Entscheidungsstichwort (Thema)
Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern
Leitsatz (amtlich)
Wird das ganze Vermögen einer Kommanditgesellschaft, darunter Grundstücke, gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und übernahme der Verbindlichkeiten in eine GmbH eingebracht, so ist der auf die Grundstücke entfallende Teil der Gegenleistung zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 13 Abs. 2 Ziff. 1 Satz 1 GrEStG - jedenfalls mangels abweichender Vereinbarungen - in dem Verhältnis aufzuteilen, in dem der Wert der Gesellschaftsrechte zu dem Wert der übernommenen Verbindlichkeiten steht.
GrEStG § 13 Abs. 2 Ziff. 1 Satz 1.
Normenkette
GrEStG § 13 Abs. 2 Nr. 1
Tatbestand
Durch Gesellschaftsvertrag mit notariellem Protokoll vom ... Juni 1955 wurde die Firma X, Y & Co. GmbH (Bfin.) gegründet. Die Gesellschafter A und B leisteten ihre Stammeinlagen dadurch, daß sie das gesamte Vermögen der unter der Firma X, Y & Co. geführten KG mit allen Aktiven und Passiven auf Grund der Bilanz vom 28. Februar 1955 einbrachten. Zum Vermögen gehörte auch das Grundstück in N. Das Finanzamt erblickte deshalb in diesem Einbringen einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Ziff. 1 GrEStG. Da die Aktiven nur teilweise gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, teilweise aber auch gegen übernahme der Verbindlichkeiten übertragen worden seien, vertrat das Finanzamt die Auffassung, daß für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 13 Abs. 2 Ziff. 1 Satz 1 GrEStG die auf das Grundstück entfallende Gegenleistung in dem Verhältnis aufzuteilen sei, in dem die Gesellschaftsrechte zu den übernommenen Verbindlichkeiten stünden. Entsprechend dem Wert der Gesellschaftsrechte von 1.444.306,10 DM zum Wert der Verbindlichkeiten von 18.870.167,24 DM teilte es die Gegenleistung von 122.530 DM als Besteuerungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 GrEStG auf und errechnete aus dem auf die Gesellschaftsrechte entfallenden Betrag von 8.670 DM eine Grunderwerbsteuer (einschließlich Zuschlag) von 6 v. H. mit 520,20 DM und aus dem auf die Verbindlichkeiten entfallenden Betrag von 113.860 DM eine Grunderwerbsteuer (einschließlich Zuschlag) von 7 v. H. mit 7.970,20 DM.
Der Einspruch war ebenso erfolglos wie die Berufung gegen die Einspruchsentscheidung.
Die Bfin. hatte ihre Rechtsmittel unter Berufung auf Böttcher-Meilicke, Umwandlung und Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, 5. Auflage, S. 458 F., im wesentlichen wie folgt begründet: Eine Aufteilung der Gegenleistung könne beim Einbringen von Grundstücken in eine Kapitalgesellschaft nur in Betracht kommen, wenn der Wert der gewährten Gesellschaftsrechte niedriger sei als der Wert der Grundstücke. Nach den auch für die Gesellschaftsteuer geltenden Finanzierungsgrundsätzen, wonach das Anlagevermögen durch Eigenkapital finanziert werde, sei davon auszugehen, daß die Gesellschaftsrechte in erster Linie Entgelt für die eingebrachten Grundstücke seien. Bei richtiger Anwendung der Kollisionsnorm des § 13 Abs. 2 Ziff. 1 GrEStG, wie sie sich ähnlich bedeutsam in § 4 Ziff. 9 UStG finde, müsse Grunderwerbsteuerermäßigung in demselben Umfang eintreten, wie ein der Gesellschaftsteuer unterliegender Tatbestand im Zusammenhang mit der Einbringung von Grundstücken verwirklicht werde. Deshalb sei es sinnwidrig und widerspreche dem Erfordernis einheitlicher Rechtsanwendung auf gleichgelagerte Tatbestände auch bei verschiedenen Steuern - jedoch gleichermaßen Verkehrsteuern -, das gesamte eingebrachte Vermögen zu den neuen Gesellschaftsrechten und den übernommenen Verbindlichkeiten in Beziehung zu setzen. Hierdurch entfalle die mit § 13 Abs. 2 Ziff. 1 GrEStG erstrebte "Anrechnung" der Gesellschaftsteuer auf die Grunderwerbsteuer. Da im Streitfall der Wert der Gesellschaftsrechte von rund 1,4 Mio DM höher als der Wert der insgesamt eingebrachten Grundstücke von rund 1.064.200 DM sei, müsse der ermäßigte Steuersatz von 6 v. H. auf die ganze Gegenleistung von 122.530 DM angewendet werden.
Das Finanzgericht teilte die auf Boruttau-Klein, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, 7. Auflage, § 13, Tz. 12, gestützte Auffassung des Finanzamts, daß die Gegenleistung auch für das Einbringen der Grundstücke nicht nur in der Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern auch in der übernahme von Schulden bestehe. Bei der Auslegung des § 13 Abs. 2 Ziff. 1 GrEStG im Sinne der Bfin. werde der Zweck, der durch die Neufassung des Gesetzes im Jahre 1940 wegen des Urteils des Reichsfinanzhofs II 185/37 vom 14. Januar 1938 (Mrozek-Kartei, Grunderwerbsteuergesetz a. F. § 19 a Rechtsspruch 5, Steuer und Wirtschaft 1938 Nr. 78) - Ersetzen des Wortes "wenn" durch "soweit" - angestrebt worden sei, in all den vielen Fällen nicht erreicht, in denen der Wert der Gesellschaftsrechte höher sei als der Wert der Grundstücke. Die zu § 3 KVStG erforderlichen betriebswirtschaftlichen Erwägungen seien auf die Vorschrift des § 13 Abs. 2 Ziff. 1 GrEStG nicht übertragbar.
Ihre Rb. begründet die Bfin. im wesentlichen unter Bezugnahme auf ihr bisheriges Vorbringen damit, daß die vom Gesetz beabsichtigte Milderung der doppelten Belastung desselben Steuertatbestandes mit Grunderwerbsteuer und Gesellschaftsteuer nur bei einheitlicher Auslegung des § 13 Abs. 2 Ziff. 1 GrEStG nach den auch für die Gesellschaftsteuer geltenden betriebswirtschaftlichen Erwägungen erreicht werden können. Dagegen sei die Auslegung der anscheinend ähnlichen, aber anders formulierten Vorschrift des § 4 Ziff. 9 UStG für den Streitfall bedeutungslos.
Entscheidungsgründe
II. -
Auch der Rb. muß der Erfolg versagt bleiben.
Zutreffend sind die Vorinstanzen, ohne dies ausdrücklich erwähnt zu haben, davon ausgegangen, daß im Einbringen von Grundstücken einer KG in eine GmbH nur ein Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 Ziff. 1 GrEStG zu erblicken ist, und zwar auch dann, wenn die Gesellschaftsrechte an die bisherigen Gesellschafter der früheren KG gewährt werden (siehe insoweit Urteil des Senats II 227/59 U vom 22. Februar 1961, BStBl 1961 III S. 213, Slg. Bd. 72 S. 583).
Der Auffassung der Bfin., daß zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes des § 13 Abs. 2 Ziff. 1 Satz 1 GrEStG der Wert der Gesellschaftsrechte als Gegenleistung voll und nur für das Einbringen der Grundstücke und nicht auch anteilig für das übertragen der anderen Aktiven angesetzt werden dürfe, vermag der Senat sich nicht anzuschließen.
Richtig ist, daß durch diese Vorschrift dem Grundsatz nach die doppelte Belastung des Einbringens von Grundstücken in eine Kapitalgesellschaft mit Grunderwerbsteuer und Gesellschaftsteuer gemildert werden soll. Dieser Grundsatz gilt jedoch zunächst - wie sich aus dem Ersetzen des Wortes "wenn" in § 19 a GrEStG 1919/1927 durch das Wort "soweit" in § 13 Abs. 2 Ziff. 1 Satz 1 GrEStG 1940 ergibt - nur mit der Einschränkung, daß die Grundstücke tatsächlich nur gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht worden sind. Beim Einbringen eines ganzen Unternehmens werden aber nicht nur Grundstücke, sondern auch andere Aktiven übertragen, und zwar - wie im Streitfall - nicht nur gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern auch gegen übernahme von Verbindlichkeiten.
Gegenstand einer Einlage im Sinne des § 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) kann auch eine Sach- oder Rechtsgesamtheit, insbesondere ein Handelsgeschäft sein. Auch dann, wenn eine KG mit allen Aktiven unter übernahme aller Passiven in eine GmbH eingebracht wird, handelt es sich um eine Sacheinlage als Ganzes. Denn es wird stets das ungeteilte Vermögen der KG als Ganzes, als wirtschaftliche und rechtliche Einheit und somit selbst als Vertragsgegenstand eingelegt (vgl. Schilling in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 6. Auflage, § 5 Anmerkung 18 bis 20, 25, 41; Scholz, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 4. Auflage, § 5 Tz. 15; Baumbach-Hueck, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 11. Auflage, § 5 Anmerkung 5 B; Wilke-Köhler im Handbuch der GmbH, 2. Auflage S. 30 f; ferner Fischer im Großkommentar zum Aktiengesetz, 2. Auflage § 20 Anmerkung 8; Schlegelberger-Geßler, Kommentar zum HGB, 4. Auflage § 145 Tz. 17; alle mit weiteren Zitaten auch der Rechtsprechung). Dementsprechend wird regelmäßig der (reine Vermögens-) Wert der Sacheinlage als Ganzes auf die vom Einbringenden übernommene Stammeinlage verrechnet (vgl. Schilling a. a. O., § 5 Anmerkung 26, 42 Abs. 1, 44). Auch im Streitfall ging der Wille der Beteiligten offensichtlich nicht dahin, einzelne bestimmte Wirtschaftsgüter in die Bfin. einzubringen, und den Gesellschaftern für einen bestimmten Teil dieser Wirtschaftsgüter Gesellschaftsrechte, für andere Wirtschaftsgüter aber sonstige Gegenleistungen, z. B. durch Entlastung von Verbindlichkeiten zu gewähren. Der Sinn des einheitlichen Gesellschaftsvertrages ist vielmehr darin zu erblicken, daß die Bfin. das Vermögen der KG als Ganzes gegen Verrechnung auf die Stammeinlagen der früheren Gesellschafter der KG übernahm. So wird im Vertrag ausdrücklich vom "Gesamtwert der Sacheinlagen" gesprochen, der "entsprechend dem Anteil an dem eingebrachten Vermögen" auf die Stammeinlagen der Gesellschafter angerechnet werde. Dagegen enthält der Vertrag keine Bestimmung etwa des Inhaltes, daß die Grundstücke in erster Linie gegen Gewährung der Gesellschaftsrechte, die übrigen Wirtschaftsgüter aber gegen übernahme der sonstigen Verbindlichkeiten übertragen würden. Bei dem Vertrag über die Errichtung einer GmbH (ß 2 GmbHG) kommt es aber - unbeschadet des auch hier geltenden § 133 BGB - entscheidend nur auf den formgerecht beurkundeten tatsächlichen Inhalt an, so daß etwaige entgegenstehende mündliche Abreden grundsätzlich keine Geltung haben (Schilling, a. a. O., § 2 Anm. 58, besonders vorletzter Absatz; Wilke-Köhler, a. a. O., S. 34).
In Würdigung dieser handelsrechtlichen Gesichtspunkte, denen wegen der besonderen Bedeutung des bürgerlichen Rechts für die Grunderwerbsteuer als einer Steuer vom Rechtsverkehr entscheidendes Gewicht beizumessen ist, kann sich die Bfin. jedenfalls für ihren Streitfall nicht auf die Ausführungen von Böttcher-Meilicke, a. a. O., berufen, wonach der Steuerpflichtige verlangen könne, daß die in Form von Gesellschaftsrechten gewährte Gegenleistung voll auf die Grundstücke zu verrechnen sei. Es ist vielmehr davon auszugehen, daß auch die Gesellschaftsrechte anteilig sowohl für die Grundstücke als auch für die anderen Aktiven gewährt worden sind.
Die Frage, ob anders zu entscheiden wäre, wenn im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich bestimmte Wirtschaftsgüter mit einzelnen bestimmten Gegenleistungen in besondere Beziehung gesetzt worden wären, braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. Auf Grund der obigen handelsrechtlichen Rechtslage, wonach das Einbringen einer KG mit allen Aktiven und Passiven in eine GmbH als einheitliches Ganzes und als eine Sacheinlage behandelt wird, die nicht aufspaltbar ist, neigt der Senat allerdings zu der auch vom V. Senat (vgl. Urteil V 290/61 U vom 23. Juli 1964, BStBl 1964 III S. 536, 538, Slg. Bd. 80 S. 172, 177) für die durchaus ähnlich gelagerte Kollisionsnorm des § 4 Ziff. 9 UStG vertretenen Auffassung, daß auch in diesem Fall die Gesamtheit aller Aktiven zu den Gesellschaftsrechten und den Verbindlichkeiten in Beziehung zu setzen ist. Das hätte also zur Folge, daß z. B. die anteilige Steuersatzvergünstigung auch dann zu gewähren wäre, wenn im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich vereinbart wäre, daß die Grundstücke unter übernahme der darauf lastenden Grundpfandrechte, die übrigen Aktiven aber gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übernommen würden.
Gegenüber diesen Rechtsgrundsätzen können auch die Erörterungen der Bfin. über das Verhältnis des § 13 Abs. 2 Ziff. 1 GrEStG zur Gesellschaftsteuer ein anderes Ergebnis nicht rechtfertigen.
Zunächst handelt es sich auch beim Einbringen von Grundstücken in eine Kapitalgesellschaft nicht, wie die Bfin. meint, um einen bei der Grunderwerbsteuer und der Gesellschaftsteuer gleichgelagerten Steuertatbestand, sondern um im Grunde ganz verschiedene gesetzliche Tatbestände: Die Grunderwerbsteuer erfaßt den Erwerb des Grundstücks als solchen durch die Kapitalgesellschaft, die Gesellschaftsteuer aber (soweit hier wesentlich) den Erwerb von Gesellschaftsrechten (ohne Rücksicht auf die Art des Einbringens als Geld- oder Sachleistung oder ohne Gegenleistung) durch den Gesellschafter. Steuertatbestand und Besteuerungszweck sind verschieden.
Die gleichwohl mögliche Doppelbelastung ergibt sich aus dem rein Tatsächlichen, ist aber im Streitfall - die Ausführungen zu II 2 richtig verstanden - in dem durch das Gesetz erstrebten Umfang auch gemildert: Die Gesellschaftsrechte werden nicht nur für die übertragung der Grundstücke, sondern auch für die anderen Aktiven der KG gewährt; dementsprechend wird die Gesellschaftsteuer beim Erwerb von Gesellschaftsrechten nicht nur vom Wert der Grundstücke, sondern auch vom Wert der übrigen Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens einschließlich der Passiven (genauer: beim Einbringen eines Unternehmens im ganzen durch Gesamtbewertung nach § 2 BewG) berechnet. Da somit die Gesellschaftsrechte zu Grundstücken und anderen Wirtschaftsgütern in Beziehung stehen, kann die Grunderwerbsteuerermäßigung, die eine mögliche Doppelbelastung nur hinsichtlich der Grundstücke mildern soll, nur anteilig gewährt werden.
Im übrigen besteht eine Koppelung zwischen Grunderwerbsteuer und Gesellschaftsteuer der von der Bfin. angenommenen Art nicht. Einerseits ist die Steuerermäßigung nach § 13 Abs. 2 Ziff. 1 Satz 1 GrEStG unabhängig davon, ob eine Gesellschaftsteuer erhoben wird oder nicht, gleich aus welchen Gründen, z. B. wegen einer Gesellschaftsteuer-Befreiungsvorschrift, wegen Verjährung oder einer Billigkeitsmaßnahme. Andererseits kann die Grunderwerbsteuerermäßigung nicht bei allen gesellschaftsteuerpflichtigen Tatbeständen, sondern nur bei Grundstückseinbringung gegen Erwerb von Gesellschaftsrechten gewährt werden (vgl. insoweit Boruttau-Klein, a. a. O., § 13 Tz. 10). § 13 Abs. 2 Ziff. 1 Satz 1 GrEStG ist also nach seinem klaren Wortlaut insbesondere nicht anwendbar, soweit ein Gesellschafter ein Grundstück gegen Darlehnsgutschrift einbringt, ohne Rücksicht darauf, ob es sich um ein sogenanntes kapitalersetzendes Darlehen im Sinne des § 3 KVStG handelt oder nicht. Es ist zwar richtig, daß für die Gesellschaftsteuer der Grundsatz entwickelt worden ist, daß das Anlagevermögen in erster Linie durch das Eigenkapital finanziert werden soll. Dieser Grundsatz ist aber gerade für die nach wirtschaftlichen (nicht wie Bfin. und Finanzgericht meinen, nach betriebswirtschaftlichen: vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts 2 BvL 1/59 vom 10. Oktober 1961, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 13 S. 153 ff., 163, BStBl 1961 I S. 716, 717 rechte Spalte zu c; Urteile des Senats II 207/57 U vom 30. August 1962, BStBl 1962 III S. 445, 448, Slg. Bd. 75 S. 489, 496; II 195/58 U vom 24. Januar 1963, BStBl 1963 III S. 213, 215, Slg. Bd. 76 S. 585, 591) Gesichtspunkten zu betreffende Entscheidung nach § 3 KVStG maßgebend, ob eine Darlehnsgewährung eine durch die Sachlage gebotene Kapitalzuführung ersetzt (vgl. Urteil II 207/57 U, a. a. O., S. 447 rechte Spalte unten; ferner noch Urteil des Senats II 4/59 U vom 22. Mai 1963, BStBl 1963 III S. 367, 368 rechte Spalte, Slg. Bd. 77 S. 136, 140). Abgesehen davon, daß Abgrenzungsfragen zur Gesellschaftsteuerpflicht von Darlehen nach § 3 KVStG und damit auch zur Eigenkapitalfinanzierung bereits aus den obigen Gründen bei Anwendung des § 13 Abs. 2 Ziff. 1 GrEStG außer Betracht bleiben müssen, ist es außerdem durchaus denkbar, daß der Wert eines eingebrachten Grundstücks niedriger, der Wert des sonstigen Anlagevermögens für sich allein aber höher ist als das Eigenkapital (ohne evtl. Gesellschafterdarlehn). Von hieraus sich ergebenden, unter Umständen mehr oder weniger zufälligen Verrechnungen einzelner Aktivposten mit bestimmten Passivposten kann aber der Umfang der Steuerermäßigung nach § 13 Abs. 2 Ziff. 1 Satz 1 GrEStG - auch aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung - ebenfalls nicht abhängen.
Somit erweist sich die Rb. als unbegründet.
Fundstellen
Haufe-Index 411804 |
BStBl III 1965, 710 |
BFHE 1966, 580 |
BFHE 83, 580 |