BFH Urteil vom 12.11.1985 - VIII R 364/83

Leitsatz (amtlich)

1. Eine atypische stille Gesellschaft, deren Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, kann nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die Gewerbesteuer oder die einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs betrifft.

2. Eine atypische stille Gesellschaft ist nicht "Steuerschuldner" i.S. von § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG 1965 und 1977. Auch der atypische stille Gesellschafter kann nicht als Steuerschuldner für die Gewerbesteuerschulden des Unternehmens in Anspruch genommen werden.

Orientierungssatz

1. Als Beteiligte eines Steuerprozesses, der die einheitliche Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb oder die einheitliche Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs oder die Gewerbesteuer betrifft, kommen bei der atypischen stillen Gesellschaft nur der Inhaber des Handelsgeschäfts und der atypische stille Gesellschafter in Betracht.

2. Die Fähigkeit, Beteiligter eines Finanzrechtsstreits zu sein, setzt eine --wenn auch begrenzte-- Steuerrechtsfähigkeit auf dem Gebiet der Steuer voraus, die Gegenstand des Rechtsstreits ist (vgl. BFH-Urteil vom 6.12.1983 VIII R 203/81; Lit.). Die Personenhandelsgesellschaft wird für die Einkommensteuer insoweit als Steuerrechtssubjekt angesehen, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands (z.B. Betrieb eines gewerblichen Unternehmens, Subjekt der Gewinnerzielung) verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zugerechnet werden (BFH-Beschluß vom 25.6.1984 GrS 4/82). Die atypische stille Gesellschaft als solche betreibt --anders als die Personenhandelsgesellschaft-- kein gewerbliches Unternehmen. Eine Tätigkeit der atypischen stillen Gesellschaft gibt es nicht. Tätig ist nur der Inhaber des Handelsgeschäfts. Die atypische stille Gesellschaft ist auch nicht "Subjekt der Gewinnerzielung". Da die atypische stille Gesellschaft handelsrechtlich und steuerrechtlich kein Gesellschaftsvermögen (Betriebsvermögen) hat, kann für sie weder ein Betriebsvermögensvergleich durchgeführt werden noch kann es einen Einheitswert des Betriebsvermögens der atypischen stillen Gesellschaft geben.

3. Gewinnfeststellungsbescheide und Einheitswertbescheide für das Betriebsvermögen von Personengesellschaften sind ihrem Inhalt nach nicht an die Gesellschaft als solche, sondern an die Gesellschafter gerichtet. Für die Wirksamkeit dieser Bescheide kommt es darauf an, daß sich aus ihrem gesamten Inhalt ergibt, für welche Personen bestimmte Anteile am Gewinn und am gewerblichen Betriebsvermögen festgestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 8.7.1982 IV R 20/78).

4. Anders als bei den Gesellschaftern einer Personenhandelsgesellschaft ist es für die Annahme gewerblicher Einkünfte des atypischen stillen Gesellschafters nicht erforderlich, daß die (stille) Gesellschaft als solche ein gewerbliches Unternehmen betreibt. Betreibt der Inhaber des Handelsgeschäfts ein gewerbliches Unternehmen, so ist der Gewinn aus dieser Tätigkeit als Gewinn aus Gewerbebetrieb zu versteuern; das gilt auch für den Gewinnanteil des stillen Gesellschafters, sofern er als Mitunternehmer anzusehen ist. Der Inhaber des Handelsgeschäfts tritt im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG an die Stelle der Gesellschaft.

5. Für die steuerrechtliche Beurteilung eines Gesellschaftsverhältnisses ist die Bezeichnung im Vertrag als typische oder atypische stille Gesellschaft nicht maßgebend (BFH-Beschluß vom 22.1.1981 IV B 41/80).

6. Atypischer stiller Gesellschafter als Mitunternehmer: Um als Mitunternehmer angesehen werden zu können, müssen ihm schuldrechtlich die Vermögensrechte eingeräumt sein, die ein Kommanditist erlangen muß, um als Mitunternehmer angesehen zu werden (Beteiligung am laufenden Unternehmenserfolg, Anspruch auf Beteiligung am tatsächlichen Zuwachs des Gesellschaftsvermögens unter Einschluß der stillen Reserven und eines Geschäftswerts bei Beendigung der Gesellschaft). Im Streitfall reichte das Recht, die Geschäftsbücher und Papiere der Gesellschaft zu kontrollieren zusammen mit den Informationsmöglichkeiten, die sich aus der dem stillen Gesellschafter obliegenden Tätigkeit im kaufmännischen Bereich (Führung der Buchhaltung, Vorbereitung der Bilanzabschlüsse und die im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten stehenden Arbeiten) ergaben, für die Annahme einer Unternehmerinitiative aus. Mitunternehmerrisiko war ebenfalls zu bejahen (Beteiligung im Fall der Auflösung der atypischen stillen Gesellschaft an den stillen Reserven der bilanzierten materiellen Wirtschaftsgüter und Geschäftswert des Unternehmens steht allein dem atypischen stillen Gesellschafter zu). Ausführungen zur stillen Beteiligung eines Apothekenfremden an einer Apotheke vor Inkrafttreten des § 8 Abs. 2 des Gesetzes über das Apothekenwesen i.d.F. vom 4.8.1980. 7. Das Erfordernis einer einheitlichen Feststellung des Gewinns einer atypischen stillen Gesellschaft und des Einheitswerts des Betriebs kann nicht mit der Erwägung in Frage gestellt werden, daß der atypische stille Gesellschafter nicht zusammen mit anderen ein Gewerbe betreibt, sondern lediglich am Gewerbebetrieb eines Dritten beteiligt ist (Literatur). 8. Bei Mitunternehmergemeinschaften, die ihr Gewerbe in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft betreiben, sind Steuerschuldner i.S. des § 5 Abs. 1 GewStG 1965 die Mitunternehmer. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG 1965 sind Steuerschuldner die Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit, nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG 1965 sind Steuerschuldner auch die Gesellschafter persönlich mit der Folge, daß sie unter Berücksichtigung der zivilrechtlich vorgegebenen Einschränkungen für die Gewerbesteuerschuld auch mit ihrem Privatvermögen einzustehen haben (vgl. BFH-Urteil vom 21.2.1980 I R 95/76; Lit.). 9. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG 1977 ist einschränkend dahin auszulegen, daß die in § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG genannten Gesellschaften nur dann Steuerschuldner der Gewerbesteuer sind, wenn es sich um Mitunternehmergemeinschaften mit Gesellschaftsvermögen handelt. Soweit dem BFH-Urteil vom 22.6.1983 I R 55/80 eine andere Auffassung zugrunde liegt, folgt der erkennende Senat dieser Entscheidung nicht. 10. Wird im Bescheid der Steuerschuldner falsch oder so ungenau bezeichnet, daß Verwechslungen nicht ausgeschlossen sind, so ist der Steuerbescheid unwirksam (vgl. BFH-Urteil vom 22.6.1983 I R 55/80). 11. Wird die ersatzlose Aufhebung von einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheiden, Gewerbesteuermeßbescheiden und Einheitswertbescheiden des Betriebsvermögens beantragt, ist für die Bemessung des Streitwerts die Gesamthöhe der in diesen Bescheiden festgesetzten Gewinne aus Gewerbebetrieb, einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge und Einheitswerte des Betriebsvermögens zugrunde zu legen (BFH). Der Streitwert für das Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung ist dabei mit 25 v.H. der festgestellten Gesamtgewinne zu bemessen. 12. Der Streitwert für das Verfahren wegen Einheitsbewertung des Betriebsvermögens beträgt grundsätzlich 30 v.T.; bei Auswirkung der Einheitswertfeststellung für nur ein Jahr bzw. zwei Jahre ist der Streitwert mit 10 v.T. bzw. 20 v.T. zu bemessen. Dies gilt auch, wenn der festgestellte Einheitswert negativ ist (BFH). 13. Sind die wesentlichen Betriebsgrundlagen einer Apotheke verpachtet, so ist Gegenstand des Pachtvertrages auch der Geschäftswert, selbst wenn dieser weder im Gesellschaftsvertrag noch im Pachtvertrag ausdrücklich erwähnt und ein Pachtzins nur für materielle Wirtschaftsgüter, also für die Überlassung des Geschäftswerts zur Nutzung keine Vergütung von den Vertragsparteien angesetzt ist (hier: Verpachtung vom atypischen stillen Gesellschafter an den Inhaber des Handelsgewerbes = den Apotheker). Bei Beendigung des Pachtverhältnisses (*= Auflösung der stillen Gesellschaft) ist der Pächter verpflichtet, den Geschäftswert zusammen mit dem übrigen gepachteten Anlagevermögen an den Verpächter zurückzugeben.

Normenkette

GewStG 1965 § 5 Abs. 1 S. 1; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; GewStG 1965 § 5 Abs. 1 S. 3; GewStG 1977 § 5 Abs. 1 S. 3; AO 1977 § 179 Abs. 2; FGO § 155; AO 1977 § 180; ZPO § 3; FGO § 48 Abs. 1; EStG § 5; FGO § 57; EStG § 4 Abs. 1; FGO § 60 Abs. 3; AO 1977 § 157; GKG § 13 Abs. 1 Fassung: 1975-12-15; ApoG § 8 Abs. 2 Fassung: 1980-08-04; GewStG § 2 Abs. 2 Nr. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger zu 2 (Kläger zu 2) ist Alleinerbe des am 21.Dezember 1973 verstorbenen B. B war bis zu seinem Tode Inhaber der im Handelsregister eingetragenen "S-Apotheke" in A. Der Kläger und Revisionskläger zu 1 (Kläger zu 1), der approbierter Apotheker ist, war bei ihm angestellt. Der Kläger zu 2, der kein approbierter Apotheker war, führte die Apotheke zunächst für 12 Monate gemäß § 13 Abs.1 des Gesetzes über das Apothekenwesen (ApG) bis zum 31.Dezember 1974 mit dem Kläger zu 1 als Verwalter fort.

Am 2.Januar 1975 schlossen der Kläger zu 1, dem die zuständige Behörde die Erlaubnis zum Betrieb der S-Apotheke ab 1.Januar 1975 erteilt hatte, und der Kläger zu 2 folgende Verträge: Vertrag über "die Errichtung einer typischen stillen Gesellschaft", Mietvertrag und Vereinbarung über die "Mitarbeit" des Klägers zu 2. Die Verwaltungsbehörden und die Apothekerkammer sahen die gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen als apothekenrechtlich zulässig an.

Nach dem Gesellschaftsvertrag beteiligte sich der Kläger zu 2 mit einer Vermögenseinlage als stiller Gesellschafter an der vom Kläger zu 1 betriebenen Apotheke (§§ 1, 2). Die Einlage sollte dem Inventurwert der Warenvorräte zum 31.Dezember 1974 entsprechen; die Einlageverpflichtung wurde durch Übertragung der Warenvorräte erfüllt (§§ 3, 4). Der Inventurwert wurde mit ... DM festgestellt. Die Gesellschaft war bis zum 31.Dezember 1984 unkündbar und verlängert sich, falls sie nicht gekündigt wurde, um jeweils weitere fünf Jahre (§ 5). Zur Geschäftsführung und Vertretung war nur der Kläger zu 1 berechtigt (§ 6). Der Kläger zu 2 durfte die Geschäftsbücher und Papiere kontrollieren (§ 7). Von dem Gewinn, der nach steuerlichen Vorschriften zu ermitteln war und nicht durch die Bildung offener Rücklagen gemindert werden durfte (§ 9), erhielten vorab der Kläger zu 1 eine Tätigkeitsvergütung von ... DM und der Kläger zu 2 eine Verzinsung von 10 v.H. der Einlage; der Restgewinn war hälftig zu teilen; gleiches galt für einen Verlust (§ 10). Dem Kläger zu 2 war sein Gewinnanteil in vollem Umfang auszuzahlen; "Teilzahlungen" auf den zu erwartenden Gewinn waren bereits während des Geschäftsjahres zu leisten, sofern nicht die Liquidität des Unternehmens beeinträchtigt wurde (§ 12). Der Kläger zu 2 war berechtigt, seine Beteiligung an seine Ehefrau oder seine Ankömmlinge und mit Zustimmung des Klägers zu 1 auch an Dritte zu veräußern; sofern die Tochter des Klägers zu 2 oder deren Ehemann die Approbation als Apotheker erlangen sollte, konnte der Kläger zu 2 seine Beteiligung an seine Tochter oder deren Ehemann abtreten; die stille Beteiligung sollte dann in eine Komplementärbeteiligung umgewandelt werden (§ 13). Im Falle einer Auseinandersetzung waren die Vermögensgegenstände in der Abfindungsbilanz "mit ihrem wirklichen Wert" einzusetzen; der Geschäftswert blieb außer Ansatz (§ 15). Der Kläger zu 2 durfte in der Apotheke tätig sein, allerdings beschränkt auf den kaufmännischen Bereich (§ 16).

In dem Mietvertrag überließ der Kläger zu 2 dem Kläger zu 1 die zum Betrieb der Apotheke erforderlichen Räume (§ 1), außerdem Einrichtungsgegenstände (§ 2, Anlage). Der Mietvertrag war --wie der Gesellschaftsvertrag-- bis zum 31.Dezember 1984 unkündbar und verlängerte sich, falls er nicht gekündigt wurde, jeweils um weitere fünf Jahre (§ 3). Der Mietzins betrug für die Räume monatlich 3 500 DM und für die Einrichtungsgegenstände monatlich 800 DM (§ 4). Der Kläger zu 2 war verpflichtet, ganz oder teilweise abgenutzte Einrichtungsgegenstände durch Neuanschaffungen zu ersetzen (§ 15). In § 18 des Gesellschaftsvertrags war bestimmt, daß mit Beendigung des Gesellschaftsvertrags auch das Mietverhältnis enden sollte.

Nach dem Mitarbeitervertrag war der Kläger zu 2 in der Apotheke als "freier Mitarbeiter" tätig; er hatte sämtliche kaufmännischen Tätigkeiten durchzuführen oder zu überwachen; eingeschlossen war die Vorbereitung des Jahresabschlusses (§ 2). Er erhielt ein monatliches "Gehalt" von ... DM; diese "Tätigkeitsvergütung" sollte sich in demselben Verhältnis erhöhen, in dem sich die Tätigkeitsvergütung des Klägers zu 1 erhöhte (§ 3). Das Vertragsverhältnis konnte nur aus wichtigem Grunde gekündigt werden; es endete jedoch, wenn das Gesellschaftsverhältnis endete (§ 4).

Die Kläger gingen davon aus, daß eine typische stille Gesellschaft bestehe. Die Gewinne der Apotheke wurden bei dem Kläger zu 1 erfaßt, die dem Kläger zu 2 zustehenden Gewinnanteile, Mietzinsen und Tätigkeitsvergütungen als Betriebsausgaben abgezogen. Der Kläger zu 2 führte die Buchwerte der von ihm bis 1974 betriebenen Apotheke in einem "Verpachtungsbetrieb" fort.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging nach einer Betriebsprüfung davon aus, daß der Kläger zu 2 atypisch still an dem Unternehmen des Klägers zu 1 beteiligt sei.

Das FA erfaßte die Gewinnanteile des Klägers zu 2 als Gewinnanteile aus einer Mitunternehmerschaft (atypische stille Gesellschaft) und die an den Kläger zu 2 gezahlten Tätigkeitsvergütungen und Zinsen sowie die für den "Verpachtungsbetrieb" erklärten Mieteinnahmen (abzüglich der in diesem Betrieb angefallenen Betriebsausgaben) als Sondervergütungen gemäß § 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die der Apotheke mietweise überlassenen Gegenstände wurden in eine Sonderbilanz für den Kläger zu 2 eingestellt.

Die erstmaligen Gewinnfeststellungsbescheide und die Gewerbesteuermeßbescheide 1975 bis 1977 sowie die Einheitswertbescheide auf den 1.Januar 1975, 1.Januar 1976, 1.Januar 1977 und 1.Januar 1978 richtete das FA an die "GdbR S-Apotheke B Inh. Herr ... (Kläger zu 1)".

Einsprüche und Klagen blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klagen mit folgender Begründung ab: Es liege eine atypische stille Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) vor, für die der Gewinn einheitlich und gesondert festzustellen sei und für die ein Gewerbesteuermeßbetrag festzusetzen sei. Für die atypische stille Beteiligung des Klägers zu 2 spreche schon dessen hohe Beteiligung an dem laufenden Unternehmenserfolg von 50 v.H. (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.August 1978 IV R 54/74, BFHE 126, 185, BStBl II 1979, 74). Der Gewinnanteil des Klägers zu 2 sei auch dadurch gesichert, daß der Gewinnermittlung die steuerlichen Vorschriften zugrunde zu legen seien und keine offenen Rücklagen gebildet werden dürften. Nehme man die weiteren Vergütungen hinzu, die der Kläger zu 2 aus dem Unternehmen erhalte, sei sein Anteil am Unternehmensergebnis höher als der des Klägers zu 1. Der Kläger zu 2 sei im Auseinandersetzungsfall an den stillen Reserven des Unternehmens beteiligt. Der Geschäftswert des Unternehmens stehe ihm allein zu.

Dem Kläger zu 2 stünden erhebliche Kontrollrechte zu, die er infolge seiner Mitarbeiterstellung an Ort und Stelle ausüben könne. Allerdings sei dem Kläger zu 2 aus apothekenrechtlichen Gründen kein Mitspracherecht eingeräumt worden. Diese Einschränkung betreffe jedoch lediglich den laufenden Geschäftsbetrieb. Hinsichtlich der Betriebsgrundlagen, die im Eigentum des Klägers zu 2 stünden, sei der Kläger zu 1 auf die Mitwirkung des Klägers zu 2 angewiesen. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse habe nicht der Kläger zu 1 den Kläger zu 2 an seinem Unternehmen beteiligt, sondern umgekehrt habe der Kläger zu 2 den Kläger zu 1 in das frühere Einzelunternehmen aufgenommen.

Die Kläger rügen mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs.1 Nr.2 EStG). Eine Mitunternehmerschaft des Klägers zu 2 sei zu verneinen. Das FG habe überhaupt nicht gewürdigt, daß die Beteiligten ihr Vertragsverhältnis als typische stille Gesellschaft bezeichnet hätten und der Vertrag apothekenrechtlich zugelassen worden sei. Eine atypische stille Beteiligung an einer Apotheke wäre nicht zulässig gewesen (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24.September 1979 II ZR 95/78, BGHZ 75, 214; Blaurock, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1972, 1119).

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung, die Gewinnfeststellungs- und die Gewerbesteuermeßbescheide 1975 bis 1977 und die Einheitswertbescheide zum 1.Januar 1975, 1976, 1977 und 1978 aufzuheben, hilfsweise, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Sache an das FG zurückzuverweisen, wiederum hilfsweise, sie, die Kläger, nach "den Rechtsvorstellungen des Gerichts neu zu verbescheiden".

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet, soweit sie sich gegen die Entscheidung des FG über die Rechtmäßigkeit der Gewinnfeststellungs- und Einheitswertbescheide richtet; sie ist begründet, soweit das FG über die Gewerbesteuermeßbescheide 1975 bis 1977 entschieden hat.

I. Das FG hat zu Recht von einer Beiladung der atypischen stillen Gesellschaft abgesehen. Der Rechtsstreit betrifft die Frage, ob das FA zu Recht eine Mitunternehmergemeinschaft zwischen dem Kläger zu 1 und dem Kläger zu 2 angenommen hat. Es handelt sich also darum, wer an den festgestellten Gewinnen und Einheitswerten beteiligt ist (§ 48 Abs.1 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Bei Rechtsstreitigkeiten, die einzelne Gesellschafter wegen der sie persönlich betreffenden Fragen gemäß § 48 Abs.1 Nr.1 FGO führen, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich die Beiladung der Gesellschaft als solcher erforderlich (vgl. Urteile vom 4.Mai 1972 IV 251/64, BFHE 105, 449, 455, BStBl II 1972, 672; vom 26.März 1980 I R 87/79, BFHE 131, 1, BStBl II 1980, 586).

Eine Beiladung der Gesellschaft kommt jedoch nicht in Betracht, wenn Gegenstand des Rechtsstreits ein Gewerbesteuermeßbescheid oder ein Bescheid über die einheitliche Feststellung des gewerblichen Gewinns oder des Einheitswerts des Betriebsvermögens bei einer atypischen stillen Gesellschaft ist. Denn die atypische stille Gesellschaft, die eine reine Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen ist, kann nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die Gewerbesteuer, die Einheitsbewertung oder die einheitliche Gewinnfeststellung betrifft (zur Rechtslage bei der Umsatzsteuer vgl. BFH-Urteil vom 22.Mai 1969 V R 28/66, BFHE 96, 149, BStBl II 1969, 603, m.w.N.).

1. Die Fähigkeit, Beteiligter eines Finanzrechtsstreits zu sein, setzt eine --wenn auch begrenzte-- Steuerrechtsfähigkeit auf dem Gebiet der Steuer voraus, die Gegenstand des Rechtsstreits ist (BFH-Urteil vom 6.Dezember 1983 VIII R 203/81, BFHE 140, 22, BStBl II 1984, 318; Tipke/Kruse, Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung, 11.Aufl., § 33 AO 1977 Tz.12 ff.). Daran fehlt es bei der atypischen stillen Gesellschaft, soweit es sich um die Einkommensteuer ihrer Gesellschafter, den Einheitswert des Betriebsvermögens oder um die Gewerbesteuer handelt.

a) Die Personenhandelsgesellschaft wird für die Einkommensteuer insoweit als Steuerrechtssubjekt angesehen, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zugerechnet werden (Beschluß des BFH vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter C III 3 und C IV 3). Solche Merkmale sind --soweit es sich um die Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt-- der Betrieb eines gewerblichen Unternehmens (§ 15 Abs.1 EStG) und das Erzielen von Gewinn oder Verlust aus diesem Betrieb.

aa) Die atypische stille Gesellschaft als solche betreibt --anders als die Personenhandelsgesellschaft-- kein gewerbliches Unternehmen. Eine Tätigkeit der atypischen stillen Gesellschaft gibt es nicht. Tätig ist nur der Inhaber des Handelsgeschäfts; nur dieser betreibt ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 EStG, auch wenn das Ergebnis dieser Betätigung wegen der schuldrechtlichen Beteiligung des stillen Gesellschafters einkommensteuerrechtlich zum Teil diesem zugerechnet wird (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 4.Aufl., Nachtrag zu § 15 Anm.4).

bb) Die atypische stille Gesellschaft ist auch nicht "Subjekt der Gewinnerzielung" (vgl. zu diesem Begriff die Ausführungen im Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter C III 3, und im BFH-Urteil vom 24.März 1983 IV R 123/80, BFHE 138, 337, 341, BStBl II 1983, 598). Da die atypische stille Gesellschaft handelsrechtlich und steuerrechtlich kein Gesellschaftsvermögen (Betriebsvermögen) hat, kann für sie auch kein Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs.1, § 5 EStG) durchgeführt werden. Handelsrechtlich und steuerrechtlich gibt es nur einen Vermögensvergleich und einen Gewinn oder Verlust des Inhabers des Handelsgeschäfts und einen Anteil des atypischen stillen Gesellschafters an diesem Gewinn oder Verlust.

b) Da die atypische stille Gesellschaft als solche kein Betriebsvermögen hat, kann es auch keinen Einheitswert des Betriebsvermögens der atypischen stillen Gesellschaft geben, sondern nur einen Einheitswert des Gewerbebetriebs des Inhabers des Handelsgeschäfts, an dem allerdings der atypische stille Gesellschafter schuldrechtlich beteiligt ist.

c) Schließlich ist die atypische stille Gesellschaft --anders als die Personenhandelsgesellschaft-- auch nicht Subjekt der Gewerbesteuer (s. unten unter IV.).

2. Die --in § 48 Abs.1 Nr.3 FGO vorausgesetzte-- Beteiligtenfähigkeit der Gesellschaft in Streitigkeiten, die einen einheitlichen Feststellungsbescheid über Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder über den Einheitswert eines gewerblichen Betriebs betreffen, kommt deshalb der atypischen stillen Gesellschaft nicht zu. Diese ist im Rahmen des § 48 Abs.1 FGO weder klagebefugt noch --wenn nur einzelne Gesellschafter Klage erhoben haben-- notwendig beizuladen (§ 60 Abs.3 FGO).

Als Beteiligte eines Steuerprozesses, der die einheitliche Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb oder die einheitliche Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs oder die Gewerbesteuer betrifft, kommen vielmehr bei der atypischen stillen Gesellschaft nur der Inhaber des Handelsgeschäfts und der atypische stille Gesellschafter in Betracht.

Der Senat braucht im vorliegenden Fall nicht zu prüfen, ob § 48 Abs.1 FGO in dem Sinne entsprechend anzuwenden ist, daß an die Stelle der Gesellschaft der Inhaber des Handelsgeschäfts tritt mit der Folge, daß dieser stets klagebefugt ist, und ob die Klagebefugnis des atypischen stillen Gesellschafters (entsprechend § 48 Abs.1 Nr.3 FGO) in den Fällen ausgeschlossen ist, in denen nur die Höhe des festgestellten Bilanzgewinns oder Einheitswerts streitig ist. Denn hier klagen beide Gesellschafter und sind lediglich Fragen im Streit, die die Gesellschafter persönlich angehen.

II. Das FG ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, daß die angefochtenen Feststellungsbescheide an die richtigen Adressaten, d.h. an diejenigen Personen gerichtet waren, für die sie inhaltlich bestimmt waren.

Gewinnfeststellungsbescheide und Einheitswertbescheide für das Betriebsvermögen von Personengesellschaften sind ihrem Inhalt nach nicht an die Gesellschaft als solche, sondern an die Gesellschafter gerichtet. Für die Wirksamkeit dieser Bescheide kommt es darauf an, daß sich aus ihrem gesamten Inhalt ergibt, für welche Personen bestimmte Anteile am Gewinn und am gewerblichen Betriebsvermögen festgestellt werden (BFH-Urteil vom 8.Juli 1982 IV R 20/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700, m.w.N.). Die angefochtenen Gewinnfeststellungs- und Einheitswertbescheide genügen diesen Anforderungen.

III. Das FG hat zutreffend angenommen, daß der Kläger zu 2 als atypischer stiller Gesellschafter und damit als Mitunternehmer (§ 15 Abs.1 Nr.2 EStG, § 97 Abs.1 Nr.5 des Bewertungsgesetzes --BewG--) an dem Unternehmen des Klägers zu 1 beteiligt war. Die angefochtenen Gewinnfeststellungs- und Einheitswertbescheide sind deshalb zu Recht ergangen.

1. Beteiligt sich jemand an dem Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, als stiller Gesellschafter (§ 335 des Handelsgesetzbuches --HGB--), so sind die Einkünfte aus dieser Beteiligung nur dann als gewerbliche Einkünfte zu behandeln, wenn das Rechtsverhältnis nicht als typisches stilles Gesellschaftsverhältnis i.S. von § 20 Abs.1 Nr.4 EStG 1977 (§ 20 Abs.1 Nr.2 EStG 1971) zu beurteilen ist, sondern als eine "Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist" (§ 15 Abs.1 Nr.2 EStG).

Anders als bei den Gesellschaftern einer Personenhandelsgesellschaft (vgl. BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter C III 3 und C IV 3) ist es für die Annahme gewerblicher Einkünfte des atypischen stillen Gesellschafters nicht erforderlich, daß die (stille) Gesellschaft als solche ein gewerbliches Unternehmen betreibt. Der Senat hat bereits oben unter I. 1 a), aa) darauf hingewiesen, daß es eine Tätigkeit der atypischen stillen Gesellschaft nicht gibt. Tätig ist nur der Inhaber des Handelsgeschäfts. Betreibt dieser ein gewerbliches Unternehmen, so ist der Gewinn aus dieser Tätigkeit als Gewinn aus Gewerbebetrieb zu versteuern; das gilt auch für den Gewinnanteil des stillen Gesellschafters, sofern er als Mitunternehmer anzusehen ist. Der Inhaber des Handelsgeschäfts tritt im Rahmen des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG an die Stelle der Gesellschaft.

2. Mitunternehmer ist, wer zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative entfalten kann und ein Unternehmerrisiko trägt (ständige Rechtsprechung in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter C V 3, m.w.N.). Ob diese Merkmale vorliegen, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche oder wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Urteil vom 19.Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602). Beide Merkmale der Mitunternehmerschaft müssen gegeben sein, mögen sie auch im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Da ein stiller Gesellschafter nach den §§ 335 ff. HGB nicht an der Unternehmensführung beteiligt ist, sondern regelmäßig nur die Kontrollrechte nach § 338 HGB hat, kommt seiner vermögensrechtlichen Stellung besondere Bedeutung zu. Um als Mitunternehmer angesehen werden zu können, müssen ihm schuldrechtlich die Vermögensrechte eingeräumt sein, die ein Kommanditist erlangen muß, um als Mitunternehmer angesehen zu werden (BFH-Urteil vom 25.Juni 1981 IV R 61/78, BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59). Ein Kommanditist ist Mitunternehmer, wenn er annähernd die Rechte besitzt, die ein Kommanditist nach der Regelung des HGB hat (BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59). Der Kommanditist ist grundsätzlich nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg, sondern im Fall seines Ausscheidens oder der Beendigung der Gesellschaft auch an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt (§§ 138, 155, 161 Abs.2 HGB, §§ 738 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Seine Beteiligung kann allerdings für den Fall seines vorzeitigen Ausscheidens ausgeschlossen oder eingeschränkt werden; davon bleibt aber seine Beteiligung im Fall der Beendigung der Gesellschaft unberührt. Deshalb muß auch ein stiller Gesellschafter, der als Mitunternehmer angesehen werden soll, regelmäßig bei Beendigung der Gesellschaft einen Anspruch auf Beteiligung am tatsächlichen Zuwachs des Gesellschaftsvermögens unter Einschluß der stillen Reserven und eines Geschäftswerts haben. Nur dann wird der Gewerbebetrieb im Innenverhältnis (mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers und des stillen Gesellschafters geführt.

3. Im Streitfall ist das FG zu Recht davon ausgegangen, daß die Voraussetzungen für die Annahme einer Mitunternehmerschaft des Klägers zu 2 erfüllt sind.

a) Nach den Feststellungen des FG hatte der Kläger zu 2 das Recht, die Geschäftsbücher und Papiere der Gesellschaft zu kontrollieren (§ 7 des Gesellschaftsvertrags). Dieses Recht geht über das beschränkte Informationsrecht des § 338 HGB, das den stillen Gesellschafter lediglich berechtigt, die abschriftliche Mitteilung der jährlichen Bilanz zu verlangen und ihre Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Papiere zu prüfen, hinaus. Hinzu kommt, daß dem Kläger zu 2 nach § 16 des Gesellschaftsvertrags "die gesamte Führung der Buchhaltung, die Vorbereitungen der Bilanzabschlüsse und die im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten stehenden Arbeiten" oblagen. Der Kläger zu 2 hatte dadurch --wie das FG zutreffend feststellt-- jederzeit einen vollständigen Überblick über die Unternehmensführung des Klägers zu 1. Bei einer Innengesellschaft sind die besonderen Umstände, die das Wesen dieser Rechtsgestaltung bestimmen, zu beachten. Gerade bei einer Innengesellschaft tritt das Merkmal der Unternehmerinitiative regelmäßig in den Hintergrund (BFH-Urteil vom 28.Oktober 1981 I R 25/79, BFHE 134, 421, 424, BStBl II 1982, 186). Unter Berücksichtigung der Besonderheiten der Innengesellschaft reicht das Kontrollrecht gemäß § 7 des Gesellschaftsvertrags zusammen mit den Informationsmöglichkeiten, die sich aus der dem Kläger zu 2 obliegenden Tätigkeit im kaufmännischen Bereich ergaben, für die Annahme einer Unternehmerinitiative aus.

b) Der Kläger zu 2 hatte auch ein Mitunternehmerrisiko zu tragen.

Es kann dahinstehen, ob schon der hohe Anteil des Klägers zu 2 am laufenden Gewinn oder Verlust des Unternehmens (50 v.H.) die Annahme einer Mitunternehmerschaft rechtfertigt (vgl. BFH-Urteile vom 10.August 1978 IV R 54/74, BFHE 126, 185, BStBl II 1979, 74, und vom 19.Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, 186, BStBl II 1981, 602). Ein Mitunternehmerrisiko des Klägers zu 2 ist jedenfalls deshalb zu bejahen, weil er im Fall der Auflösung der Gesellschaft an den stillen Reserven der bilanzierten materiellen Wirtschaftsgüter zu beteiligen ist und weil ihm in diesem Fall der Geschäftswert des Unternehmens allein zusteht. Dies ergibt sich aus § 15 des Gesellschaftsvertrags, der bestimmt, daß die bilanzierten Vermögensgegenstände in der Abfindungsbilanz mit ihrem "wirklichen Wert" anzusetzen sind. Diese Regelung bezieht sich jedoch nicht auf den Geschäftswert, der nach der ausdrücklichen Bestimmung des § 15 bei der Auseinandersetzung nicht in Ansatz zu bringen ist.

Das FG hat diese Regelung ohne Rechtsfehler dahingehend gewürdigt, daß der Geschäftswert der Apotheke allein dem Kläger zu 2 zusteht. Nach den unstreitigen Feststellungen des FG hat der Kläger zu 2 das unter der Firma "S-Apotheke B" betriebene Unternehmen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erworben. Zu dem Betriebsvermögen dieses Unternehmens gehörten nicht nur das Betriebsgrundstück, das Inventar und das Warenlager, sondern auch der Geschäftswert des Unternehmens, insbesondere das Recht zur Fortführung der Firma (vgl. § 22 HGB). Der Geschäftswert der Apotheke ist bei Gründung der stillen Gesellschaft nicht auf den Kläger zu 1 übergegangen. Der Kläger zu 2 hat als Vermögenseinlage (§ 335 HGB) nicht das Unternehmen als Ganzes und auch nicht den Geschäftswert auf den Kläger zu 1 übertragen, sondern --wie sich aus § 4 des Gesellschaftsvertrags ergibt-- nur die Warenvorräte. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen der Apotheke wurden dem Kläger zu 1 durch Pachtvertrag zur Nutzung überlassen. Die Vertragsbeteiligten haben diesen Vertrag zwar als "Mietvertrag" bezeichnet. Tatsächlich handelt es sich aber um einen Pachtvertrag, da dem Kläger zu 1 die Betriebsräume und das Inventar "zum Betrieb einer Apotheke" überlassen wurden (§§ 1 und 2 des "Mietvertrages"; vgl. Urteil des Oberlandesgerichts --OLG-- Karlsruhe vom 8.Juli 1970 5 U 29/70, NJW 1970, 1977, und Schiedermair/Pieck, Kommentar zum Apothekengesetz, 3.Aufl., Rdnr.18 ff. zu § 9). Gegenstand des Pachtvertrags war auch der Geschäftswert, obwohl dieser weder im Gesellschaftsvertrag noch im Pachtvertrag ausdrücklich erwähnt ist. Daß durch den Pachtvertrag auch der Geschäftswert zur Nutzung überlassen wurde, ergibt sich jedoch aus § 1 des Gesellschaftsvertrags, in dem es heißt, der Kläger zu 1 betreibe in A "und zwar unter der Firma 'S-Apotheke' eine Apotheke". Auch in § 1 des Pachtvertrags ist ausdrücklich bestimmt, daß die Räume "zum Betrieb einer Apotheke ('S-Apotheke')" überlassen werden. Aus dem Umstand, daß der Geschäftswert im Pachtvertrag nicht ausdrücklich erwähnt und daß ein Pachtzins nur für die Räume und für das Inventar festgesetzt worden ist, folgt nur, daß die Vertragsparteien für die Überlassung des Geschäftswerts zur Nutzung keine Vergütung angesetzt haben (BFH-Urteil vom 31.März 1971 I R 111/69, BFHE 102, 73, BStBl II 1971, 536). Ging somit der Geschäftswert der Apotheke nur im Wege der Verpachtung auf den Kläger zu 1 über, dann ist dieser nach Auflösung der Gesellschaft, die nach dem Willen der Vertragsparteien die Beendigung des Pachtverhältnisses zur Folge hat (§ 18 des Gesellschaftsvertrags), verpflichtet, den Geschäftswert zusammen mit dem übrigen gepachteten Anlagevermögen an den Kläger zu 2 zurückzugeben (§ 556 Abs.1, § 581 Abs.2 BGB; BFHE 102, 73, BStBl II 1971, 536). Der Kläger zu 1 ist insbesondere nicht berechtigt, die Firma "S-Apotheke" nach Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses weiter zu führen (vgl. auch Schlegelberger/Hildebrandt/Steckhan, Handelsgesetzbuch, § 22 Anm.10).

c) Ohne Erfolg macht die Revision geltend, aus dem Umstand, daß das Gesellschaftsverhältnis apothekenrechtlich unbeanstandet geblieben sei, folge, daß dieses nicht als atypische stille Gesellschaft und Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG angesehen werden könne. Abgesehen davon, daß die Beurteilung durch Erlaubnisbehörde und Apothekerkammer die Steuerbehörden nicht bindet, ist auch kein Widerspruch zur Beurteilung durch FA und FG ersichtlich.

Stille Gesellschaften sind apothekenrechtlich erst seit 1980 unzulässig (§ 8 Satz 2 ApG i.d.F. des Änderungsgesetzes vom 4.August 1980, BGBl I 1980, 1142). Für die --hier maßgebliche-- Rechtslage vor Inkrafttreten des § 8 Satz 2 ApG n.F. war allgemein anerkannt, daß sich ein Apothekenfremder still an einer Apotheke beteiligen durfte; dies galt nach der Rechtsprechung des BGH jedenfalls dann, wenn sich der stille Beteiligte im Rahmen der gesetzlichen Regelung der §§ 335 ff. HGB hielt (Urteil vom 15.November 1971 II ZR 139/69, NJW 1972, 338). Der BGH ließ offen, ob eine Beteiligung des stillen Gesellschafters an der Geschäftsführung der Apotheke zu mißbilligen sei. Es wurde nicht beanstandet, daß der stille Gesellschafter bei der Auseinandersetzung an den stillen Reserven zu beteiligen war; in einer Gewinnbeteiligung zur Hälfte wurde keine unvertretbare Beeinträchtigung der Entschließungsfreiheit des Apothekers gesehen. Hingegen hat der BGH in dem Urteil vom 24.September 1979 II ZR 95/78 (BGHZ 75, 214) eine Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters von 90 v.H. als eine nach § 134 BGB nichtige Vereinbarung angesehen, die die wirtschaftliche Entscheidungsfreiheit des Geschäftsinhabers unangemessen beeinträchtigt.

Diese Rechtsprechung, die die Kläger ihren Verträgen erkennbar zugrunde gelegt haben, kann dahin gewürdigt werden, daß sie entsprechend den Zielsetzungen des ApG vor allem den Einfluß des stillen Gesellschafters auf die Geschäftsführung der Apotheke zurückdrängen, nicht aber sämtliche atypische Gestaltungen im Vermögensbereich verhindern will. Auch Schiedermair/Pieck, die grundsätzlich atypische Abweichungen von den §§ 335 ff. HGB für unzulässig halten (a.a.O., Rdnr.14 zu § 8) und ein Mitbetreiben der Apotheke durch den Stillen als illegal bezeichnen (a.a.O., Rdnr.109), halten es für apothekenrechtlich unbedenklich, daß der Stille an den Wertänderungen des Betriebsvermögens und am Geschäftswert teilhat (a.a.O., Rdnrn.102 bis 105).

d) Auch der Einwand der Revision, das FG habe bei der Würdigung des Gesellschaftsvertrags nicht beachtet, daß die Vertragsparteien selbst das Vertragsverhältnis ausdrücklich als typische stille Gesellschaft bezeichnet hätten, greift nicht durch. Für die steuerrechtliche Beurteilung eines Gesellschaftsverhältnisses ist die Bezeichnung im Vertrag als typische oder atypische stille Gesellschaft nicht maßgebend (BFH-Beschluß vom 22.Januar 1981 IV B 41/80, BFHE 132, 542, BStBl II 1981, 424).

4. Da der Kläger zu 2 als Mitunternehmer i.S. der §§ 15 Abs.1 Nr.2 EStG, 97 Abs.1 Nr.5 BewG anzusehen ist, waren der Einheitswert des Betriebs und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festzustellen (§ 179 Abs.2, § 180 Abs.1 Nr.1 und Nr.2 Buchst.a der Abgabenordnung --AO 1977--; ständige Rechtsprechung vgl. z.B. BFHE 132, 542, BStBl II 1981, 424).

Das Erfordernis einer einheitlichen Feststellung des Gewinns und des Einheitswerts kann nicht mit der Erwägung in Frage gestellt werden, daß der atypische stille Gesellschafter nicht zusammen mit anderen ein Gewerbe betreibt, sondern lediglich am Gewerbebetrieb eines Dritten beteiligt ist (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 180 AO 1977 Tz.11). Zwar hat der atypische stille Gesellschafter keinen unmittelbaren (dinglichen) Anteil am Betriebsvermögen oder am Gewinn oder Verlust des Unternehmens; er hat nur schuldrechtliche Ansprüche gegen den Inhaber des Handelsgeschäfts. Er steht jedoch wegen seiner (schuldrechtlichen) Beteiligung an den stillen Reserven des Betriebsvermögens und am Geschäftswert den Gesellschaftern einer Personenhandelsgesellschaft wirtschaftlich weitgehend gleich. Das rechtfertigt es, auch bei der atypischen stillen Gesellschaft von einer Beteiligung mehrerer Personen am Gegenstand der Feststellung (§ 179 Abs.2 AO 1977) zu sprechen (herrschende Meinung; a.A. Müller in Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1973/74, 202, 244).

Daß auch bei einer nur schuldrechtlichen Beteiligung am Gewinn oder am Betriebsvermögen grundsätzlich eine einheitliche Feststellung des Gewinns und des Einheitswerts erforderlich ist, ergibt sich auch aus § 179 Abs.2 Satz 3 AO 1977, der erstmals ausdrücklich die verfahrensmäßige Behandlung stiller Unterbeteiligungen regelt. Aus dieser Vorschrift ist zu entnehmen, daß bei atypischen Unterbeteiligungsverhältnissen, die --ebenso wie (atypische) stille Gesellschaftsverhältnisse-- nur schuldrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen begründen, grundsätzlich einheitliche und gesonderte Feststellungen geboten sind. Es steht dabei nur im Ermessen des FA, ob es bei mittelbarer Beteiligung ein einheitliches Feststellungsverfahren, in das beide Rechtsverhältnisse einbezogen sind, oder zwei getrennte Feststellungsverfahren durchführt (BFH-Urteil vom 11.Oktober 1984 IV R 179/82, BFHE 142, 437, 440, BStBl II 1985, 247). Für die atypische stille Beteiligung kann insoweit nichts anderes gelten als für die atypische Unterbeteiligung.

IV. Die Revision ist begründet, soweit die Entscheidung des FG die Gewerbesteuermeßbeträge 1975 bis 1977 betrifft. Die Vorentscheidung ist insoweit aufzuheben. Die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide und die Einspruchsentscheidung in der Gewerbesteuermeßbetragssache können keinen Bestand haben, weil sie gegen ein Rechtsgebilde erlassen wurden, das nicht als Adressat eines Gewerbesteuer- oder Gewerbesteuermeßbescheides in Betracht kommt.

1. Weder die atypische stille Gesellschaft als solche, noch die Mitunternehmer der Innengesellschaft in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit sind subjektiv gewerbesteuerpflichtig. Das ergibt sich schon daraus, daß der Gewerbesteueranspruch weder gegen die Gesellschaft als solche noch gegen die Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit in der gesetzlich vorgeschriebenen Form durchgesetzt werden könnte.

Dabei ist zu berücksichtigen, daß die Regelung der subjektiven Steuerpflicht untrennbar mit der Bestimmung des Vollstreckungsschuldners verknüpft ist. Gemäß § 326 Abs.1 der Reichsabgabenordnung (AO) ist der Steuerschuldner Vollstreckungsschuldner. Er ist regelmäßig derjenige, gegen den sich ein Vollstreckungsverfahren richtet (§§ 249, 253 AO 1977), also derjenige, der mit seinem Vermögen für die konkrete Steuerschuld einzustehen hat (vgl. Klaus Vogel, Die Rechtswirkungen der Unternehmereinheit, 1966, 16).

a) Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist nach § 5 Abs.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der für die Streitjahre 1975 und 1976 maßgeblichen Fassung des Steueränderungsgesetzes 1965 vom 14.Mai 1965 --StÄndG 1965-- (BGBl I 1965, 377, BStBl I 1965, 217) der Unternehmer. Als Unternehmer gilt der, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Wird das Gewerbe für Rechnung mehrerer betrieben, so sind diese Gesamtschuldner; in diesem Fall reicht die persönliche Steuerpflicht des einzelnen Unternehmers nur so weit, als er nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts für Verbindlichkeiten des Gewerbebetriebs haftet (§ 5 Abs.1 Satz 3 GewStG 1965).

Der BFH hat diese Vorschrift dahin ausgelegt, daß bei Mitunternehmergemeinschaften, die ihr Gewerbe in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft betreiben, Steuerschuldner der Gewerbesteuer die Mitunternehmer sind. Er hat aus dem Sinnzusammenhang des § 2 Abs.2 Nr.1 GewStG sowie der Sätze 1 und 3 des § 5 Abs.1 GewStG den Schluß gezogen, daß die Gewerbesteuerschuld der Mitunternehmer --entsprechend der gesellschaftsrechtlich vorgegebenen Trennung zwischen gesamthänderisch gebundenem Gesellschaftsvermögen und Privatvermögen der Gesellschafter-- eine zweifache Bedeutung hat:

Nach § 5 Abs.1 Satz 1 GewStG sind Steuerschuldner die Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit, nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG sind Steuerschuldner auch die Gesellschafter persönlich mit der Folge, daß sie unter Berücksichtigung der zivilrechtlich vorgegebenen Einschränkungen für die Gewerbesteuerschuld auch mit ihrem Privatvermögen einzustehen haben (BFH-Urteil vom 21.Februar 1980 I R 95/76, BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465; Meßmer in Finanz-Rundschau --FR-- 1959, 103 ff.).

b) Bei der atypischen stillen Gesellschaft gibt es --anders als bei den Personenhandelsgesellschaften-- kein Gesellschaftsvermögen, das Gegenstand einer Zwangsvollstreckung sein könnte. Der stille Gesellschafter hat nach der zwingenden Vorschrift des § 335 HGB seine Einlage so zu leisten, daß sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht. Rechtsträger des dem Handelsgewerbe dienenden Betriebsvermögens ist deshalb grundsätzlich nur der Inhaber des Handelsgeschäfts (BFH-Urteil vom 2.Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820). Da --mangels eines ihnen zuzurechnenden Gesellschaftsvermögens-- weder die atypische stille Gesellschaft noch die Mitunternehmer in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit als Vollstreckungsschuldner in Betracht kommen, können sie auch nicht Adressaten eines Gewerbesteuer- oder Gewerbesteuermeßbescheides sein.

c) Diese Rechtslage hat sich nach Inkrafttreten der durch Art.12 Nr.2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14.Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694) neu gefaßten Vorschrift des § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG 1977 nicht geändert.

Nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG 1977 ist "in den Fällen des § 2 Abs.2 Nr.1" Steuerschuldner die Gesellschaft. Zu den in § 2 Abs.2 Nr.1 GewStG genannten Gesellschaften wird auch die atypische stille Gesellschaft gezählt, weil auch bei ihr die Gesellschafter als Mitunternehmer des Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG anzusehen sind. Gleichwohl ist die atypische stille Gesellschaft auch unter der Geltung des § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG 1977 nicht subjektiv gewerbesteuerpflichtig.

Das ergibt sich aus dem Zweck der Vorschrift, wie er aus der Entstehungsgeschichte des § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG 1977 zu erschließen ist. Durch die Änderung des § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG 1977 wollte es der Gesetzgeber ermöglichen, Gewerbesteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide an die Gesellschaft selbst zu richten und wegen rückständiger Gewerbesteuerbeträge unmittelbar in das Gesellschaftsvermögen zu vollstrecken (BTDrucks 7/5458 S.11). Daraus folgt, daß die Gesellschaft nur dann Steuerschuldnerin ist, wenn sie Trägerin eines vom Privatvermögen der Gesellschafter zu unterscheidenden Sondervermögens ist, das der Zwangsvollstreckung unterliegt. Das trifft bei den Personenhandelsgesellschaften und bei den Gesellschaften des bürgerlichen Rechts zu (vgl. §§ 124, 161 Abs.2 HGB, § 736 der Zivilprozeßordnung --ZPO--, § 267 AO 1977), nicht aber bei der atypischen stillen Gesellschaft. Bei ihr gibt es kein Gesellschaftsvermögen als Objekt der Zwangsvollstreckung (vgl. Goller, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1982, 485). § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG 1977 ist deshalb einschränkend dahingehend auszulegen, daß die in § 2 Abs.2 Nr.1 GewStG genannten Gesellschaften nur dann Steuerschuldner der Gewerbesteuer sind, wenn es sich um Mitunternehmergemeinschaften mit Gesellschaftsvermögen handelt.

d) Soweit dem Urteil des I.Senats vom 22.Juni 1983 I R 55/80 (BFHE 139, 291, BStBl II 1984, 63) eine andere Auffassung zugrunde liegt, folgt der erkennende Senat dieser Entscheidung nicht. Einer Anrufung des Großen Senats des BFH bedarf es wegen der Abweichung von dem Urteil in BFHE 139, 291, BStBl II 1984, 63 nicht, da die Zuständigkeit für die zu beurteilende Rechtsfrage auf den erkennenden Senat übergegangen ist.

2. Bei einer atypischen stillen Gesellschaft, die kein Gesellschaftsvermögen hat, kommt als Schuldner der Gewerbesteuer nur der Inhaber des Handelsgeschäfts in Betracht. Der atypische stille Gesellschafter ist nicht subjektiv gewerbesteuerpflichtig.

a) Für die Rechtslage vor Inkrafttreten der durch das EGAO 1977 geänderten Fassung des § 5 Abs.1 GewStG folgt dies aus § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG 1965; danach reicht die persönliche Steuerpflicht des Unternehmers nur so weit, als er nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts für Verbindlichkeiten des Gewerbebetriebs haftet. Nach § 335 Abs.2 HGB ist eine Haftung des atypischen stillen Gesellschafters für die Verbindlichkeiten des Gewerbebetriebs ausgeschlossen. Der atypische stille Gesellschafter kann deshalb nicht persönlich mit seinem Privatvermögen für die Gewerbesteuerschulden des Unternehmens herangezogen werden.

b) Die ab 1.Januar 1977 geltende Fassung des § 5 Abs.1 GewStG 1977 enthält keine dem § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG 1965 entsprechende Regelung. Es ließe sich deshalb die Auffassung vertreten, daß der atypische stille Gesellschafter als Mitunternehmer gemäß § 5 Abs.1 Satz 1 GewStG 1977 neben dem Inhaber des Handelsgeschäfts subjektiv gewerbesteuerpflichtig ist, weil das Gewerbe im Innenverhältnis --wenn auch nur mit schuldrechtlicher Wirkung-- auch für seine Rechnung betrieben wird. Aus dem Zusammenhang der Sätze 1 und 3 des § 5 Abs.1 GewStG 1977 und aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift ergibt sich jedoch, daß der atypische stille Gesellschafter auch nach geltendem Recht nicht Schuldner der Gewerbesteuer ist. Nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG 1977 ist bei Personengesellschaften mit Gesellschaftsvermögen (s.o. unter III. 1 c) nur die Gesellschaft als solche Schuldnerin der Gewerbesteuer. Die nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG 1965 neben der Steuerschuldnerschaft der Mitunternehmergemeinschaft bestehende persönliche Steuerschuldnerschaft der einzelnen Mitunternehmer (vgl. BFHE 130, 403, 410, BStBl II 1980, 465) ist entfallen. Die Gesellschafter können nur noch als Haftungsschuldner gemäß § 191 AO 1977 für die Gewerbesteuerschuld des Unternehmens in Anspruch genommen werden (BTDrucks 7/5458; Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 6.Aufl., Anm.1 zu § 5; Müthling/Fock, Gewerbesteuergesetz, Anm.6 zu § 5). Können aber die Gesellschafter einer OHG oder KG nicht mehr als Steuerschuldner der Gewerbesteuer herangezogen werden, so muß dies erst recht für den atypischen stillen Gesellschafter gelten, der schon nach der Rechtslage vor Inkrafttreten des § 5 Abs.1 GewStG i.d.F. des EGAO 1977 nicht für die Gewerbesteuerschuld des Unternehmens einzustehen hatte. Es sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß § 5 Abs.1 GewStG 1977 die erst durch das StÄndG 1965 eingeführte Übertragung der bürgerlich-rechtlichen Haftungsbeschränkung auf die Gewerbesteuerschuld (vgl. BTDrucks IV/2945) für die atypische stille Gesellschaft wieder beseitigen wollte. Es ist deshalb auch nach geltendem Recht davon auszugehen, daß Schuldner der Gewerbesteuer bei der atypischen stillen Gesellschaft nur der Inhaber des Handelsgeschäfts ist.

3. Die fehlende subjektive Steuerpflicht des atypischen stillen Gesellschafters gibt keine Veranlassung, an seiner objektiven Gewerbesteuerpflicht zu zweifeln.

Der atypische stille Gesellschafter ist Mitunternehmer. Seine Gewinnanteile und die Vergütungen für die Überlassung von Diensten, Kapital oder Wirtschaftsgütern an den Inhaber des Handelsgeschäfts gehören daher zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Sie werden aber mangels subjektiver Gewerbesteuerpflicht des atypischen stillen Gesellschafters nicht bei ihm, sondern beim Inhaber des Handelsgeschäfts erfaßt. Das geschieht in der Weise, daß bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Inhabers des Handelsgeschäfts dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile des atypischen stillen Gesellschafters und die Vergütungen i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG hinzugerechnet werden, falls sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sein sollten.

4. Im Streitfall wollte das FA durch die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide erkennbar die atypische stille Gesellschaft als solche als Schuldnerin der Gewerbesteuer in Anspruch nehmen. Das ergibt sich nicht nur aus der Adressierung der Bescheide an die "Gesellschaft bürgerlichen Rechts S-Apotheke B Inhaber ... (Kläger zu 1)", sondern auch aus der Angabe der Steuernummer der Mitunternehmerschaft und aus der Bezugnahme auf den Bericht über die Betriebsprüfung bei der atypischen stillen Gesellschaft. Auch die Einspruchsentscheidung, die gegen die "S-Apotheke A GdbR, Herren ... (Kläger zu 1) und ... (Kläger zu 2)" ergangen ist, läßt erkennen, daß das FA die Gesellschaft als solche als Steuerschuldnerin ansah.

Die Gewerbesteuermeßbescheide können hinsichtlich der Bezeichnung des Adressaten nicht dahingehend ausgelegt oder umgedeutet werden, daß das FA lediglich den Kläger zu 1 persönlich als Inhaber des Handelsgeschäfts in Anspruch nehmen wollte. Zu einer solchen Auslegung berechtigt nicht schon die Tatsache, daß der Name des Klägers zu 1 im Anschriftenfeld der Bescheide genannt ist. Vielmehr ist davon auszugehen, daß durch die Angabe der vollständigen Firma des Unternehmens im Anschluß an die Bezeichnung der Rechtsform ("Gesellschaft des bürgerlichen Rechts") lediglich diese Gesellschaft näher bestimmt werden sollte. Selbst wenn es nicht auszuschließen ist, daß das FA den Kläger zu 1 oder auch beide Kläger persönlich als Steuerschuldner heranziehen wollte, ist diese Absicht in den angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheiden nicht mit der erforderlichen Eindeutigkeit und Klarheit zum Ausdruck gekommen. Wird jedoch der Steuerschuldner falsch oder so ungenau bezeichnet, daß Verwechslungen nicht ausgeschlossen sind, so ist der Steuerbescheid unwirksam (ständige Rechtsprechung, vgl. BFHE 139, 291, BStBl II 1984, 63, m.w.N.).

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs.1 FGO. Da die Kläger die ersatzlose Aufhebung aller angefochtenen Steuerbescheide beantragt haben, ist für die Bemessung des Streitwerts die Gesamthöhe der in diesen Bescheiden festgesetzten Gewinne aus Gewerbebetrieb, einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge und Einheitswerte des Betriebsvermögens zugrunde zu legen (BFH-Beschluß vom 11.September 1975 IV B 22/71, BFHE 116, 530, BStBl II 1976, 22; Urteil vom 12.Dezember 1975 III R 51/74, BFHE 118, 71, BStBl II 1976, 281). Im einzelnen ist von folgenden Streitwerten auszugehen:

1. Gewerbesteuer ...

2. Gewinnfeststellung ...

Der Streitwert für das Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung ist mit 25 v.H. der festgestellten Gesamtgewinne zu bemessen (BFHE 116, 530, BStBl II 1976, 22).

3. Einheitsbewertung des Betriebsvermögens

Für die Bewertungsstichtage 1.Januar 1975, 1.Januar 1976, 1.Januar 1977 und 1.Januar 1978 wurden folgende Einheitswerte festgestellt:

1. Januar 1975 ./. ... DM

1. Januar 1976 ... DM

1. Januar 1977 ... DM

1. Januar 1978 ... DM.

Der Streitwert für das Verfahren wegen Einheitsbewertung des Betriebsvermögens beträgt grundsätzlich 30 v.T.; bei Auswirkung der Einheitswertfeststellung für nur ein Jahr ist der Streitwert mit 10 v.T. zu bemessen (BFH-Beschlüsse vom 14.März 1975 III B 4/74, BFHE 115, 304, BStBl II 1975, 548; vom 22.März 1982 III R 59/81, BFHE 135, 404, BStBl II 1982, 512). Das gilt auch, wenn der festgestellte Einheitswert negativ ist (BFHE 115, 304, BStBl II 1975, 548). Danach ist der Streitwert für die Einheitswertfeststellungen zum 1.Januar 1975 bis 1.Januar 1977 auf je 10 v.T., für die Einheitswertfeststellung auf den 1.Januar 1978 (Auswirkung für zwei Jahre) auf 20 v.T. festzusetzen.

Bei einem Streitwert für das gesamte Verfahren von ... DM sind die Kläger hinsichtlich eines Betrages von ... DM unterlegen (... DM Gewinnfeststellung und ... DM Einheitsbewertung). Das entspricht einem Vomhundertsatz von 61,86 (aufgerundet: 62 v.H.).

Fundstellen

Haufe-Index 60896

BStBl II 1986, 311

BFHE 145, 408

BFHE 1986, 408

BB 1986, 580-582 (ST)

DB 1986, 673-677 (ST)

DStR 1986, 273-273 (S)

HFR 1986, 309-310 (ST)