Leitsatz (amtlich)
§ 9 Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 saarl. GrEStG schließt für sich allein – unbeschadet des Halbsatzes 1 – den Gläubiger, der ein Grundstück über dessen gemeinen Wert belieben hatte, von der Vergünstigung des § 9 Abs. 1 GrEStG nur aus, wenn sein Meistgebot den gemeinen Wert des Grundstücks überschreitet.
Normenkette
Saarl. GrEStG § 9 Abs. 1 Nr. 3 Hs. 2
Tatbestand
Die Klägerin, ein Kreditinstitut, hat bei der Zwangsversteigerung eines Grundstücks im Saarland das Meistgebot abgegeben. Das Grundstück war zugunsten der Klägerin belastet im ersten Rang mit einer im März 1961 eingetragenen, bis zu 9 v. H. jährlich verzinslichen Hypothek über 36 000 DM zuzüglich einer „Pauschsumme” von 3 600 DM im zweiten Rang mit einer zur gleichen Zeit eingetragenen Grundschuld über 14 000 DM und anschließend mit einer im September 1961 eingetragenen Grundschuld über 10 000 DM. Die Zwangsversteigerung war von der Klägerin im August 1962 beantragt worden. In das geringste Gebot fiel die Hypothek ersten Rangs; das Bargebot betrug 7 610 DM. Den Verkehrswert des Grundstücks hatte das Amtsgericht zu 58 000 DM angesetzt.
Das Finanzamt (FA) hat die Klägerin zur Grunderwerbsteuer herangezogen und ihren auf § 9 GrEStG gestützten Einspruch zurückgewiesen. Ihre noch als Berufung eingelegte Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen mit der Begründung, das Pfandrecht der Klägerin habe bei Berücksichtigung seines eigenen grundbuchmäßigen Rangs und des gemeinen Werts des Grundstücks außerhalb dessen Wertgrenze gelegen (§ 9 Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 saarl. GrEStG). Dazu hat es erwogen: Der Grundstückswert habe weder bei der Beleihung noch in dem Zeitpunkt, als die Klägerin den Versteigerungsantrag stellte, die Summe der valutierten Grundpfandrechte von 60 000 DM (36 000 DM + 14 000 DM + 10 000 DM) erreicht. Die Versteigerungsschuldner hätten das Grundstück am 24. Februar 1960 für 44 000 DM erworben, die Klägerin es später nach Bauaufwendungen von rund 34 000 DM für 70 000 DM verkauft. Bis zur Beleihung könne der Grundstückswert also nicht über 44 000 DM gelegen haben, nach Baraufwendungen der Versteigerungsschuldner in Höhe von 7 000 DM bis 8 000 DM bei Beginn der Zwangsversteigerung allenfalls bei 52 000 DM. Aus dem Gutachten, das der gerichtlichen Wertfestsetzung von 58 000 DM zugrunde liege, ergebe sich lediglich, daß die Beleihung in Höhe von 60 000 DM bereits über die Hälfte des Werts hinausgegangen wäre, wenn alle vorgesehenen Baumaßnahmen durchgeführt worden wären.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist begründet.
Das FA (Beklagter) hat gegen die Klägerin zwei Bescheide je aus der halben Höhe des Meistgebots erlassen (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, § 11 Abs. 1 Nr. 4, § 15 Nr. 4 GrEStG), offenbar deshalb, weil das versteigerte Grundstück zuvor Eheleuten je zur unabgeteilten Hälfte gehörte. Das ist unrichtig. Denn Gegenstand der Versteigerung, des Meistgebots und des Zuschlags waren nicht die Miteigentumsanteile – Grundstücke im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG, §§ 1008 ff. BGB (vgl. Urteile II 169/62 vom 14. Juli 1965, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965 Nr. 456 S. 552 – HFR 1965 Nr. 456, 552 –, und II 116/63 vom 5. Oktober 1966, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 87 S. 91 – BFH 87, 91 –, BStBl III 1967, 29) –, sondern die ungeteilten Grundstücke selbst. Steuerschuldnerin war – anders als beim freihändigen Verkauf (§ 15 Nr. 1 GrEStG) – nur die Erwerberin (§ 15 Nr. 4 GrEStG), und zwar in bezug auf das ganze Grundstück als eine Einheit (§ 90 Abs. 1 des Zwangsversteigerungsgesetzes – ZVG –). Dieser Fehler beschwert indessen die Klägerin nicht.
Mit Recht hat das FG einen nach § 9 Abs. 1 GrEStG steuerbefreiten Rettungserwerb nicht allein deshalb verneint, weil die Klägerin das erworbene Grundstück selbst zur Zwangsversteigerung gebracht hatte (vgl. Urteil II 12/64 vom 26. Oktober 1966, BFH 87, 99). Unbedenklich ist auch, daß es aus § 9 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG keinen Einwand gegen die Steuerbefreiung abgeleitet hat; zur letztgenannten Vorschrift wird auf das Urteil II 164/64 vom 14. Februar 1967 (BFH 88, 96, BStBl III 1967, 296) Bezug genommen. Nicht gefolgt werden kann jedoch der Auslegung, die das FG dem § 9 Abs. 1 Nr. 3 saarl. GrEStG gegeben hat.
Nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 1 saarl. GrEStG vom 13. Juli 1950 (Amtsblatt S. 1019) – wortgleich dem § 9 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 –, zuletzt Bekanntmachung vom 29. April 1958 (Amtsblatt S. 433), setzt die Steuerbefreiung des sogenannten Rettungserwerbs (§ 9 GrEStG) voraus, daß kein Anhalt besteht, der Pfandgläubiger, der in der Zwangsversteigerung das der Grunderwerbsteuer unterliegende Meistgebot abgegeben hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, § 15 Nr. 4 GrEStG), habe das Pfandrecht zur Ersparung von Abgaben bei dem beabsichtigten Erwerb des Grundstücks erworben. Diese Vorschrift ist im Saarland auf Grund des das GrEStG 1940 ablösenden Gesetzes vom 13. Juli 1950 (Amtsblatt S. 1019) ergänzt durch den Zusatz (§ 9 Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 saarl. GrEStG), daß es sich insbesondere nicht um ein Pfandrecht handeln dürfe, das bei Berücksichtigung seines eigenen grundbuchmäßigen Ranges und des gemeinen Wertes des Grundstücks außerhalb dessen Wertgrenze liegt.
Angesprochen ist also der Fall eines Meistgebots auf ein Grundstück, das von dem Meistbietenden über seinen Wert hinaus beliehen worden war. Sieht man von der letztgenannten Vorschrift ab, so kann die Überbeleihung grunderwerbsteuerrechtlich unter zwei Gesichtspunkten bedeutsam sein:
a) Gibt der Pfandgläubiger in der Zwangsversteigerung ein Gebot ab, das zwar im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG Innerhalb seines Rechts liegt, den gemeinen Wert des Grundstücks aber übersteigt, so kann mit dem Eingangssatz des § 9 Abs. 1 GrEStG die Frage aufgeworfen werden, ob es dem Gläubiger wirklich um die Rettung seines Rechts und nicht vielmehr um den Erwerb des Grundstücks ging. Ausgangspunkt dieser Fragestellung ist die Deckung des Grundpfandrechts im Zeitpunkt der Versteigerung.
b) Andererseits kann unter Umständen aus der Tatsache, daß der Gläubiger früher das Grundstück über seinen Wert beliehen hat, geschlossen werden, er habe schon damals die Absicht gehabt, das Grundstück demnächst zu erwerben. Diese Fragestellung führt auf den Tatbestand des § 9 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 zu.
In beiden Fällen ist für den Vergleich nicht der Wert des § 12 GrEStG maßgebend, sondern der gemeine Wert des Grundstücks. Das gilt auch für § 9 Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 saarl. GrEStG und kommt dort dadurch zum Ausdruck, daß abweichend von § 9 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 GrEStG nicht auf § 12 GrEStG Bezug genommen ist.
Die für die Entscheidung des FG maßgebende saarländische Vorschrift ist in § 9 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG eingefügt. Daraus folgt allerdings nicht, wie die Klägerin unter Hinweis auf die zu § 14 Abs. 1 GrEStG 1919/1927 ergangenen Urteile des Reichsfinanzhofs (RFH) II 89/32 vom 22. Februar 1933 (RStBl 1933, 836) und II A 98/33 vom 17. November 1933, Sammlung der Entscheidungen des Reichsfinanzhofs Bd. 34 S. 264 – RFH 34, 264 –, RStBl 1934, 254) meint, daß beim Vergleich des Beleihungswerts mit dem Grundstückswerte von den Wertvorstellungen der Klägerin auszugehen sei. Denn der zweite Halbsatz des § 9 Abs. 1 Nr. 3 saarl. GrEStG stellt ein zusätzliches, dem ersten Halbsatz gegenüber selbständiges Tatbestandsmerkmal auf, das im Unterschied zu diesem nicht auf die subjektive Willensrichtung des Pfandgläubigers, sondern auf einen objektiven Sachverhalt abhebt und somit auch – anders als dessen „Anhalt” – nicht durch den Beweis einer anderen Willensrichtung ausgeräumt werden kann.
Der vom Wortlaut her naheliegende Schluß, daß der durch das Wort „insbesondere” verbundene zweite Halbsatz ein Unterfall des ersten sein müsse, ist daher, da sich die Aussagen beider Halbsätze auf verschiedene Gegenstände beziehen, als fiktive Aussage zu verstehen: Lag das Pfandrecht bei Berücksichtigung seines eigenen grundbuchmäßigen Ranges und des gemeinen Wertes des Grundstücks außerhalb dessen Wertgrenze, so wird es so angesehen, als ob der Pfandgläubiger das Pfandrecht zur Ersparung von Abgaben bei dem beabsichtigten Erwerb des Grundstücks erworben habe.
Ist somit dem FG bis zu diesem Punkte zu folgen, so ist es doch in seiner weiteren Beurteilung vom Wertlaut und – wie noch zu zeigen ist – vom Sinn des § 9 Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 saarl. GrEStG abgewichen. Denn diese Vorschrift stellt nicht auf den Pfandgläubiger und die Gesamtheit der ihm zustehenden Pfandrechte ab, sondern auf „ein Pfandrecht”, und dieses ist zufolge des einleitenden Satzes des § 9 Abs. 1 GrEStG dasjenige, das der Gläubiger gerettet hat (anders § 11 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 GrEStG). Freilich legt die eben erwähnte Verbindung beider Halbsätze durch eine Fiktion eine weitergehende Auslegung nahe. Sie würde aber zu dem unerträglichen Ergebnis führen, daß ein Gläubiger, der schon vor Jahren ein Grundstück an scheinbar sicherer Stelle beliehen hatte und später nur dieses Grundpfandrecht durch ein Meistgebot innerhalb des gemeinen Werts retten konnte, schon dann von der Vergünstigung des § 9 Abs. 1 GrEStG ausgeschlossen werden müßte, wenn es ihm bei Vermögensverfall des Eigentümers noch kurz vor der Beschlagnahme des Grundstücks gelungen ist, für neu entstandene Forderungen eine Zwangshypothek (§§ 866 ff. der Zivilprozeßordnung – ZPO –) oder eine bewilligte Hypothek eintragen zu lassen, die zwar nicht mehr durch den gemeinen Grundstückswert gedeckt ist, bei glücklichem Ablauf der Versteigerung aber doch von einem Interessenten hätte ausgeboten werden können.
Der Wortlaut des Gesetzes spricht nicht für dieses Ergebnis; es ist offenbar unbillig und kann nicht als Wille des Gesetzgebers unterstellt werden. Eine Auslegung in diesem Sinne ist um so weniger geboten, als sich § 9 Abs. 1 Nr. 3 saarl. GrEStG in seinem ersten Halbsatz mit dem „Anhalt” begnügt, daß der Pfandgläubiger das Pfandrecht zur Ersparung von Abgaben bei dem beabsichtigten Erwerb des Grundstücks erworben hat, und somit Steuerumgehungen ausreichend vorbeugt.
Was für das Verhältnis mehrerer Grundpfandrechte desselben Gläubigers zum Grundstückswert gilt, muß auch innerhalb desselben Grundpfandrechts gelten. Eine Höchstbetragshypothek (§ 1190 BGB) hat im Zeitpunkt ihrer Bestellung meist keinen realen, sondern nur einen ausfüllbaren maximalen Wert; ein sinnvoller Vergleich zum Grundstückswert ist erst im Zeitpunkt der Beschlagnahme möglich. Dem Gläubiger, insbesondere einem Kreditinstitut, das ein Baudarlehen gewährt, kann nicht entgegengehalten werden, daß eine Grundschuld (§ 1191 Abs. 1 BGB) im Zeitpunkt ihrer Eintragung vom Grundstückswerte nicht gedeckt war, wenn diese Grundschuld jeweils nur in dem Umfange valutiert werden sollte, in dem der Fortschritt der Bauarbeiten den gemeinen Wert des Grundstücks erhöht. Der Zeitpunkt, zu dem „der Pfandgläubiger das Pfandrecht .. erworben hat” (Halbsatz 1) und der dem Wertvergleich zugrunde zu legende Zeitpunkt fallen damit auseinander; ob das angesichts des § 1163 Abs. 1 Satz 1 BGB bei Verkehrshypotheken anders wäre, kann offenbleiben. Die Zuordnung des zweiten Halbsatzes des § 9 Abs. 1 Nr. 3 saarl. GrEStG zum ersten ist jedenfalls auch unter diesen Gesichtspunkten problematisch; es fragt sich, ob der Gesetzgeber nicht die vorstehend unter a) und b) erwähnten Probleme vermengt hat.
Zutreffend sieht das FG den Zweck des § 9 Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 saarl. GrEStG darin, entgegen einigen Konsequenzen, die sich aus der Rechtsprechung des RFH ergaben (Urteile II A 107/32 vom 20. April 1932, RStBl 1932, 720; II A 89/32, a. a. O.), die Steuerbefreiung auszuschließen, wenn das Grundpfandrecht durch den Grundstückswert überhaupt nicht gedeckt wird; dieser Ansicht tritt auch der Beklagte bei. Indessen ergibt sich aus dieser Erwägung noch nicht der Zeitpunkt, auf den abzustellen ist, und es ist auch nichts Entscheidendes darüber ausgesagt, ob auf das beliehene Grundpfandrecht in seiner Gesamtheit oder auf das „gerettete” Grundpfandrecht abzustellen ist. Die weitere Ausführung des FG, man könne von einem Rettungserwerb nicht sprechen, wenn das Pfandrecht durch den Grundstückswert niemals gedeckt war, und es bestehe kein Grund, einen Erwerb zu begünstigen, der über ein ungedecktes Pfandrecht erreicht wird, leuchtet als gesetzgeberisches Motiv ein, spricht aber für eine Auslegung, die nicht auf die Gesamtheit des Pfandrechts, sondern auf die Möglichkeit zu seiner Rettung abstellt.
Demnach besteht kein Grund, einem Steuerpflichtigen, der ein Grundstück innerhalb dessen gemeinen Werts ersteigert hat, und bei dem kein Anhalt besteht, daß er das Pfandrecht zur Ersparung von Abgaben bei dem beabsichtigten Erwerb des Grundstücks erworben hat (§ 9 Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 1 saarl. GrEStG), die Steuervergünstigung nur deshalb zu versagen, weil das Pfandrecht teilweise ungedeckt war, insoweit aber weder „gerettet” werden konnte (sofern nicht dem Erwerber eine außergewöhnliche Nutzung oder Verwertung des Grundstücks möglich ist) noch „gerettet” zu werden brauchte (da kein anderer Bieter über den gedeckten Teil des Pfandrechts hinaus steigerte).
Bei dieser Auslegung wird die sich sonst aus dem Wortlaut ergebende Unstimmigkeit vermieden, daß die Steuerbefreiung davon abhängt, ob der Gläubiger sich den Gesamtbetrag seiner Forderungen durch ein einziges Pfandrecht oder durch mehrere Pfandrechte sichern läßt. Überdies ist zu bedenken, daß § 9 Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 saarl. GrEStG mit Sicherheit nicht eingreift, wenn der Gläubiger dem Eigentümer einen höheren Kredit gegeben hat, sich dafür aber kein Pfandrecht am Grundstück – oder nicht an diesem Grundstück – einräumen ließ. Für derartige Kreditgewährungen mag es mancherlei – insbesondere auch familiäre – Gründe geben. Weder der Sinn des § 9 GrEStG insgesamt noch der Sinn der hier in Frage stehenden Vorschrift nötigt dazu, dem Kreditgeber auch für den durch den gemeinen Wert des Grundstücks gesicherten Teil seines Kredits die Vergünstigung des § 9 Abs. 1 GrEStG allein deshalb zu verweigern, weil er vorsichtshalber für seinen darüber hinaus reichenden Kredit ein Pfandrecht am Grundstück eintragen ließ.
Diese Auslegung ist mit dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 saarl. GrEStG vereinbar. Denn dieses Vorschrift enthält eine einschränkende Voraussetzung des einleitenden Satzes des § 9 Abs. 1 GrEStG; es liegt somit nahe, „Pfandrecht” hier wie dort im gleichen Sinne zu verstehen. „Pfandrecht” ist demnach dasjenige Recht, das der Gläubiger zu retten unternommen hat, und es ist nur insofern maßgebend, als die Rettungsabsicht reicht (vgl. dazu § 9 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG; Urteil II 164/64, a. a. O.). Die Vergünstigung wird somit unbeschadet des Halbsatzes 1 nur für ein Meistgebot ausgeschlossen, das über den gemeinen Wert des Grundstücks hinausgeht, für dieses aber – wie sich aus den einleitenden Ausführungen ergibt – auch dann, wenn das Grundstück für den Meistbietenden einen höheren als den gemeinen Wert hat.
Im Sinnzusammenhang wird diese Auslegung zwingend, sobald man nicht entscheidendes Gewicht auf die äußerliche Verbindung beider Halbsätze des § 9 Abs. 1 Nr. 3 saarl. GrEStG legt. Diese Verbindung ist aber, wie oben nachgewiesen worden ist, denkgesetzlich ohnehin problematisch. Sie mußte allein schon deshalb gelöst werden, um – entgegen der Ansicht der Klägerin – die selbständige Aussage des zweiten Halbsatzes beachten zu können. Dann kann aber nicht bei der weiteren Auslegung zu Lasten der Klägerin entscheidend auf die Verbindung dieser beiden Halbsätze abgestellt werden.
Demzufolge war das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Denn das FG hat, obwohl es mehrere Vergleiche angestellt hat, die Klage letztlich deshalb abgewiesen, weil der gemeine Wert des Grundstücks bei keiner dieser Berechnungen die Gesamtheit der der Klägerin zustehenden Grundpfandrechte deckte. Darauf kommt es jedoch nicht an. Das FG wird vielmehr zunächst feststellen müssen, in welchem Umfang die Grundpfandrechte der Klägerin jeweils bei ihrer Valutierung (vgl. dazu in anderem Zusammenhang Urteil II 164/64, a.a.O.) durch den damaligen Grundstückswert gedeckt waren, und ob das Meistgebot der Klägerin entweder diesen Betrag oder den gemeinen Wert des Grundstucks im Zeitpunkt der Versteigerung überschritten hat. Die erstgenannte, auf den Zeitpunkt der Beleihung bezogene Fragestellung fuhrt allein auf den ersten Halbsatz des § 9 Abs. 1 Nr. 3 saarl. GrEStG zu; der dort bezeichnete Anhalt kann durch Gegenbeweis entkräftet werden. Übersteigt das Meistgebot des Pfandgläubigers überdies den gemeinen Wert des Grundstücks im Zeitpunkt der Versteigerung, so ist ihm aber gemäß der unwiderlegbaren Aussage des zweiten Halbsatzes dieser Vorschrift die Vergünstigung des § 9 Abs. 1 GrEStG in jedem Falle zu versagen.
Fundstellen
Haufe-Index 514549 |
BFHE 1968, 483 |