Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Die Anwendung des § 6 StAnpG auf das Umsatzsteuervergütungsrecht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs V 52/56 S vom 22. Januar 1960, BStBl 1960 III S. 111, Slg. Bd. 70 S. 299) hat zur Folge, daß Vergütungen so zu gewähren sind, wie sie bei angemessener rechtlicher Gestaltung zu gewähren gewesen wären (ß 6 Abs. 2 StAnpG). Demgemäß sind bereits ausbezahlte Vergütungen auf die zu gewährenden Vergütungen anzurechnen oder zurückzuzahlen (ß 6 Abs. 3 StAnpG).
Es besteht nicht die Möglichkeit, im Zusammenhang mit der mißbräuchlichen Gestaltung von Vergütungsvorgängen entrichtete Steuern gemäß § 6 Abs. 3 StAnpG zu erstatten.
Werden unter Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise die Voraussetzungen für eine Ausfuhrhändlervergütung verneint, so beschränken sich die Auswirkungen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auf die vergütungsrechtliche Beurteilung. Eine Erstattung von Steuern für Lieferungen an den Ausfuhrhändler, die nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise nur als formal anzusehen sind, kommt deshalb nicht in Betracht.
Normenkette
StAnpG § 1 Abs. 2-3, § 6
Tatbestand
Die Steuerpflichtige war im streitigen Zeitraum als Zwischenhändlerin der von mehreren Ausfuhrhändlern ausgeführten ölschrote aufgetreten. Dadurch, daß die Steuerpflichtige als Zwischenhändlerin die ölschrote mit 1 v. H. Umsatzsteuer versteuert hatte, war erreicht worden, daß die auszuführende Ware mit Umsatzsteuer vorbelastet war und die Ausfuhrhändler demgemäß Ausfuhrhändlervergütung erhielten, die sie bei unmittelbarem Bezug der ölschrote von der ölmühle nicht erhalten hätten.
Mit Urteil V 52/56 S vom 22. Januar 1960 (BStBl 1960 III S. 111, Slg. Bd. 70 S. 299) hatte der Senat im Hinblick auf den eben dargestellten Sachverhalt entschieden, daß § 6 StAnpG auch im Umsatzsteuervergütungsrecht anwendbar sei. Der Senat hatte im Ergebnis die Ausfuhrhändlervergütung bei Einschaltung von Zwischenhändlern, ohne daß dies durch einen besonderen wirtschaftlichen Zweck gerechtfertigt gewesen wäre, versagt.
Auf Grund dieses Urteils wurden von den Ausfuhrhändlern die gewährten Umsatzsteuervergütungen zurückgefordert. Einer der Ausfuhrhändler, die Firma A., wandte sich daraufhin an die Steuerpflichtige mit der Bitte, die von ihr auf bestimmt bezeichnete Sendungen bezahlte Umsatzsteuer bei dem zuständigen Finanzamt zu reklamieren und den Betrag an sie, die Firma A., zu überweisen.
Die Steuerpflichtige beantragte nunmehr mit Schreiben vom ..., ihr ... DM Umsatzsteuer zu erstatten. Die Erstattung sei ihr in den Fällen, in denen sie selbst unter Einschaltung von anderen Zwischenhändlern ölschrote exportiert habe, zugesagt worden. Die Firma A. stehe deshalb auf dem Standpunkt, daß diese Zusage auch für sie gelten müsse.
Mit Bescheid vom ... lehnte das Finanzamt den Antrag ab. Eine Berichtigung der unanfechtbaren Umsatzsteuerfestsetzungen nach § 6 Abs. 2 StAnpG sei nur zugunsten oder zu Lasten desjenigen möglich, der den Tatbestand einer Steuerumgehung erfüllt habe. Die Steuerpflichtige als Zwischenhändlerin habe ihre Steuerpflicht jedoch nicht umgehen oder mindern wollen. Eine Zusage auf Berichtigung der fraglichen Umsatzsteuerfeststellungen habe die maßgebende Umsatzsteuerveranlagungsstelle nicht gegeben.
Die Sprungberufung führte zur Aufhebung des Bescheides des Finanzamts und zur Zurückverweisung der Sache zur weiteren Aufklärung und zur endgültigen Entscheidung an das Finanzamt. Das Finanzgericht vertrat dabei die Auffassung, daß die Umsatzsteuer, deren Erstattung die Steuerpflichtige verlange, nur im Zusammenhang mit der mißbräuchlich beantragten Umsatzsteuervergütung gesehen werden könne und gleichfalls auf Grund mißbräuchlicher Gestaltung entrichtet worden sei. Nach § 6 Abs. 3 StAnpG sei deshalb die Umsatzsteuer, da eine Anrechnung nicht möglich sei, zu erstatten. Hilfsweise hat die Kammer auch noch darauf hingewiesen, daß der Bundesfinanzhof in dem Urteil V 52/56 S vom 22. Januar 1960 a. a. O. seine Entscheidung zwar auf § 6 StAnpG gestützt, gleichzeitig aber auch betont habe, daß er zu dem gleichen Ergebnis gekommen wäre, wenn er den Sachverhalt (Tatbestand) nach § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG betrachtet hätte. Es spreche daher alles dafür, daß in Wahrheit Lieferungen an die dritten eingeschalteten Firmen - im Streitfall an die Steuerpflichtige - gar nicht stattgefunden hätten. Dies sei aber eine neue Tatsache, die nach § 222 Abs. 1 Ziff. 2 AO eine änderung der unanfechtbar gewordenen Umsatzsteuerfestsetzungen ermögliche. Da bisher nicht hinreichend ermittelt worden sei, wie hoch die zu erstattende Umsatzsteuer sei, verwies das Finanzgericht die Sache an das Finanzamt zur weiteren Aufklärung und Entscheidung zurück.
Mit der Rb. rügt der Vorsteher des Finanzamts Verletzung materiellen Rechts. Er ist der Auffassung, daß die Steuerpflichtige im umsatzsteuerlichen Sinn als Lieferer aufgetreten sei. Der Umstand, daß die Lieferungen der Steuerpflichtigen bei der Beurteilung der Vergütungsansprüche ihrer Abnehmer unberücksichtigt bleiben, könne keine Auswirkung auf ihre eigene Umsatzsteuerschuld haben. Der Bundesfinanzhof habe § 6 StAnpG nicht auf die Umsatzsteuer, sondern auf die Umsatzsteuervergütung angewendet. Es sei deshalb zweifelhaft, ob unter diesen Umständen die Erstattung einer Umsatzsteuer überhaupt in Betracht komme.
Im übrigen erstrebten nicht die eigentlichen "Umgeher", nämlich die Exporteure, die Erstattung, sondern deren "Helfershelfer". Der vom Finanzgericht hilfsweise angeführte Weg über § 222 Abs. 1 Ziff. 2 AO führe nur dann zu einer Erstattung, wenn es richtig wäre, daß die Firma, soweit es die "Umgehungslieferung" an die Exporteure anbelange, keine steuerbaren Umsätze durchgeführt hätte. Da ernsthafte Verträge, die nicht als Scheingeschäfte anzusehen seien, abgeschlossen worden seien, sei es bedenklich, mit Hilfe der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach § 1 Abs. 3 StAnpG derartige Lieferungen als nicht durchgeführt anzusehen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
§ 6 Abs. 1 StAnpG verbietet die Umgehung oder Minderung der Steuerpflicht durch Mißbrauch von Formen oder Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts. In den Absätzen 2 und 3 dieser Bestimmung sind die Rechtsfolgen der mißbräuchlichen Umgehung der Steuerpflicht in der Weise geregelt, daß derjenige Steueranspruch zur Entstehung kommt, dessen Tatbestand bei angemessener Gestaltung der Dinge verwirklicht worden wäre (ß 6 Abs. 2 StAnpG). Als weitere Rechtsfolge sieht § 6 Abs. 3 StAnpG vor, daß Steuern, die auf Grund der für unwirksam zu erachtenden Maßnahmen etwa entrichtet worden sind, auf den Betrag, der nach Abs. 2 zu entrichten ist, und auf andere Rückstände angerechnet bzw. erstattet wird. § 6 StAnpG schützt demnach den Steueranspruch des Steuergläubigers vor Umgehungen und regelt die Rechtsnachfolgen hinsichtlich des umgangenen Steueranspruchs.
Nach dem Urteil V 52/56 S vom 22. Januar 1960 a. a. O. ist § 6 StAnpG im Umsatzsteuervergütungsrecht anwendbar. In der Entscheidung ist hierzu ausgeführt, daß § 6 StAnpG nicht dem Wortlaut nach, wohl aber nach Zweck und Bedeutung im Vergütungsrecht dann anwendbar sei, wenn die für die Ausfuhrhändlervergütung erforderliche umsatzsteuerliche Vorbelastung auf ungewöhnlichem Wege und nur mit der Absicht, die Steuervergünstigung zu erlangen, herbeigeführt worden ist. Bei Anwendung des § 6 StAnpG auf das Vergütungsrecht geht es demnach nicht darum, daß ein Steueranspruch beseitigt oder gemindert wird, sondern vielmehr darum, daß durch mißbräuchliche Gestaltung ein an sich nicht bestehender Vergütungsanspruch begründet oder mißbräuchlich erhöht wird. Naturgemäß müssen auch die Rechtsfolgen in § 6 Abs. 2 und 3 StAnpG sich entsprechend bestimmen. Die Rechtsfolgen der mißbräuchlichen Begründung oder Erhöhung eines Vergütungsanspruchs müssen demnach die sein, daß Vergütungen so zu gewähren sind, wie sie bei einer angemessenen rechtlichen Gestaltung zu gewähren gewesen wären. Diese sich aus der Anwendung des § 6 Abs. 1 und 2 StAnpG auf das Vergütungsrecht ergebende Rechtsfolge hat das Urteil V 52/56 S vom 22. Januar 1960 a. a. O. auch klar herausgestellt. Sie ist von der Verwaltung dadurch vollzogen worden, daß Vergütungen auf die Ausfuhrvorgänge - weil es sich ohne mißbräuchliche Zwischenschaltung eines Händlers um nicht vergütungsfähige Vorgänge gehandelt hätte - nicht gewährt worden sind.
Aber auch bei Anwendung des § 6 Abs. 3 StAnpG auf das Vergütungsrecht ist dem Umstand Rechnung zu tragen, daß nicht die Folgen einer Umgehung eines Steueranspruchs, sondern die der ungerechtfertigten Erlangung eines Vergütungsanspruchs beseitigt werden sollen. So betrachtet aber besagt § 6 Abs. 3 StAnpG bei seiner Anwendung auf das Umsatzsteuervergütungsrecht, daß zu Unrecht gewährte Vergütungen auf die bei rechtmäßiger Gestaltung zu gewährenden Vergütungen anzurechnen bzw. von dem Antragsteller zurückzuzahlen sind.
Wendet man demnach § 6 StAnpG auf das Umsatzsteuervergütungsrecht an, so bietet Abs. 3 dieser Vorschrift nicht die Möglichkeit, Steuern zu erstatten. Bei der gebotenen sinngemäßen Anwendung dieser Vorschrift auf das Vergütungsrecht begründet sie vielmehr die Verpflichtung, erhaltene Vergütungen zurückzuzahlen.
Das Finanzgericht hat allerdings § 6 Abs. 3 StAnpG auch sinngemäß auf das Umsatzsteuervergütungsrecht angewendet. Das dabei offenbar gefundene Ergebnis, der Steuerpflichtigen stehe ein Vergütungsanspruch zu, läßt sich aber weder mit dem Sinn und Zweck des § 6 Abs. 3 StAnpG noch mit dem Sinn des Vergütungsrechts vereinbaren.
Im übrigen kann § 6 Abs. 3 StAnpG im Streitfall auch deshalb nicht angewendet werden, weil diese Vorschrift davon ausgeht, daß nur derjenige, der nach § 6 Abs. 1 StAnpG die Steuerpflicht umgangen oder gemindert hat, für eine Erstattung oder Anrechnung in Betracht kommt. Die Personen des § 6 Abs. 1 und 3 StAnpG sind deshalb identisch. Das kann aber auch nicht anders sein, wenn § 6 StAnpG auf das Vergütungsrecht angewendet wird.
Der Vorentscheidung kann ferner nicht darin gefolgt werden, bei Anwendung des § 6 Abs. 2 und 3 StAnpG müsse die entrichtete Umsatzsteuer im Zusammenhang mit der mißbräuchlich beantragten Umsatzsteuervergütung gesehen werden. Dabei wird bei Anwendung des § 6 StAnpG auf das Umsatzsteuervergütungsrecht nicht beachtet, daß nur die vergütungsrechtlichen Auswirkungen der mißbräuchlichen Gestaltung als nicht vorhanden anzusehen sind, die übrigen steuerrechtlichen Folgen jedenfalls so lange unberührt bleiben, als sie die Beteiligten bestehen lassen. Es ist aber weder von der Vorinstanz festgestellt noch sonst aus den Akten ersichtlich, daß die Lieferungen über die Steuerpflichtige rückgängig gemacht worden wären. Im übrigen ist auch in dem Urteil V 52/56 S vom 22. Januar 1960 a. a. O. ausgeführt, der Sachverhalt biete keinen Anhaltspunkt, etwa anzunehmen, daß die Kaufgeschäfte mit den eingeschalteten Zwischenhändlern nicht ernstlich gewollt gewesen wären. Die Frage, ob die mißbräuchliche Gestaltung von Vergütungsvorgängen sich auch auf die mit den einzelnen Vorgängen verknüpften steuerrechtlichen Folgen erstreckt, hat nichts damit zu tun, daß nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs eine Anrechnung oder Erstattung nach § 6 Abs. 3 StAnpG nicht in Betracht kommt, soweit strukturell verschiedene Steuerarten durch die mißbräuchliche Gestaltung betroffen sind. Der Senat braucht daher nicht zur Auffassung des Finanzgerichts Stellung zu nehmen, das diese Rechtsprechung nicht billigt.
Auch die weiteren vom Finanzgericht angestellten Erwägungen können im Streitfall nicht zu einer Erstattung der Umsatzsteuer führen. Es ist zwar richtig, daß der Senat in dem Urteil V 52/56 S vom 22. Januar 1960 a. a. O. ausgeführt hat, er wäre zu dem gleichen Ergebnis gekommen, wenn er den Sachverhalt nach § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG wirtschaftlich betrachtet hätte. Das Finanzgericht verkennt jedoch insoweit die Tragweite der Ausführungen des Senats. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist eine im Steuerrecht gesetzlich vorgeschriebene Auslegungsmethode, und zwar sowohl hinsichtlich des abstrakten gesetzlichen Tatbestandes als auch hinsichtlich des konkreten Lebenssachverhaltes. In dem vom Senat entschiedenen Fall ging es darum, durch Auslegung zu ermitteln, welchen abstrakten Tatbestand der Gesetzgeber als vergütungsfähig angesehen hat, und ob der tatsächliche Sachverhalt sich unter den abstrakten Tatbestand subsumieren ließ. Der Senat hat dies verneint und dazu ausgeführt, alle Umstände sprächen eindeutig dafür, daß wirtschaftlich Käufer der ölmühlenerzeugnisse die Steuerpflichtige (des damaligen Verfahrens) geblieben oder gewesen sei. Der Einschaltung einer weiteren Händlerfirma sei nur formale Bedeutung zuzumessen. Damit hat der Senat nur entschieden, ob die Steuerpflichtige des damaligen Verfahrens die Voraussetzungen für die Entstehung des Vergütungsanspruchs erfüllt hat. Aus der Tatsache, daß der Senat der Einschaltung der Zwischenhändler nur formale Bedeutung beigemessen hat, läßt sich jedoch nicht ohne weiteres ableiten, den tatsächlich eingeschalteten Zwischenhändlern müsse nunmehr die von ihnen entrichtete Umsatzsteuer nach entsprechender Berichtigung der Bescheide erstattet werden. Die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise hat sich lediglich darauf beschränkt, wie der Sachverhalt vergütungsrechtlich zu beurteilen ist. Wenn in diesem Zusammenhang umsatzsteuerpflichtige Vorlieferungen als formal angesehen worden sind, so hat dies nichts damit zu tun, ob diese Lieferungen auch tatsächlich umsatzsteuerpflichtig gewesen sind.
Schließlich kann sich die Steuerpflichtige auch nicht darauf berufen, es sei ihr die Erstattung der fraglichen Umsatzsteuer in den Fällen zugesagt worden, in denen von ihr die Umsatzsteuervergütung zurückgefordert würde. Es braucht nicht erörtert zu werden, ob eine solche Zusage auch für die Fälle gelten würde, in denen von anderen Firmen die Umsatzsteuervergütung zurückgefordert wird. Denn nach dem Inhalt der Akten ist eine solche Zusage von der dafür allein zuständigen Veranlagungsstelle für die Umsatzsteuer nicht gegeben worden. Es läßt sich den Akten lediglich entnehmen, daß der Sachbearbeiter für Umsatzsteuervergütungen der Auffassung gewesen ist, bei Versagung der Vergütung wegen Einschaltung von Zwischenhändlern sei die von diesen entrichtete Umsatzsteuer zu erstatten. Eine auf Treu und Glauben gestützte Zusage der Erstattung setzte im übrigen voraus, daß die Steuerpflichtige im Vertrauen auf die Zusage Dispositionen getroffen hat. Es ist aus den Akten nicht ersichtlich, in welcher Weise die Steuerpflichtige durch die Zusage der Erstattung in ihren wirtschaftlichen Dispositionen beeinflußt worden ist.
Die Vorentscheidung hat dies verkannt. Sie war daher aufzuheben und die Sprungberufung gegen den Bescheid des Finanzamts vom ... als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
BStBl III 1965, 606 |
BFHE 1966, 295 |
BFHE 83, 295 |
StRK, :1 R 349 |