,2 v. H. nur um 6.840 DM gemindert.

Gegen diesen letztgenannten Bescheid legte die Bfin. erneut Einspruch ein, indem sie sich auf den bei Abschluß des Kaufvertrages mit der Schwestergesellschaft der X.-AG vorliegenden Verzichtsbescheid vom 4. August 1952 sowie ein Schreiben der beauftragten Stelle vom 27. August 1952 berief. Aus diesen Schriftstücken habe man entnehmen müssen, daß die auf dem Grundstücke lastende Umstellungsgrundschuld nach Ausspruch des Verzichtes nur noch 3.798 DM betragen habe. Davon seien auch die Vertragsparteien bei Abschluß des Kaufvertrages ausgegangen, den sie niemals abgeschlossen hätten, wenn sie mit der Möglichkeit einer späteren änderung des Verzichtsbescheides hätten rechnen können. Durch die Herabsetzung des ursprünglich ausgesprochenen Verzichtsbetrages werde jedenfalls die im § 100 Abs. 6 LAG enthaltene Verzichtsgarantie verletzt. Im übrigen wies die Bfin. darauf hin, daß den berichtigten Verzichtsbescheiden vom 15. April und 7. Dezember 1953 jegliche Rechtsgrundlage fehle, weil der Verzichtsbescheid vom 4. August 1952 weder nach den Vorschriften des Zivilrechts noch nach den Vorschriften der AO aufgehoben oder geändert werden könne. Die Berichtigung des Verzichtsbescheides nach erfolgtem Eigentumswechsel verstoße überdies auch gegen Treu und Glauben.

Der Einspruch und die nachfolgende Berufung sind als unbegründet zurückgewiesen worden. Dabei hat das Finanzgericht zur Begründung seines Urteils ausgeführt, daß der Verzichtsbescheid eine Verfügung darstelle, die nach den Vorschriften der AO, und zwar nur nach diesen, geändert oder berichtigt werden könne. Insbesondere könnten deshalb gemäß § 92 Abs. 3 AO die in einem Verzichtsbescheid enthaltenen offenbaren Unrichtigkeiten auch nach Bekanntgabe der Verfügung noch berichtigt werden. Obwohl nach der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs grundsätzlich nur Mängel in der Erklärung des Entscheidungswillens von § 92 Abs. 3 AO erfaßt würden und der Verzichtsbescheid des Finanzamts vom 4. August 1952 nicht auf einem solchen Mangel beruhe, könne im Streitfalle eine Berichtigung des Bescheides dennoch durchgeführt werden, weil der vorerwähnte Grundsatz in Fällen der vorliegenden Art nach Maßgabe der Ausführungen in dem Urteil des Bundesfinanzhofs III 259/51 S vom 28. November 1952 (BStBl 1953 III S. 6, Slg. Bd. 57 S. 14) durchbrochen werde, wenn aktenkundige Tatsachen bei der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen übersehen worden seien.

Mit der Rb. rügt die Bfin. fehlerhafte Anwendung des geltenden Rechts; sie stellt insbesondere in Abrede, daß es sich bei dem Verzichte des Finanzamts auf einen Teil der Umstellungsgrundschuld um einen öffentlich-rechtlichen Verwaltungsakt und damit um eine Verfügung im Sinne der §§ 91 ff. AO handle, die nach diesen Vorschriften berichtigt werden könnte. Selbst wenn man aber theoretisch die Anwendbarkeit der AO-Vorschriften, insbesondere des § 92 AO unterstellen würde, seien die Voraussetzungen für eine Berichtigung im Sinne dieser Vorschriften nicht gegeben. Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts sei auf jeden Fall auch die Berufung auf Treu und Glauben zulässig.

Entscheidungsgründe

Die Rb. kann nicht zum Erfolge führen.

Wie der Senat bereits in der Entscheidung III 466/58 U vom 5. August 1960 (BStBl 1960 III S. 519) ausgesprochen hat, erstreckt sich die Verzichtsgarantie des § 100 Abs. 6 LAG zwar grundsätzlich auch auf solche Fälle, in denen ein höherer Verzicht gewährt worden ist, als nach § 3 a HypSichG an sich zulässig gewesen wäre. Der Senat hat aber im Hinblick auf die vorangegangene Rechtsprechung in den Urteilen III 22/56 S vom 27. Juli 1956 (BStBl 1956 III S. 240, Slg. Bd. 63 S. 114) und III 99/52 S vom 17. April 1953 (BStBl 1953 III S. 147, Slg. Bd. 57 S. 374) weiterhin ausgeführt, daß ein fehlerhafter Verzichtsbescheid zumindest im Rahmen der Veranlagung der Hypothekengewinnabgabe rechnerisch berichtigt werden dürfe, vorausgesetzt, daß die allgemeinen verwaltungsrechtlichen Grenzen der Berichtigung von Verwaltungsakten dabei innegehalten werden. Der Senat hat hervorgehoben, daß es sich bei der Verzichtserklärung im Sinne des § 3 a HypSichG um einen derartigen Akt handle und daß die in den §§ 91 ff. AO enthaltenen allgemeinen Rechtsgrundsätze auch auf Verwaltungsakte dieser Art entsprechende Anwendung finden könnten.

Es liegt deshalb kein Rechtsirrtum vor, wenn die Vorinstanz die Anwendung des § 92 Abs. 3 AO auf den vorliegenden Verzichtsbescheid grundsätzlich in Erwägung gezogen hat. Die Rb. rügt, daß das Finanzgericht dabei von dem durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aufgestellten allgemeinen Grundsatze, nach dem nur die Mängel in der Erklärung des Entscheidungswillens im Rahmen des § 92 Abs. 3 AO Berücksichtigung finden könnten, zum Nachteil der Bfin. abgewichen sei. Die Vorinstanz hat sich zur Rechtfertigung ihrer Entscheidung auf ein Urteil des erkennenden Senats III 258/51 S vom 28. November 1952, a. a. O., berufen, in dem die Anwendung des § 92 Abs. 3 AO auch dann gebilligt worden sei, wenn aktenkundige Tatsachen bei der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen übersehen worden seien und wenn dieses Versehen zu einer unrichtigen Willensbildung geführt habe. Ob die Grundsätze dieser Entscheidung auch auf den vorliegenden Fall zu übertragen wären und ob überhaupt an ihnen uneingeschränkt festzuhalten ist, kann hier dahingestellt bleiben" Denn im Streitfalle kann die Verzichtsgarantie des § 100 Abs. 6 LAG jedenfalls schon deshalb nicht wirksam werden, weil eine die Bfin. begünstigende Verfügung mit rechtlicher Wirksamkeit überhaupt nicht ergangen ist. Der Verzichtsbescheid, in dem als belastetes Grundstück das Grundstück F.-E.-Platz 5 in K. bezeichnet worden ist, muß vielmehr als gegenstandslos betrachtet werden. In Wahrheit ist diese Verfügung auf eine unmögliche Rechtsgestaltung gerichtet. Es bestand zwar eine Hypothek in Höhe von 20.000 RM, aus der eine Umstellungsgrundschuld von 18.000 DM entstanden war. Diese Hypothek lastete aber ebenso wie die aus ihr hervorgegangene Grundschuld nicht auf dem Grundstücke F.-E.-Platz 5 in K., sondern auf dem Grundstück D.-R.-Straße 5. Allerdings besteht auch das Grundstück F.-E.-Platz 5 in K. Auf diesem lastet aber nicht eine der R.- Bank in K. zustehende Hypothek bzw. eine aus ihr hervorgegangene Grundschuld. Ein Grundstück F.-E.-Platz 5, auf dem eine Resthypothek von 2.000 DM und eine Umstellungsgrundschuld von 18.000 DM lasten würden, gibt es aber überhaupt nicht. Der vom Finanzamt ausgesprochene Verzicht auf eine an dem Grundstücke F.-E.-Platz 5 angeblich bestehende Umstellungsgrundschuld ist daher gegenstandslos (vgl. Riewald, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, Bem. 1 zu § 93 AO, S. 418 und S. 421; Kormann, System der rechtsgeschäftlichen Staatsakte, § 27, Die absolute Unmöglichkeit, unter II S. 236 ff.). Eine derartig fehlerhafte Verfügung ist unwirksam; sie hat keine rechtsgestaltende Wirkung. Wenn die Bfin. demgegenüber meint, daß es sich hier nur um eine fehlerhafte Bezeichnung des Grundstückes - gewissermaßen eine falsa demonstratio - handelt, so trifft dies nicht zu; denn der Fehler in dieser Verfügung hat sich nicht nur auf die Bezeichnung des Grundstückes beschränkt, sondern aus der irrtümlichen Erfassung eines ganz anderen Grundstückes als desjenigen, auf dem die zu mindernde Umstellungsgrundschuld in Wirklichkeit lastete, haben sich auch rechnungsmäßige und damit rechtliche Fehler ergeben, die über den Rahmen einer nur fehlerhaften Grundstücksbezeichnung weit hinausgehen.

Der fehlerhafte Verwaltungsakt war daher von vornherein als unwirksam zu betrachten und als solcher zu beseitigen. Wenn das Finanzamt diese Beseitigung des Verwaltungsaktes in der Weise vorgenommen hat, daß es einen neuen Bescheid im Rahmen der Erhebung der Hypothekengewinnabgabe erlassen hat, so ist dies sachlich nicht zu beanstanden.

Da somit ein rechtswirksamer Verzichtsbescheid am 4. August 1952 überhaupt nicht ergangen ist, kann sich die Bfin. auch unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben auf ihn nicht mehr berufen, ganz abgesehen davon, daß die Bfin. selbst erkannt hat und auch erkennen mußte, daß sich dieser Bescheid keinesfalls auf die an ihrem Grundstücke D.-R.-Straße 5 in K. bestehende Umstellungsgrundschuld beziehen konnte.

Die Rb. war somit als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 409785

BStBl III 1960, 521

BFHE 1961, 732

BFHE 71, 732