Leitsatz (amtlich)
1. Wird ein Bodenschatz im Grund und Boden eines gewerblichen Abbauunternehmers entdeckt, aufgeschlossen und verwertet, konkretisiert sich der Bodenschatz zu einem selbständigen Wirtschaftsgut ausschließlich im gewerblichen Bereich.
2. Diese Grundsätze gelten auch, wenn Grundstücke im Eigentum der Gesellschafter einer Personengesellschaft stehen und die Grundstücke Sonderbetriebsvermögen sind.
Orientierungssatz
1. Ein Bodenschatz (Ausführungen mit Rechtsprechungshinweisen zur Konkretisierung des Wirtschaftsguts "Bodenschatz"), dessen Substanz zwar bekannt ist, ist dann kein Wirtschaftsgut, wenn er nicht als abbaufähig oder abbauwürdig erscheint (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).
2. Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden, sind notwendiges Betriebsvermögen. Bei einem Unternehmer, der gewerblich Bodenschätze im Tagebau fördert, gehört nicht nur der Bodenschatz, sondern auch der darüber liegende Grund und Boden zum notwendigen Betriebsvermögen (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).
3. Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) sind zulässig, wenn tatsächliche Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut i.S. des Einkommensteuerrechts angefallen sind. Das Erfordernis des Zusammenhangs des Anschaffungsaufwands mit dem betreffenden Wirtschaftsgut ergibt sich aus dem Wortlaut und dem Zweck von § 7 Abs. 1 und 6, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG sowie des § 11d EStDV. Nach § 11d Abs. 2 EStDV sind bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Grundstück entdeckt hat, AfS nicht zulässig. Diese Regelung ist rechtsgültig und verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. BFH-Rechtsprechung und BVerfG-Rechtsprechung).
4. Beim Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter (Mitunternehmer) handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die einem Gesellschafter gehören und entweder in einem gewissen Zusammenhang mit dem Betrieb der Gesellschaft stehen (Sonderbetriebsvermögen I) oder in gewisser Weise der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft förderlich sind (Sonderbetriebsvermögen II). Beim Sonderbetriebsvermögen I handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Gesellschaft unmittelbar dienen und zwar dergestalt, daß sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind. Dazu gehören insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überläßt (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG § 7 Abs. 1, 6, § 15 Abs. 1 Nr. 2; EStDV § 11d; EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7, Abs. 1 Nr. 7
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG. Persönlich haftender Gesellschafter ist AZ mit einem Gewinnanteil von 60 v.H. und Kommanditistin seine Mutter BZ mit einem Gewinnanteil von 40 v.H.
Die Klägerin betreibt in Y sowie an anderen Betriebstätten ein Kies- und Schotterwerk. Sie und ihre Gesellschafter erwarben in den Jahren 1960 bis 1965 von Landwirten Kiesgrundstücke zur Ausbeute. Der Kaufpreis richtete sich nach der Fläche und dem für den Trockenabbau geeigneten und genehmigten Kiesvorkommen von 10 m Tiefe. Auf die aktivierten Anschaffungskosten dieser Kiesvorkommen nahm die Klägerin Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) gemäß § 7 Abs.6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vor.
Mit Erlaubnis- und Genehmigungsverfügung des Landratsamts X vom 26.Juli 1968 wurde der Klägerin gestattet, auch die unter dem Grundwasserspiegel liegenden Kiesvorräte (Naßkiesvorkommen) verwerten zu dürfen. Der Antrag auf Erweiterung der Kiesgrube wurde von der Klägerin am 20.Juni 1967 gestellt. Das beigefügte Baugesuch lautete auf den Namen der Klägerin als Bauherrin. Sämtliche damit zusammenhängenden Verwaltungshandlungen (einschließlich der öffentlichen Bekanntmachung des Bauvorhabens und der Genehmigungsverfügung) richteten sich an die Klägerin.
Die Klägerin begann im Jahr 1971 mit dem Abbau des Naßkiesvorkommens. Im Zuge einer im Jahr 1977 durchgeführten Betriebsprüfung für die Streitjahre vertrat die Klägerin die Auffassung, ihr stünden auch für die im Naßabbau gewonnenen Kiesvorkommen AfS zu. Dies lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in den Feststellungsbescheiden 1971 bis 1975 vom 3.Oktober 1977 ab.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage mit der Begründung, sie habe von den Landwirten nur die Substanz des Trockenabbaus erworben und in das Betriebsvermögen eingebracht. Mit dem Abbau des Naßkiesvorkommens sei zunächst nicht zu rechnen gewesen. Erst nach der Aufschließung dieses Vorkommens habe sie diese unentgeltlich erworbenen Bodenschätze mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen eingelegt. Entsprechend der tatsächlichen Ausbeute seien AfS vorzunehmen.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führt aus, die Klägerin könne für das Naßkiesvorkommen keine AfS vornehmen. Es fehle an Anschaffungskosten. Ein Bodenschatz werde ein selbständiges Wirtschaftsgut erst, wenn der Eigentümer über ihn verfüge. Das sei der Fall, wenn der Bodenschatz zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht werde. Nach dem Inhalt der dem FG vorliegenden Akten habe sich die Konkretisierung sämtlicher streitiger Kiesvorkommen, also auch der im Eigentum der Gesellschafter stehenden, zu einem selbständigen Wirtschaftsgut ausschließlich im gewerblichen Bereich vollzogen. Das FG könne der von der Klägerin nach Durchführung des Erörterungstermins vom 29.Oktober 1980 vertretenen Auffassung, das vom FA herangezogene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28.Mai 1979 I R 66/76 (BFHE 128, 226, BStBl II 1979, 624) sei auf den Streitfall nicht anzuwenden, soweit Grundstücke der Gesellschafter in Rede stünden, nicht zustimmen.
Mit der Revision rügt die Klägerin unrichtige Anwendung von § 7 Abs.6, § 6 Abs.1 Nr.5, § 15 Nr.2 (jetzt § 15 Abs.1 Nr.2), § 5 Abs.1 EStG. Entgegen der Auffassung des FG sei das streitbefangene Kiesvorkommen mit fiktiven Anschaffungskosten, die dem Teilwert im Zeitpunkt seiner Freigabe entsprechen, zu aktivieren und entsprechend der Substanzverringerung abzuschreiben.
Das Wirtschaftsgut "Naßausbeute-(Recht)" habe sich im Vermögen der Gesellschafter der Klägerin konkretisiert. Ebenso wie im Fall der Konkretisierung eines Bodenschatzes im nichtgewerblichen Betrieb eines Steuerpflichtigen keine automatische Überführung in den Gewerbebetrieb angenommen werden könne, komme vorliegend eine automatische Überführung aus der Vermögenssphäre der Gesellschafter in die Vermögenssphäre der Klägerin nicht in Betracht. Hierfür bedürfe es vielmehr einer entsprechenden Entscheidung der zivilrechtlichen Eigentümer, da sie die Ausbeutung ebenso gut einem fremden Dritten überlassen könnten. Diese Entscheidung sei nicht schon darin zu sehen, daß die Gesellschafter der Klägerin dieser bereits den Grund und Boden für die Ausbeutung der über dem Naßkies lagernden Trockenkiesvorräte überlassen hatten. Vielmehr erschöpfe sich das Ausbeuterecht der Klägerin auf die Ausbeutung der Trockenkiesvorräte.
Erst mit der Willenserklärung der Gesellschafter der Klägerin, daß auch das Naßkiesvorkommen im Rahmen des Gewerbebetriebs der Klägerin auszubeuten sei, wäre die Widmung dieses Vorkommens zum Betriebsvermögen der Klägerin und damit zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter erfolgt. Diesem Widmungsvorgang sei jedoch die Entstehung des Wirtschaftsguts Naßkiesvorkommen vorausgegangen. Hieraus folge zwingend, daß die Konkretisierung des Wirtschaftsguts ein Vorgang gewesen sei, der sich nur in der privaten Vermögenssphäre der Gesellschafter vollziehen konnte.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der FG- und Einspruchsentscheidung die Gewinnfeststellungsbescheide dahin zu ändern, daß die Gewinne auf 1 107 298 DM (1971), 1 054 775 DM (1972), 541 452 DM (1973), 450 992 DM (1974) und 469 298 DM (1975) herabgesetzt werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es hält daran fest, daß der Klägerin für das Naßkiesvorkommen AfS nicht gewährt werden dürfe.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Zu Unrecht geht die Klägerin davon aus, daß sie vom Naßkiesvorkommen AfS vornehmen kann, weil sie dieses in das Betriebsvermögen gesondert eingelegt hat.
1. Gemäß § 7 Abs.6 EStG ist bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, § 7 Abs.1 EStG entsprechend anzuwenden. Nach § 7 Abs.1 EStG können Steuerpflichtige bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr den Teil der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten absetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. In den von § 7 Abs.6 EStG erfaßten Fällen ist dabei die Absetzung nach Maßgabe des Substanzverzehrs zulässig (AfS).
AfS sind zulässig, wenn tatsächliche Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut im Sinn des Einkommensteuerrechts angefallen sind. Das Erfordernis des Zusammenhangs des Anschaffungsaufwands mit dem betreffenden Wirtschaftsgut ergibt sich aus dem Wortlaut und dem Zweck von § 7 Abs.1 und 6, § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG sowie des § 11d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). Nach § 11d Abs.2 EStDV sind bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Grundstück entdeckt hat, AfS nicht zulässig. Die Regelung in § 11d Abs.2 EStDV ist rechtsgültig (BFH-Urteile vom 5.Juni 1973 VIII R 118/70, BFHE 109, 513, BStBl II 1973, 702; vom 14.Februar 1978 VIII R 176/73, BFHE 124, 450, BStBl II 1978, 343). Sie ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10.Februar 1987 1 BvR 482/86, Betriebs-Berater --BB-- 1987, 598).
Nach dem Wortlaut der genannten Vorschriften werden die AfS bei Wirtschaftsgütern zugelassen und vom Vorhandensein von Anschaffungskosten für diese Wirtschaftsgüter abhängig gemacht. Nach dem Zweck der Vorschriften soll nicht ein Wertverlust, der beim Abbau von Bodenschätzen am Grundstück entsteht, ausgeglichen werden; es soll vielmehr der Aufwand für den Erwerb eines Wirtschaftsguts auf den Zeitraum seiner Nutzung verteilt werden. Fehlt dieser Aufwand, sind AfS ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 28.Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106, m.w.N.; Dankmeyer in Klein/Flockermann/Kühr, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 3.Aufl., § 7 Anm.238 ff.; Jebens in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 7 Anm.198).
2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß die Klägerin keinen Aufwand für das Naßkiesvorkommen gehabt hat.
Ein Bodenschatz wird nicht schon durch sein bloßes Vorhandensein zu einem Wirtschaftsgut. Bürgerlich-rechtlich und steuerrechtlich bilden derartige Bodenschätze, solange sie im Boden lagern und nicht abgebaut werden, mit dem Grund und Boden eine Einheit. Sie stellen kein besonderes vom Grund und Boden getrenntes Wirtschaftsgut dar. Solange der Eigentümer den zum Grund und Boden gehörenden Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen läßt, ist dieser einer selbständigen Bewertung nicht zugänglich und damit ertragsteuerlich ohne Bedeutung. Als Wirtschaftsgut greifbar und damit zum Wirtschaftsgut im einkommensteuerrechtlichen Sinn wird der Bodenschatz erst dann, wenn der Eigentümer über ihn verfügt, in dem er ihn zu verwerten beginnt. Dies ist der Fall, wenn der Bodenschatz in den Verkehr gebracht wird, d.h. wenn mit seiner Aufschließung begonnen wird oder mit ihr zu rechnen ist (BFH-Urteile vom 1.Juli 1987 I R 197/83, BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865; vom 14.Oktober 1982 IV R 19/79, BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203, m.w.N.).
3. Das Wirtschaftsgut Naßkies ist im Betriebsvermögen der Klägerin, nicht im Privatvermögen der Gesellschafter der Klägerin entstanden. Die Grundstücke, in denen sich das Naßkiesvorkommen befand, waren notwendiges Betriebsvermögen der Klägerin. Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden, sind notwendiges Betriebsvermögen.
Zum notwendigen Betriebsvermögen der Klägerin gehörte nicht nur das Trockenkiesvorkommen, sondern auch der darüber liegende Grund und Boden. Auch der Grund und Boden diente ausschließlich und unmittelbar dem Betrieb des Kies- und Schotterwerks der Klägerin. Eine Nutzung des Wirtschaftsguts Trockenkiesvorkommen ohne gleichzeitige Nutzung des darüber liegenden Grund und Bodens war nicht möglich.
Der BFH hat in der Vergangenheit bereits mehrfach ausgesprochen, daß bei einem Unternehmer, der gewerblich Kiessand oder andere Bodenschätze im Tagebau fördert, nicht nur der Bodenschatz, sondern auch der darüber liegende Grund und Boden zum notwendigen Betriebsvermögen gehört (BFHE 128, 226, BStBl II 1979, 624; BFHE 137, 32, 35, BStBl II 1983, 106; BFHE 150, 534, 538, BStBl II 1987, 865). Auch im Schrifttum wird diese Auffassung vertreten (z.B. Leingärtner/Zaisch, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Tz.229; Werndl in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 7 Rdnr.H 19; Schuhmann, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1987, 1, 4).
4. Aufgrund des Abbaus des Trockenkieses und der damit verbundenen Zugehörigkeit der kiesführenden Grundstücke zum notwendigen Betriebsvermögen der Klägerin vollzog sich die Entstehung des Wirtschaftsguts Naßkies im Gewerbebetrieb der Klägerin.
Wird ein Bodenschatz im Grund und Boden eines gewerblichen Abbauunternehmers entdeckt, aufgeschlossen und verwertet, konkretisiert sich der Bodenschatz zu einem selbständigen Wirtschaftsgut ausschließlich im gewerblichen Bereich. Der Bodenschatz wird originär im Bereich des Gewerbebetriebs zu einem selbständigen Wirtschaftsgut (BFHE 128, 226, 229, BStBl II 1979, 624; BFHE 137, 32, 35, BStBl II 1983, 106; BFHE 150, 534, 538, BStBl II 1987, 865; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 7 EStG Anm.530; Schmidt/Drenseck, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 7.Aufl., § 7 Anm.17 d). Die Rechtslage ist bei einem gewerblichen Abbauunternehmen insoweit anders, als bei einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, bei dem ein Bodenschatz in der Regel schon vom Objekt her nicht geeignet ist, einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen und diesen zu fördern (vgl. BFHE 137, 32, 37, BStBl II 1983, 106).
Das Naßkiesvorkommen ist dem Privatvermögen der Gesellschafter statt dem Betriebsvermögen der Klägerin nicht etwa deshalb zuzurechnen, weil das Naßkiesvorkommen möglicherweise schon bei Erwerb der Grundstücke bekannt gewesen ist. Ein Bodenschatz, dessen Substanz zwar bekannt ist, ist nämlich dann kein Wirtschaftsgut, wenn der Bodenschatz nicht als abbaufähig oder abbauwürdig erscheint (vgl. BFH-Urteil vom 23.Juni 1977 IV R 17/73, BFHE 123, 140, 142, BStBl II 1977, 825; BFHE 124, 450, 453, BStBl II 1978, 343; BFHE 128, 226, 228, BStBl II 1979, 624; Stuhrmann in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 7 Rz.151; Nieland in Littmann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 15.Aufl., §§ 4, 5 Anm.837, Stichw. Bodenschatz). Dies war im Streitfall gegeben, denn auch nach dem Vortrag der Klägerin konnte der Naßkies zunächst nicht abgebaut werden. Lediglich das Trockenkiesvorkommen, das mit dem Naßkiesvorkommen keine wirtschaftliche Einheit bildete, war abbauwürdig. Erst zu einer Zeit, als sich die kiesführenden Grundstücke im notwendigen Betriebsvermögen der Klägerin befanden, konnten die Hindernisse zum Abbau des Naßkiesvorkommens beseitigt werden.
5. Diese Grundsätze gelten auch, soweit die Grundstücke im Eigentum der Gesellschafter der Klägerin standen. Die gegenteilige Ansicht der Klägerin ist unzutreffend. Das FG ist mit Recht davon ausgegangen, daß die Grundstücke und das Wirtschaftsgut Naßkiesvorkommen insoweit notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter sind.
Zu dem notwendigen Betriebsvermögen, das der Ermittlung der Einkünfte der Gesellschafter von Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) gemäß § 15 Abs.1 Nr.2 EStG zugrunde zu legen ist, gehört außer dem in der Steuerbilanz erfaßten Betriebsvermögen der Gesellschaft das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter (Mitunternehmer).
Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 6.Mai 1986 VIII R 160/85, BFHE 147, 313, BStBl II 1986, 838) handelt es sich hierbei um Wirtschaftsgüter, die einem Gesellschafter gehören und entweder in einem gewissen Zusammenhang mit dem Betrieb der Gesellschaft stehen (Sonderbetriebsvermögen I) oder in gewisser Weise der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft förderlich sind (Sonderbetriebsvermögen II).
Beim Sonderbetriebsvermögen I handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Gesellschaft unmittelbar dienen, und zwar dergestalt, daß sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind (BFH-Urteile vom 13.Mai 1976 IV R 4/75, BFHE 119, 256, BStBl II 1976, 617; vom 12.Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191, m.w.N.). Dazu gehören insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überläßt (BFH-Urteile vom 2.Dezember 1982 IV R 72/79, BFHE 137, 323, BStBl II 1983, 215; vom 14.April 1988 IV R 271/84, BFHE 153, 125, BStBl II 1988, 667).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Die Gesellschafter der Klägerin haben dieser die kiesführenden Grundstücke zur unmittelbaren betrieblichen Nutzung, nämlich zum Abbau des Trockenkiesvorkommens überlassen. Unter diesen Umständen wurde das Naßkiesvorkommen mit seiner Konkretisierung zum Wirtschaftsgut Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter.
Das FG hat mit Recht ergänzend darauf hingewiesen, daß mit dieser Beurteilung auch das weitere Verhalten der Klägerin übereinstimmt. Sie hat am 20.Juni 1967 beim Kreisbauamt X den Antrag auf Erweiterung der Kiesgrube gestellt. Das beigefügte Baugesuch lautete allein auf den Namen der Klägerin als Bauherrin. Die Genehmigungsverfügung vom 26.Juli 1968 richtete sich auch nicht teilweise an die Gesellschafter der Klägerin, sondern allein an die Klägerin. Wenn die Klägerin hierzu ausführt, diese Umstände hinderten nicht, daß die Konkretisierung des Naßkiesvorkommens zivilrechtlich in der Eigentumssphäre der Gesellschafter der Klägerin erfolge, rechtfertigt das keine andere Entscheidung, denn für die steuerrechtliche Beurteilung sind nicht die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse entscheidend, sondern die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen.
6. Sollte die Klägerin das Naßkiesvorkommen entgegen den vorstehenden Ausführungen in ihrer Bilanz mit dem Teilwert ausgewiesen haben, wäre das unzutreffend und zu berichtigen.
Fundstellen
Haufe-Index 62237 |
BFH/NV 1988, 2 |
BFHE 154, 358 |
BFHE 1989, 358 |
BB 1989, 480-482 (LT1-2) |
DB 1988, 2488-2489 (LT) |
DStR 1988, 742 (ST) |
HFR 1989, 80 (LT) |