Leitsatz (amtlich)
Die durch die "Darlehnsgebühr" und durch die "Kontogebühr" abgegoltenen Leistungen einer Bausparkasse sind gemäß § 4 Nr. 8 UStG 1951 umsatzsteuerfrei.
Normenkette
UStG 1951 § 4 Nr. 8; UStDB 1951 § 33; VAG §§ 13, 69, 115-116, 118 Nr. 3, § 135
Tatbestand
Die Klägerin - zugleich Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte - (Steuerpflichtige) ist eine private Bausparkasse. Streitig ist, ob der Beklagte - zugleich Revisionsbeklagter und Revisionskläger - (FA) sie mit Beträgen, die sie unter den Bezeichnungen a) "Darlehnsgebühr", b) "Kontogebühr" und c) ... vereinnahmt hat, für den Veranlagungszeitraum 1962 zu Recht zur Umsatzsteuer herangezogen hat. Auf die Sprungberufung (Sprungklage) hat das FG die Auffassung des FA, daß den Beträgen zu a) und b) steuerbare Leistungen der Steuerpflichtigen zugrunde liegen, die nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 8 UStG 1951 fallen, bestätigt. Hinsichtlich des Betrages zu c) hat das FG einen Leistungsaustausch verneint und die Steuerpflichtige von der Umsatzsteuer freigestellt. Beide Parteien haben, soweit sie unterlegen sind, Revision eingelegt.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Beide Revisionen sind begründet.
a) "Darlehnsgebühr"
Die "Darlehnsgebühr" wird von der Steuerpflichtigen nach § ... ihrer "Bausparbedingungen" erhoben. Diese Bestimmung lautet: "Mit der Ausfertigung der Darlehnsurkunde wird das Konto des Bausparers mit einer Gebühr von 2 v. H. des Darlehens belastet; die Gebühr wird dem Darlehen zugeschlagen. Bei Erlöschen des Darlehnsanspruchs steht der Bausparkasse eine Darlehnsgebühr nicht zu." Die "Darlehnsgebühr" hängt mit der Beleihung der zu erstellenden Gebäude zusammen. Die Steuerpflichtige ermittelt anhand der eingereichten Baupläne den Beleihungswert der Gebäude. Das beantragte Darlehen wird erst nach Abschluß dieser Prüfung entsprechend dem Fortschritt des Bauvorhabens ausgezahlt. Die "Darlehnsgebühr" dient zur Deckung der mit dem Beleihungsgeschäft und seiner Abwicklung verbundenen Kosten (Sachprüfung der Bauwertberechnung und Schätzung, Abtretungserklärungen und dgl.).
Die Vorinstanz hat unter Bezugnahme auf das Urteil des Senats V 19/51 U vom 4. September 1952 (BFH 56, 724, BStBl III 1952, 277) die Voraussetzungen des § 4 Nr. 8 UStG 1951 nicht als erfüllt angesehen, weil die der Darlehnsgebühr zugrunde liegenden Leistungen nicht die Kapital nutzung, sondern die Kapital sicherung bezweckten. Anders als bei den Hypothekenbanken, für die ein gesetzlicher Zwang zur dinglichen Sicherung besteht (vgl. Urteil des Senats V 29/60 U vom 30. August 1962, BFH 75, 764, BStBl III 1962, 544), sei bei den Bausparkassen - wie sich aus § 115 Abs. 2 des Gesetzes über die Beaufsichtigung der privaten Versicherungsunternehmungen und Bausparkassen (Versicherungsaufsichtsgesetz) vom 6. Juni 1931 - VAG - (RGBl I 1931, 315) ergebe - die Bestellung von Hypotheken (Grundschulden) nur eine von mehreren Sicherungsmöglichkeiten. Es fehle daher hinsichtlich der "Darlehnsgebühr" an dem erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang mit der Kreditgewährung.
Diesen Ausführungen kann nicht zugestimmt werden. Der Senat hat zwar durch Urteil V 19/51 U vom 4. September 1952 (a. a. O.) entschieden, daß auf Gebühren, die ein Kreditinstitut anläßlich der Kreditgewährungen für die Schätzung des Wertes von Grundstücken zwecks Ermittlung der Beleihungsgrenzen erhebt, § 4 Nr. 8 UStG 1951 keine Anwendung findet. Das Urteil betrifft aber nur die Tätigkeit allgemeiner Kreditinstitute (z. B. öffentlicher Sparkassen), bei denen die Art der Darlehnssicherung regelmäßig dem Darlehnsgeber überlassen ist und die Absicherung von Krediten durch Grundpfandrechte nicht zu den Geschäftseigentümlichkeiten gehört. Für bestimmte Spezial kreditinstitute, deren Besonderheit darin besteht, daß Darlehen nur gegen Bestellung von Hypotheken (Grundschulden) gewährt werden und die dingliche Sicherung ausdrücklich vorgeschrieben ist (Hypothekenbanken, bestimmte Versicherungsunternehmungen), hat der Senat das Urteil V 19/51 U (a. a. O.) für nicht anwendbar erklärt (vgl. die Urteile des BFH V 29/60 U vom 30. August 1962, a. a. O.; V 103/64 vom 10. November 1966, BFH 87, 444, BStBl III 1967, 190). Es trifft zwar zu, daß die Bestimmungen über die Kreditsicherung bei den Bausparkassen weniger streng sind als bei den Hypothekenbanken. Die Vorinstanz irrt aber, wenn sie meint, bei Bausparkassen genüge eine andere als dingliche Sicherung, wenn die Belange der Bausparer als ebenso gut oder besser gewahrt angesehen werden könnten. Dieser Schluß ist aus § 115 Abs. 2 VAG nicht zu ziehen. Die Vorschrift bestimmt lediglich, daß die in § 115 Abs. 1 VAG geforderte "Erfüllbarkeit" der Verpflichtungen aus den Bausparverträgen nicht allein deshalb bezweifelt werden darf, weil bei der Sicherung der Baudarlehen nicht die Grundsätze des § 69 VAG für die Beleihung von Grundstücken (Beleihung regelmäßig nur zur ersten Stelle und innerhalb bestimmter Wertgrenzen) eingehalten werden. Es entspricht dem den Bausparkassen zugewiesenen Arbeitsfeld, daß sie zugunsten der allgemeinen Kreditinstitute in der Regel auf erststellige Grundpfandrechte verzichten und sich mit zweitstelligen Hypotheken (Grundschulden) begnügen (vgl. Erlaß des Reichswirtschaftsministeriums vom 11. April 1938, abgedruckt bei Fromm-Goldberg, Versicherungsaufsichtsgesetz, Anhang zu § 112 I) und daß ihr Beleihungsrahmen weiter gespannt ist als bei Hypothekenbanken. Keineswegs ist es der Steuerpflichtigen als private Bausparkasse freigestellt, ob und wie sie die Grundstücke der Bausparer belasten will.
Nach § 118 Nr. 3 VAG sollen die allgemeinen Spar- und Darlehnsbedingungen der Bausparkassen Bestimmungen über die dingliche Sicherung der Baudarlehen enthalten. Dementsprechend regeln die "Bausparbedingungen" der Steuerpflichtigen ausführlich den "Beleihungswert" und die "Sicherstellung des Darlehens". Danach darf das Darlehen zusammen mit den Vorbelastungen 80 v. H. des Beleihungswerts nicht übersteigen. Der Beleihungswert ist von der Bausparkasse nach pflichtgemäßem Ermessen, in der Regel auf Grund einer Schätzung durch einen von ihr zu bestimmenden Sachverständigen, endgültig festzusetzen. Hierbei sind der Dauerertragswert des Grundstücks sowie die angemessenen Bau- und Bodenkosten zugrunde zu legen. Die Darlehnsforderung ist nach Wahl der Bausparkasse durch Bestellung einer Hypothek oder Grundschuld an zweiter oder - falls rangbereit - erster Stelle an dem Wohnungsgrundstück oder der Eigentumswohnung des Bausparers sicherzustellen. Eine Vorbelastung soll 40 v. H. des Beleihungswertes nicht übersteigen. Diese Bestimmungen der "Bausparbedingungen" der Steuerpflichtigen entsprechen den §§ 15 und 16 der "Musterbedingungen 1958 für private Bausparkassen" des Bundesaufsichtsamts für das Versicherungs- und Bausparwesen (BAV). Sie sind auch im Geschäftsplan der Steuerpflichtigen festgelegt. Die Bestimmungen des gesetzlich vorgeschriebenen Geschäftsplans (§§ 115, 116 VAG) sind für die Bausparkassen bindend. Jede Änderung des Geschäftsplans muß der Aufsichtsbehörde angezeigt und darf erst in Kraft gesetzt werden, wenn sie genehmigt worden ist (§ 13 VAG). Das Betreiben anderer als der im Geschäftsplan vorgesehenen Geschäfte ist unter Strafe gestellt (§ 135 VAG).
Hiernach sind die Bausparkassen eindeutig Realkreditinstitute, zu deren Wesen es gehört, Darlehen nur gegen dingliche Sicherung zu gewähren. Wollte eine Bausparkasse beim BAV beantragen zu gestatten, daß sie Kredite in Ausnahmefällen ohne dingliche Sicherheit (z. B. von pensionsberechtigten Beamten) gewährt, so würde ein solcher Antrag abgelehnt werden, weil bei Realkreditinstituten auf die persönliche Sicherheit oder andere als dingliche Sicherungen nicht abgestellt werden darf (vgl. die Mitteilung auf S. 56 des Geschäftsberichts des BAV für 1963). Da somit die Gewährung von Bauspardarlehen ohne Bestellung von Grundpfandrechten nicht zulässig ist, sind die mit der Beleihung zusammenhängenden Maßnahmen, deren Kosten durch die "Darlehnsgebühr" gedeckt werden, unmittelbare Nebenleistungen zu den nach § 4 Nr. 8 UStG 1951 steuerfreien Kreditgewährungen. Die Vorinstanzen haben daher die Steuerpflichtige mit den "Darlehnsgebühren" zu Unrecht zur Umsatzsteuer herangezogen.
b) "Kontogebühr"
Die Erhebung der "Kontogebühr" beruht auf § ... der "Bausparbedingungen" der Steuerpflichtigen. Diese Bestimmung lautet: "Das Konto des Bausparers wird jeweils bei Jahresbeginn mit einer Kontogebühr von ... DM belastet, im ersten Vertragsjahr mit ... DM für jedes Kalenderdritteljahr. Für besondere, nicht durch den regelmäßigen Ablauf des Bausparvertrages verursachte Inanspruchnahme kann die Bausparkasse Kostenbeiträge erheben." Die Kontogebühr ist ihrem Wesen nach eine pauschale Buchungsgebühr (Gebühr für die Kontierung von Geldbewegungen).
Das FG hat die Kontogebühren, soweit sie von den Bausparern vor der Darlehnszuteilung entrichtet worden sind, zur Umsatzsteuer herangezogen, weil sie als zusätzliche Kosten des "Anspargeschäfts" nicht unmittelbar mit der Kreditgewährung (Kapitalnutzung) zusammenhingen und weder ein Umsatz von Geldforderungen noch ein Kontokorrentverkehr gemäß § 33 UStDB 1951 vorliege.
Es kann der Vorinstanz insoweit nicht gefolgt werden, als sie einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der "Kontogebühr" und der Kreditgewährung in Abrede stellt. Die Ablaufzeit eines Bausparvertrages zerfällt in zwei Teile: Die Zeit, in der die Bausparkasse aus Einzahlungen des Bausparers einen Teil der Bausparsumme ansammelt, und die Zeit, in der der Bausparer nach Auszahlung seines Sparguthabens und Zuteilung des Baudarlehens dieses Baudarlehen tilgt (vgl. Urteil des RFH V A 452/36 vom 24. August 1937, RFH 42, 59, RStBl 1937, 1091). Trotzdem bildet der Bausparvertrag eine Einheit (Urteil des RFH II A 483/32 vom 8. Februar 1933, RFH 32, 327, RStBl 1933, 344). Die Einheitlichkeit des Bausparvertrages würde allerdings nicht ausschließen, daß für die steuerrechtliche Beurteilung seine einzelnen Bestandteile zu unterscheiden sind. Anderseits darf aber nicht übersehen werden, daß trotz der durch die Darlehnszuteilung hervorgerufenen Zäsur des Bauspargeschäfts einzelne Maßnahmen aus der Ansparperiode in die Kreditperiode hinüberwirken können. Das ist bei den Buchungen der Bausparraten der Fall. Denn diese Sparraten haben den Zweck, diejenige Eigensparsumme aufzubringen, die nach dem Bausparvertrag die Voraussetzung für die Kreditgewährung (Darlehnszuteilung) bildet (vgl. § ... der "Bausparbedingungen" der Steuerpflichtigen). Ohne Leistung der vorgesehenen Sparraten, die gebucht werden müssen, kommt eine Darlehnszuteilung nicht in Betracht. Der enge Zusammenhang der Buchung der Sparraten mit der Kreditgewährung zeigt sich auch darin, daß kein Sparer, der einen allgemeinen Sparvertrag mit einer Bank oder Sparkasse abschließt, bereit wäre, für die Gutschrift seiner Sparbeträge Buchungsgebühren zu entrichten. Der Bau sparer erklärt sich mit der Zahlung der "Kontogebühr" im Hinblick auf die spätere Darlehnszuteilung einverstanden. Die Verknüpfung der "Kontogebühr" mit der Kreditgewährung (nicht mit den Sparraten) ergibt sich auch daraus, daß die "Kontogebühr" auch dann zu zahlen ist, wenn in einem Jahr auf dem Sparkonto des Bausparers Geldbewegungen nicht stattfinden. Es kommt hinzu, daß die Kredit bereitschaft der Kreditgewährung umsatzsteuerrechtlich gleichzustellen ist. Ebenso wie die bei Abschluß des Bausparvertrages fällige "Abschlußgebühr" (§ 4 der Bausparbedingungen der Steuerpflichtigen; vgl. Urteil des BFH I 88/59 S vom 25. August 1959, BFH 69, 464, BStBl III 1959, 433) steht die laufende "Kontogebühr" mit der Kreditzusage, und wirtschaftlich damit auch mit der Kreditgewährung selbst, in unmitttelbarem Zusammenhang.
Ob die "Kontogebühr" nicht auch deswegen gemäß § 4 Nr. 8 UStG 1951 von der Umsatzsteuer freizustellen ist, weil die Belastung der Konten der Bausparer in der Ansparperiode einen "Bankumsatz" (Inkasso- bzw. Kontokorrentgeschäft) im Sinne des § 33 UStDB 1951 darstellt, kann daher dahingestellt bleiben.
c) ...
Auf die Revision der Steuerpflichtigen waren die Vorentscheidung und der Umsatzsteuerbescheid vom ... aufzuheben. Die "Darlehnsgebühr" (oben a) und die "Kontogebühr" (oben b) sind nicht zur Umsatzsteuer heranzuziehen. Auf die Revision des FA war die Vorentscheidung ebenfalls aufzuheben und die Sache zur weiteren tatsächlichen Feststellung und zur nochmaligen Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 68545 |
BStBl II 1969, 449 |
BFHE 1969, 302 |