Entscheidungsstichwort (Thema)
(Notwendiges Betriebsvermögen bei Erwerb eines langfristig verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs durch einen Landwirt - Notwendiges Privatvermögen bei Erwerb und anschließender Verpachtung eines landwirtschaftlichen Anwesens durch einen Nichtlandwirt - Zuordnung eines erworbenen Grundstückes zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen)
Leitsatz (amtlich)
Erwirbt ein Landwirt einen langfristig verpachteten landwirtschaftlichen Betrieb in der erklärten und für einen Teil der landwirtschaftlichen Nutzflächen auch tatsächlich verwirklichten Absicht, den Pachtvertrag zu beendigen, um den gesamten Betrieb so bald wie möglich selbst zu bewirtschaften, entsteht vom Erwerb an notwendiges Betriebsvermögen.
Orientierungssatz
1. Hat ein Landwirt ein erworbenes Grundstück in zulässiger Weise seinem Betriebsvermögen zugeordnet, dann verliert es die Eigenschaft als Teil des Betriebsvermögens nicht, wenn der Landwirt das ursprüngliche Ziel landwirtschaftlicher Nutzung später nicht mehr verwirklicht (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. Erwirbt ein Nichtlandwirt ein landwirtschaftliches Anwesen und verpachtet er es im unmittelbaren Anschluß an den Erwerb, fallen die erworbenen Grundstücke und Gebäude in das Privatvermögen des Erwerbers (vgl. BFH-Urteil vom 20.4.1989 IV R 95/87).
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, § 13 Abs. 1, § 21; EStR 1990 Abschn. 139 Abs. 5 S. 18
Tatbestand
In den Einkommensteuererklärungen der Jahre 1975 bis 1978 behandelten die Klägerin und ihr mittlerweile verstorbener Ehemann den im Jahr 1975 erworbenen und im Jahre 1978 veräußerten Hof A mit Ausnahme der 68 ha Forstflächen als Privatvermögen und erklärten die gezogenen Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung. Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) hingegen behandelte den Hof insgesamt als Betriebsvermögen des vom Ehemann der Klägerin geführten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Für das Veräußerungsjahr 1978 ging er in dem Einkommensteuerbescheid 1978 zunächst von einem Veräußerungsgewinn von 4 016 572 DM aus. In der Einspruchsentscheidung ging das FA von einem noch höheren Veräußerungsgewinn (4 118 338 DM) aus und legte diesen seiner geänderten endgültigen Steuerfestsetzung zugrunde.
Das FG hat der dagegen erhobenen Klage teilweise stattgegeben. Es rechnete die Forstflächen und die vom Ehemann der Klägerin in Eigenbewirtschaftung genommene rd. 21 ha Weidefläche, welche einen Teil des Pachtlandes darstellte, zum Betriebsvermögen des Ehemannes. Bezüglich des bis zum 30.September 1978 in der Hand des Pächters P verbliebenen Pachtlandes vertrat es die Auffassung, insoweit liege Privatvermögen des Ehemannes der Klägerin vor. Die Pachtfläche sei weder im Zeitpunkt des Erwerbs noch später notwendiges Betriebsvermögen geworden. Bei Hoferwerb habe die objektiv erkennbare Tatsache eines langfristigen Pachtvertrages einem sofortigen oder baldigen Einsatz der Pachtländereien im eigenen Betrieb entgegengestanden. Auch zu einem späteren Zeitpunkt, so nach erfolgreichem Abschluß des Zivilprozesses, habe keine Umqualifizierung des zunächst Privatvermögen gewordenen Pachtlandes zu Betriebsvermögen stattgefunden.
Mit der vom FG zugelassenen Revision macht das FA geltend, die Entscheidung des FG stehe nicht im Einklang mit den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6.Dezember 1977 VIII R 29/75 (BFHE 124, 424, BStBl II 1978, 330) und vom 7.März 1985 IV R 98/82 (BFH/NV 1985, 29). Für die Zuordnung des Pachtlandes zum notwendigen Betriebsvermögen sei nicht das zunächst noch bestehende rechtliche Hindernis des Pachtvertrages maßgebend, sondern das gegenüber den Behörden erklärte und auch tatsächlich umgesetzte Bestreben des Ehemannes der Klägerin, dieses Hindernis baldmöglichst zu überwinden und das erworbene Land in Eigenbewirtschaftung zu übernehmen. Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin hält die Entscheidung des FG für zutreffend und beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Zum Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft gehört insbesondere der vom Land- und Forstwirt bewirtschaftete Grund und Boden. Bei einem Hinzuerwerb land- oder forstwirtschaftlich genutzten bzw. nutzbaren Grundes wird dieser im Hinblick darauf, daß seine sofortige eigenbetriebliche Nutzung objektiv möglich ist, notwendiges Betriebsvermögen des Land- und Forstwirts, sofern aus seinen Erklärungen und seinem Verhalten oder aus sonstigen zwingenden Umständen erkennbar ist, daß der Grund zum Zwecke der betrieblichen Nutzung angeschafft worden ist. Diese Beurteilung entspricht der für alle Gewinneinkünfte maßgeblichen Abgrenzung des notwendigen Betriebsvermögens (vgl. BFH-Urteil vom 6.März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829,). Hat ein Landwirt ein erworbenes Grundstück in zulässiger Weise seinem Betriebsvermögen zugeordnet, dann verliert es die Eigenschaft als Teil des Betriebsvermögens nicht, wenn der Landwirt das ursprüngliche Ziel landwirtschaftlicher Nutzung später nicht mehr verwirklicht (BFH-Urteile in BFH/NV 1985, 29, und vom 26.November 1987 IV R 139/85, BFH/NV 1989, 225 = Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz 1975, § 13 Abs.3 Rechtsspruch 40).
Anders gelagert ist der vom erkennenden Senat entschiedene Fall, in dem ein Nichtlandwirt ein landwirtschaftliches Anwesen erworben und im unmittelbaren Anschluß an den Erwerb verpachtet hatte. Die erworbenen Grundstücke und Gebäude fallen dann in das Privatvermögen des Erwerbers (BFH-Urteil vom 20.April 1989 IV R 95/87, BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863; ebenso jetzt auch Abschn.139 Abs.5 Satz 18 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1990). Im vorbezeichneten Urteil ist offengelassen worden, wie der Erwerb landwirtschaftlichen Grundes zu behandeln wäre, den der Erwerber landwirtschaftlich nutzen möchte, aber wegen Verpachtung durch den Voreigentümer zunächst noch nicht selbst bewirtschaften kann. Im Schrifttum (vgl. Leingärtner/ Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2.Aufl., Rdnr.810; Felsmann, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 3.Aufl., Abschn.A Rdnr.602 c) wird hierzu die Auffassung vertreten, daß die Entstehung notwendigen Betriebsvermögens durch das Hindernis der Verpachtung nicht schlechthin ausgeschlossen wird. Nach Leingärtner/Zaisch (a.a.O.) liegt notwendiges Betriebsvermögen vor, wenn das erworbene Grundstück zwar im Zeitpunkt des Erwerbs noch verpachtet, aber eine Kündigung des Pachtverhältnisses kurzfristig möglich ist und der Unternehmer seinen Willen zur eigenbetrieblichen Nutzung eindeutig bekundet hat, z.B. in einem Antrag auf Grunderwerbsteuerbefreiung (vgl. auch BFH-Urteil vom 30.September 1960 VI 137/59 U, BFHE 71, 643, BStBl III 1960, 489). Nach Felsmann (a.a.O.) muß das Hindernis der Verpachtung in einem kurzen überschaubaren Zeitraum wegfallen.
Auch nach Auffassung des erkennenden Senat können ein erworbenes landwirtschaftliches Anwesen oder erworbene landwirtschaftliche Flächen notwendiges Betriebsvermögen sein, wenn der erwerbende Landwirt zwar an der unmittelbaren Bewirtschaftung durch die Verpachtung gehindert ist, er aber den Grund und Boden in der bekundeten Absicht erworben hat, die Bewirtschaftung des Erwerbs alsbald zu übernehmen, und dieser Bewirtschaftungswille sich auch in einem überschaubaren Zeitraum verwirklichen läßt. Unabhängig von der Art der Gewinnermittlung ist in Fällen dieser Art die Entstehung von notwendigem Betriebsvermögen anzunehmen.
2. Im Streitfall ist das FG im wesentlichen von diesen Grundsätzen ausgegangen. Es hat mit bindender Wirkung für den Senat (§ 118 Abs.2 FGO) festgestellt, daß der Ehemann der Klägerin nicht nur die Absicht hatte, das Gut A alsbald selbst zu bewirtschaften, sondern diese Absicht auch dadurch verwirklicht hat, daß er hinsichtlich der Forstflächen und der "rekultivierten" Weideflächen von rd. 21 ha die Tatbestandsmerkmale des § 13 EStG durch eigene Bewirtschaftungsmaßnahmen erfüllt hat. Auf diesen Flächen war der Ehemann in eigener Person als Forst- und Landwirt tätig.
Das FG hat jedoch unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 30.April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582) verneint, daß bezüglich des übrigen käuflich erworbenen Pachtlandes (mit Ausnahme der vom Ehemann der Klägerin in Besitz genommenen Grünfläche von 21 ha) der tatsächliche bzw. unmittelbar bevorstehende Einsatz im landwirtschaftlichen Betrieb des Ehemannes objektiv erkennbar gewesen sei. Im Erwerbszeitpunkt habe der Ehemann ein noch neun Jahre währendes Pachtverhältnis mit dem Landwirt P vorgefunden. Die Auflösung dieses Pachtverhältnisses aufgrund späterer "glücklicher Umstände" sei im Erwerbszeitpunkt nicht vorhersehbar gewesen.
Dieser Beurteilung kann der erkennende Senat nicht beitreten. Bei einem rechtsbeständigen und vom Erwerber respektierten Pachtverhältnis wird, wie bemerkt, ein objektiv erkennbarer unmittelbarer Einsatz als Betriebsvermögen anzunehmen sein, wenn er in einem überschaubaren Zeitraum möglich ist. Es bedarf hier keiner Entscheidung, ob dieser Zeitraum mit 12 Monaten anzusetzen ist (so Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rdnr.811), da der Streitfall anders gelagert ist. Hier hat kein rechtsbeständiger und vom Erwerber respektierter Pachtvertrag vorgelegen, sondern ein vom Erwerb an durch den Ehemann bekämpftes Pachtverhältnis. Der Landwirt P hat --entgegen der Darstellung der Klägerin-- als Zeuge bekundet, daß der Ehemann der Klägerin kurz nach dem Erwerb das Pachtverhältnis gekündigt habe. Auch hat das FG festgestellt, daß der Ehemann der Klägerin es sich zum Ziele gesetzt hatte, das Pachtverhältnis so bald wie möglich zu beenden. Es ist deshalb auch nicht angängig, als notwendiges Betriebsvermögen nur die selbst bewirtschafteten Forstflächen und die rd. 21 ha Grünfläche anzusehen, bei denen der Ehemann der Klägerin mit diesen Bemühungen insofern Erfolg hatte, als er nach den getroffenen Feststellungen diese Pachtfläche bereits innerhalb der ersten 12 Monate nach Erwerb des Anwesens vom Landwirt P erhalten hatte und die beabsichtigte Eigenbewirtschaftung tatsächlich verwirklichen konnte.
Fundstellen
Haufe-Index 63935 |
BFH/NV 1992, 14 |
BStBl II 1992, 134 |
BFHE 165, 518 |
BFHE 1992, 518 |
BB 1992, 129 (L) |
DB 1992, 303 (L) |
HFR 1992, 176 (LT) |
StE 1992, 26 (K) |