BFH Urteil vom 12.11.1982 - III R 34/81

Entscheidungsstichwort (Thema)

Änderung eines Folgebescheids. Entscheidung über Steuervergünstigung des § 117 BewG 1965 im Vermögensteuerveranlagungsverfahren

Leitsatz (redaktionell)

1. Die Änderung eines bestandskräftigen Folgebescheids ist jedenfalls dann zulässig, wenn dem FA im Zeitpunkt der Zeichnung des Folgebescheids die Änderung des Grundlagenbescheids nicht bekannt ist. § 218 Abs.4 AO berechtigt und verpflichtet das FA zur Änderung eines Folgebescheids, wenn ein (geänderter) Grundlagenbescheid ergeht. Die Vorschrift besagt aber nichts darüber, bis zu welchem Zeitpunkt dies zu geschehen hat.

2. Über die Gewährung der Steuervergünstigung des § 117 BewG 1965 ist im Vermögensteuerveranlagungsverfahren zu entscheiden, deshalb enthält der Einheitswertbescheid für Kraftwerke keine gesonderte Feststellung darüber, ob und ggf. in welchem Umfang es sich bei dem Betriebsvermögen der Kraftwerke um gemäß § 117 Abs.1 Nr.1 BewG 1965 begünstigtes Vermögen handelt. Der negative Einheitswert eines Kraftwerks bleibt bei der Ermittlung des Gesamtvermögens außer Ansatz, wenn die Voraussetzungen des § 117 Abs.1 Nr.1 BewG 1965 erfüllt sind.

Normenkette

BewG 1965 § 117 Abs. 1 Nr. 1, § 19 Abs. 1; AO § 218 Abs. 4

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 22.03.1983; Aktenzeichen 1 BvR 50/83)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden an den hier streitigen Stichtagen (1.Januar 1967 bis 1.Januar 1969 und 1972) zur Vermögensteuer zusammen veranlagt. Sie sind u.a. Eigentümer der Kraftwerke X, Elektrizitätswerk in A (X-Kraftwerke). Der Streit geht im Revisionsverfahren nur noch darum, wie der negative Einheitswert des Betriebsvermögens der X-Kraftwerke an den streitigen Stichtagen bei der Ermittlung des Gesamtvermögens der Kläger anzusetzen ist.

Für die streitbefangenen Stichtage ergingen u.a. folgende Bescheide:

I. 1. Januar 1967

1. Der Einheitswert für die X-Kraftwerke wurde mit Bescheid vom 13.Mai 1969 –vorläufig nach § 100 Abs.2 der Reichsabgabenordnung (AO)– auf ./. … DM, mit Bescheid vom 12.November 1971 –vorläufig hinsichtlich des Wassernutzungsrechts– auf ./. … DM und mit Bescheid vom 3.Juli 1974 –endgültig– auf ./. … DM festgestellt.

2. Die Vermögensteuerschuld 1.Januar 1967 wurde durch Vermögensteuerbescheid vom 30.Juli 1974 auf … DM festgesetzt. Der Eingabebogen, in dem die X-Kraftwerke mit dem Einheitswert von ./. … DM angesetzt waren, wurde am 18.Juni 1974 abschließend gezeichnet. Die Mitteilungen über die Erhöhung des Einheitswerts für die X-Kraftwerke auf ./. … DM stammen vom 28.Juni 1974. Mit dem „nach § 218 Abs.4 AO berichtigten Bescheid” vom 24.März 1975 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Vermögensteuerschuld 1.Januar 1967 auf … DM fest und erfaßte dabei das Betriebsvermögen der X-Kraftwerke mit ./. … DM (1/2 aus ./. … DM).

II. 1. Januar 1968

1. Für diesen Stichtag galten die für die X-Kraftwerke zum 1.Januar 1967 festgestellten Einheitswerte des Betriebsvermögens fort.

2. Die Vermögensteuerschuld zum 1.Januar 1968 wurde im Wege der Neuveranlagung durch Bescheid vom 13.September 1974 auf … DM festgesetzt. Der Eingabebogen, in dem die X-Kraftwerke mit dem Einheitswert von ./. … DM angesetzt waren, wurde am 18.Juni 1974 gezeichnet. Auf den Einspruch der Kläger setzte das FA mit Bescheid vom 24.März 1975 die Vermögensteuerschuld 1968 auf … DM herab. In diesem Vermögensteuerbescheid, der den Vermerk trägt „berichtigt nach § 218 Abs.4 AO und geändert nach § 94 Abs.1 Nr.2 AO”, wurde das Betriebsvermögen der X-Kraftwerke mit ./. … DM (*= 1/2 von ./. … DM) angesetzt.

III. 1. Januar 1969

1. Der Einheitswert für die X-Kraftwerke wurde mit Bescheid vom 4.August 1970 –vorläufig gemäß § 100 Abs.2 AO– auf ./. … DM, mit Bescheid vom 12.November 1971 –vorläufig hinsichtlich des Wassernutzungsrechts– auf ./. … DM und mit Bescheid vom 3.Juli 1974 –endgültig– auf ./. … DM festgestellt.

2. Die Vermögensteuerschuld ab 1.Januar 1969 wurde durch Vermögensteuerbescheid vom 13.September 1974 auf … DM festgesetzt. Der Eingabebogen, in dem die X-Kraftwerke mit dem Einheitswert von ./. … DM angesetzt waren, wurde am 18.Juni 1974 abschließend gezeichnet. Die Mitteilungen über die Erhöhung des Einheitswerts für die X-Kraftwerke auf ./. … DM stammen vom 28.Juni 1974. Auf den Einspruch der Kläger setzte das FA mit dem Bescheid vom 24.März 1975 die Vermögensteuerschuld ab 1.Januar 1969 auf … DM fest. In diesem Vermögensteuerbescheid, der den Vermerk trägt „geändert nach § 94 Abs.1 Nr.2 AO und berichtigt nach § 218 Abs.4 AO”, wurde das Betriebsvermögen der X-Kraftwerke mit ./. … DM (*= 1/2 aus … DM) angesetzt.

IV. 1. Januar 1972

1. Der Einheitswert für die X-Kraftwerke wurde mit Bescheid vom 20.Juli 1973 –vorläufig gemäß § 100 Abs.2 AO– auf ./. … DM, mit Bescheid vom 10.Dezember 1973 –vorläufig hinsichtlich des Wassernutzungsrechts– auf ./. … DM und mit Bescheid vom 3.Juli 1974 –endgültig– auf ./. … DM festgestellt.

2. Die Vermögensteuerschuld ab 1.Januar 1972 wurde mit dem –hinsichtlich der Schulden vorläufigen– Bescheid vom 13.September 1974 auf … DM festgesetzt. Bei dieser Veranlagung wurde der Einheitswert des Betriebsvermögens der X-Kraftwerke mit ./. … DM = 1/2 aus ./. … DM) berücksichtigt. Auf den Einspruch der Kläger setzte das FA die Vermögensteuerschuld ab 1.Januar 1972 mit Bescheid vom 24.März 1975 auf … DM herab. In diesem Bescheid, der den Vermerk trägt „geändert nach § 94 Abs.1 Nr.2 AO und berichtigt nach § 218 Abs.4 AO”, wurde das Betriebsvermögen der X-Kraftwerke mit ./. … DM (*= 1/2 aus ./. … DM) angesetzt.

Die Einsprüche gegen die Vermögensteuerbescheide 1.Januar 1967, 1.Januar 1968 und 1.Januar 1972 hatten keinen Erfolg. Bei der Vermögensteuerveranlagung zum 1.Januar 1969 anerkannte das FA im Einspruchsverfahren einen –für das Revisionsverfahren nicht relevanten– Steuerfreibetrag von … DM an, wies jedoch den Einspruch im übrigen als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) hielt die negativen Einheitswerte für die X-Kraftwerke als in voller Höhe abziehbar. Zur Begründung ihrer Entscheidung führte die Vorinstanz aus: Nach dem Wortlaut des § 117 Abs.1 Nr.1 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der für die Streitjahre geltenden Fassung sei Betriebsvermögen, das unmittelbar und nicht nur vorübergehend der Erzeugung, Lieferung und Verteilung u.a. von Strom zur öffentlichen Versorgung diene, nur mit 50 % des Einheitswerts oder des darauf entfallenden Teils des Einheitswerts abziehbar. Hierdurch habe nach Sinn und Zweck der Regelung eine Vergünstigung erreicht werden sollen. Diese vom Gesetzgeber bezweckte Steuervergünstigung würde jedoch ins Gegenteil umschlagen, wenn auch ein negativer Einheitswert eines Kraftwerks nur mit 50 % bei der Vermögensteuerveranlagung berücksichtigt würde. Der Gesetzeswortlaut des § 117 Abs.1 BewG müsse deshalb in der gleichen Weise auf den dem Zweck des Gesetzes entsprechenden Anwendungsbereich zurückgeführt werden, wie dies der Bundesfinanzhof (BFH) zu § 73b BewG i.d.F. vor dem BewG 1965 getan habe (Urteil vom 21.November 1969 III 68/65, BFHE 97, 567, BStBl II 1970, 200). Dies habe zur Folge, daß nur positive Einheitswerte von Kraftwerken –und zwar mit der Hälfte– anzusetzen, negative Einheitswerte dagegen in voller Höhe zu berücksichtigen seien. Im übrigen sei eine Änderung des Vermögensteuerbescheids zum 1.Januar 1967 nur insoweit möglich gewesen, als der Einheitswert für die X-Kraftwerke von ./. … DM auf ./. … DM herabgesetzt worden ist. Denn die Entscheidung über die Steuerfreistellung von Vermögensteilen werde bei der Vermögensteuerveranlagung getroffen, so daß der Einheitswertbescheid insoweit keinen Grundlagenbescheid darstelle. Das FA hätte deshalb nur in Höhe der Änderung des Einheitswertbescheids den Vermögensteuerbescheid nach § 218 Abs.4 AO berichtigen dürfen. Der Vermögensteuerbescheid zum 1.Januar 1969 vom 13.September 1974 hätte im Einspruchsverfahren ohne vorherigen Hinweis an die Kläger nur insoweit verbösert werden dürfen, als der Einheitswertbescheid vom 12.November 1971 mit ./. … DM durch den Einheitswertbescheid vom 3.Juli 1974 auf ./. … DM geändert worden ist. Das FG setzte dementsprechend die Vermögensteuer zu den streitigen Stichtagen herab.

Das FA rügt mit der Revision einen Verstoß der Vorentscheidung gegen § 117 Abs.1 Nr.1 BewG. Entgegen der Auffassung des FG verstoße die Änderung des Vermögensteuerbescheids zum 1.Januar 1967 nicht gegen § 218 Abs.4 AO. Denn der Einheitswertbescheid vom 3.Juli 1974 habe zugleich die Feststellung enthalten, daß Betriebsvermögen i.S. von § 117 Abs.1 Nr.1 BewG vorgelegen habe. Es sei auch zulässig gewesen, den Vermögensteuerbescheid zum 1.Januar 1969 vom 13.September 1974 im Einspruchsverfahren zu verbösern. Denn noch vor der Entscheidung über den Einspruch sei ein geänderter Vermögensteuerbescheid vom 24.März 1975 mit dem Vermerk „geändert nach § 94 Abs.1 Nr.2 AO” erlassen worden. Hiermit sei den Klägern die Verböserungsabsicht des FA noch rechtzeitig mitgeteilt worden. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision wegen Vermögensteuer 1972 ist begründet. Im übrigen kann die Revision keinen Erfolg haben.

1. a) Das FG hat die Vermögensteuerschuld zum 1.Januar 1967 –jedenfalls im Ergebnis– zu Recht auf … DM herabgesetzt. Soweit das FA die Vermögensteuerschuld 1.Januar 1967 durch den geänderten Bescheid vom 24.März 1975 höher festgesetzt hat, steht dem die Bestandskraft des Vermögensteuerbescheids vom 30.Juli 1974 entgegen.

aa) Gemäß § 218 Abs.4 AO ist ein Folgebescheid zu ändern, wenn die in einem Feststellungsbescheid enthaltene Feststellung im Wege der Berichtigung geändert worden ist. Im Streitfall ist der für die X-Kraftwerke durch Bescheid vom 12.November 1971 zum 1.Januar 1967 auf ./. … DM festgestellte Einheitswert durch Bescheid vom 3.Juli 1974 wegen des Ansatzes eines Wassernutzungsrechts auf ./. … DM erhöht worden. Diese Änderung des Einheitswerts für das Betriebsvermögen der X-Kraftwerke ist bei der Vermögensteuerveranlagung der Kläger gemäß § 218 Abs.4 AO zu berücksichtigen. Sie bewirkt eine Erhöhung des steuerpflichtigen Vermögens der Kläger um … DM. Dementsprechend erhöht sich die Vermögensteuerschuld ab 1.Januar 1967.

bb) Der Änderung des Vermögensteuerbescheids zum 1.Januar 1967 steht nicht entgegen, daß dieser Bescheid am 30.Juli 1974 und damit erst nach Wirksamwerden des berichtigten Einheitswertbescheids (vom 3.Juli 1974) bekanntgegeben wurde. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 5.Mai 1981 VIII R 103/78, BFHE 134, 210, BStBl II 1982, 99) zu § 175 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977) darf das FA einen Steuerbescheid jedenfalls dann nach dieser Vorschrift ändern, wenn ihm bei Zeichnung des Berechnungsbogens für den Steuer-(Folge-)bescheid eine Mitteilung über die Änderung des Grundlagenbescheids noch nicht vorliegt. Dies gilt entsprechend für § 218 Abs.4 AO. Diese Vorschrift regelt lediglich Berechtigung und Verpflichtung des FA zur Änderung eines Folgebescheids, wenn ein (geänderter) Grundlagenbescheid ergeht. § 218 Abs.4 AO besagt ausdrücklich nichts darüber, bis zu welchem Zeitpunkt dies zu geschehen hat. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist eine Änderung eines bestandskräftigen Folgebescheids jedenfalls dann zulässig, wenn dem FA im Zeitpunkt der Zeichnung des Folgebescheids die Änderung des Grundlagenbescheids nicht bekannt war. So liegt der Sachverhalt im Streitfall. Hier ist der Vermögensteuerbescheid zum 1.Januar 1967 vom 30.Juli 1974 bereits am 18.Juni 1974 und damit vor Erlaß des berichtigten Einheitswertbescheids 1.Januar 1967 am 3.Juli 1974 abschließend gezeichnet worden. Die Änderung des Vermögensteuerbescheids zum 1.Januar 1967 vom 30.Juli 1974 scheitert mithin nicht an dessen zwischenzeitlich eingetretener Bestandskraft.

cc) Die Erhöhung der durch Vermögensteuerbescheid vom 30.Juli 1974 für die Zeit ab 1.Januar 1967 auf … DM festgesetzten Vermögensteuer ist jedoch gemäß § 218 Abs.4 AO nur insoweit zulässig, als sich der Einheitswert für die X-Kraftwerke erhöht hat. Der Umstand, daß das FA bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Vermögens der Kläger zum 1.Januar 1967 in dem Bescheid vom 30.Juli 1974 die Vorschrift des § 117 Abs.1 Nr.1 BewG nicht angewendet und den für die X-Kraftwerke in Höhe von ./. … DM festgestellten Einheitswert voll abgesetzt hat, kann bei der Änderung des Vermögensteuerbescheids vom 30.Juli 1974 gemäß § 218 Abs.4 AO nur insoweit berücksichtigt werden, als die Änderung des Grundlagenbescheids selbst reicht. Die Erhöhung des Gesamtvermögens durch das FA um weitere … DM ist rechtsfehlerhaft. Die abweichende Rechtsauffassung des FA läßt außer acht, daß über die Gewährung der Steuerbegünstigung des § 117 BewG nach der neueren Rechtsprechung des Senats im Vermögensteuerveranlagungsverfahren zu entscheiden ist (Urteil vom 17.Oktober 1980 III R 75/79, BFHE 132, 301, BStBl II 1981, 249). Dementsprechend enthält der Bescheid über die Feststellung des Einheitswerts für die X-Kraftwerke keine gesonderte Feststellung darüber, ob und ggf. in welchem Umfang es sich bei dem Betriebsvermögen der X-Kraftwerke um gemäß § 117 Abs.1 Nr.1 BewG begünstigtes Vermögen handelt. In Übereinstimmung hiermit befindet sich in dem hier maßgeblichen Eingabebogen für die Einheitsbewertung gewerblicher Betriebe zum 1.Januar 1967 schon der äußeren Form nach nur eine interne Mitteilung über die gemäß § 116 f. BewG (§ 3a des Vermögensteuergesetzes –VStG–) steuerfreien Teile des Betriebsvermögens und nicht eine selbständig anfechtbare gesonderte Feststellung.

dd) Das FA hat das steuerpflichtige Vermögen der Kläger zum 1.Januar 1967 in dem Bescheid vom 24.März 1975 um … DM zu hoch angesetzt. Der Ermäßigung des steuerpflichtigen Vermögens um diesen Betrag entspricht eine Ermäßigung der ab 1.Januar 1967 auf … DM festgesetzten Vermögensteuer um … DM auf … DM. In dieser Höhe hat auch das FG die Vermögensteuer festgesetzt. Die Revision des FA konnte deshalb insoweit keinen Erfolg haben.

b) Die Einheitswert- und Vermögensteuerbescheide zum 1.Januar 1968 sind in der gleichen zeitlichen Reihenfolge wie die zum 1.Januar 1967, und zwar auch mit den entsprechenden Änderungen, ergangen. Für die Vermögensteuerneuveranlagung zum 1.Januar 1968 gelten mithin die Ausführungen des Senats für den Stichtag 1.Januar 1967 entsprechend. Das steuerpflichtige Vermögen zum 1.Januar 1968 beträgt … DM. Hieraus errechnet sich die Vermögensteuerschuld zum 1.Januar 1968 auf … DM. In dieser Höhe hat auch das FG die Vermögensteuer im Ergebnis zu Recht festgesetzt. Die Revision konnte deshalb auch insoweit keinen Erfolg haben.

c) Entsprechendes gilt für die Vermögensteuerhauptveranlagung zum 1.Januar 1969. Für diesen Stichtag errechnet sich ein steuerpflichtiges Vermögen von … DM und eine Vermögensteuerschuld von … DM.

2. Die Revision wegen Vermögensteuer 1972 führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

a) Mit Urteil in BFHE 132, 301, BStBl II 1981, 249 hat der Senat entschieden, daß der negative Einheitswert eines Kraftwerks bei der Ermittlung des Gesamtvermögens außer Ansatz bleibt, wenn die Voraussetzungen des § 117 Abs.1 Nr.1 BewG erfüllt sind. Der Senat hat sich in jener Entscheidung u.a. auch mit den Argumenten auseinandergesetzt, die die Kläger und das FG für die gegenteilige Rechtsauffassung anführen. Der Senat kann sich –nach erneuter Überprüfung seines Rechtsstandpunkts– der Rechtsansicht der Kläger nicht anschließen und nimmt zur Begründung seiner Rechtsauffassung Bezug auf die Urteilsgründe in BFHE 132, 301, BStBl II 1981, 249. Ergänzend wird bemerkt, daß der erkennende Senat zu der Gegenansicht in einer weiteren Entscheidung vom 26.Juni 1981 III R 99/78 (BFHE 133, 432, BStBl II 1981, 640) Stellung genommen hat und auch dort an der in BFHE 132, 301, BStBl II 1981, 249 vertretenen Rechtsansicht festgehalten hat.

b) Die Vorentscheidung war insoweit aufzuheben, da sie auf einer anderen Rechtsauffassung beruht. Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Da das FA den negativen Einheitswert der X-Kraftwerke bei der Ermittlung des Gesamtvermögens zu 50 % berücksichtigt hat, hat es der Vermögensteuerveranlagung der Kläger nach der vorstehend zitierten Rechtsprechung des Senats jedenfalls kein zu hohes Gesamtvermögen zugrunde gelegt. Die Klage war daher als unbegründet abzuweisen.

Fundstellen

Dokument-Index HI1970457