Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung
Leitsatz (amtlich)
Bei Ermittlung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus kann im Regelfall die Miete angesetzt werden, die ein Fremdmieter zahlt. Entspricht diese Miete ausnahmsweise nicht der Marktmiete, so ist für die Ermittlung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus nicht von der gezahlten Miete, sondern von der Marktmiete auszugehen.
Normenkette
EStG § 21 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Sie errichteten in den Jahren 1969 bis 1971 in A ein 2 1/2geschossiges freistehendes Wohnhaus mit Garagenanbau für rd. 280 000 DM. Der Kläger erbrachte dabei wesentliche Eigenleistungen.
Im Erdgeschoß des Hauses befindet sich die rd. 195 qm große Wohnung der Kläger. Sie besteht aus 5 Zimmern, Küche, Bad, Gästetoilette, Diele, Flur und Terrasse. Im ersten Obergeschoß befinden sich zwei Wohnungen. Sie sind 90 bzw. 105 qm groß und bestehen aus drei Zimmern, Küche, Bad, Diele, Abstellgelaß und Balkon. Die Dachgeschoßwohnung ist rd. 60 qm groß. Sie hat ein Zimmer weniger als die Wohnungen im ersten Obergeschoß.
In der Dachgeschoßwohnung wohnte von 1972 bis zu ihrem Tod im Jahre 1974 unentgeltlich die Mutter des Klägers. Ab 1975 vermieteten die Kläger diese Wohnung möbliert an ihren späteren Schwiegersohn. In der größeren Wohnung des ersten Obergeschosses wohnte zunächst der Schwager des Klägers mit Familie. Die kleinere Wohnung im ersten Obergeschoß wurde von Anfang an, die größere ab 1975 an Personen vermietet, zu denen keine verwandtschaftlichen Bindungen bestanden. Eine Mieterin der kleineren Wohnung arbeitet seit einigen Jahren im Betrieb der Kläger.
Die Kläger verlangten in den Streitjahren von ihren Mietern einen Mietzins auf der Grundlage von 2,40 DM pro qm. Mieterhöhungen gab es nicht.
In den Steuererklärungen für die Streitjahre gaben die Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die tatsächlich erzielten Mieteinnahmen an. Für die eigengenutzte Wohnung und die Dachgeschoßwohnung, solange die Mutter darin lebte, setzten sie ebenfalls 2,40 DM pro qm an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) übernahm diese Angaben bei der Veranlagung.
Anläßlich einer Betriebsprüfung beanstandete der Prüfer den Mietwert der eigengenutzten Wohnung. Er schätzte die ortsübliche mittlere Miete mit 3,50 DM pro qm für 1972, 3,75 DM pro qm für 1973, 4,00 DM pro qm für 1974, 4,25 DM pro qm für 1975 und 1976. Das FA folgte diesen Vorschlägen und erhöhte in den geänderten Einkommensteuerbescheiden 1972 bis 1975 und im Einkommensteuerbescheid 1976 vom 24. Januar 1979 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entsprechend.
Der Einspruch führte zu einer Erhöhung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Das FA schätzte die mittleren ortsüblichen Mietpreise für die Erd- und Obergeschoßwohnungen auf 5,59 DM pro qm für 1972, 5,97 DM pro qm für 1973 und 6,20 DM pro qm für 1974 bis 1976. Für die Dachgeschoßwohnung nahm es jeweils 1 DM weniger an. Mit diesen Werten setzte es den Mietwert der eigengenutzten Wohnung und den der Dachgeschoßwohnung an, solange die Mutter darin wohnte. Außerdem erhöhte es die Einkünfte der Jahre 1975 und 1976 um die Differenz zwischen der tatsächlich erzielten Miete und der geschätzten mittleren ortsüblichen Miete für die fremdvermieteten Obergeschoßwohnungen und die Dachgeschoßwohnung, weil das verbilligte Vermieten eine teilweise unentgeltliche Nutzungsüberlassung sei, die gemäß § 21 Abs. 2, § 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG) als Zuwendung aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht vom Vermieter zu versteuern sei.
Die Klage führte zur Herabsetzung der Einkommensteuer. Das Finanzgericht (FG) setzte den Nutzungswert der eigengenutzten und der an die Mutter unentgeltlich überlassenen Wohnung mit der von einem Sachverständigen geschätzten mittleren ortsüblichen Miete an. Bei den fremdvermieteten Wohnungen berücksichtigte es nur den tatsächlich erzielten Mietzins.
Das FG führt in seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 187 veröffentlichten Entscheidung aus, zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehöre nach § 21 Abs. 2 EStG der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus. Dieser sei gemäß § 8 Abs. 2 EStG mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts, nämlich der Marktmiete, anzusetzen. Als Marktmiete seien die vom Sachverständigen ermittelten Werte anzusetzen, und zwar für 1972 mit 3,47 DM pro qm, 1973 mit 3,67 DM pro qm, 1974 mit 3,82 DM pro qm, 1975 mit 4,00 DM pro qm und 1976 mit 4,15 DM pro qm. Es halte die Ermittlungen und Begründungen des Sachverständigen für überzeugend.
Wie die eigengenutzte Wohnung sei auch die Dachgeschoßwohnung nach § 12 Nr. 2, § 8 Abs. 2 EStG den Klägern mit der mittleren ortsüblichen Miete zuzurechnen, solange sie der Mutter unentgeltlich überlassen gewesen sei. Diese Miete betrage nach dem Gutachten des Sachverständigen für 1972 pro qm 4,39 DM, für 1973 pro qm 4,63 DM und für 1974 pro qm 4,83 DM.
Die Besteuerung des Unterschieds zwischen der tatsächlich erzielten und der mittleren ortsüblichen Miete für die entgeltlich an Fremde vermieteten Wohnungen, wie sie das FA für die Veranlagungszeiträume 1975 und 1976 im Einspruchsbescheid vorgenommen habe, müsse dagegen entfallen.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung von § 21 Abs. 2, § 8 Abs. 2 EStG. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe für den Nutzungswert eigengenutzter Wohnungen in einem Mietwohngebäude als Schätzungsmaßstab die für die vermieteten Wohnungen erzielte Barmiete bestimmt. Es sei von der Unterstellung auszugehen, daß die vom Eigentümer genutzte Wohnung ebenfalls vermietet wäre. Das FG sei von der Rechtsprechung des BFH abgewichen, indem es nicht die Fremdmieten als Vergleichsmaßstab für die Schätzung des Nutzungswerts herangezogen habe, sondern die von einem Gutachter ermittelte Miete als mittlere ortsübliche Miete zugrunde gelegt habe.
Der fiktive Mietzins sei regelmäßig ebenso hoch zu bemessen, wie die für die Vergleichswohnungen tatsächlich erzielte Miete. Das gelte nach oben, aber auch nach unten. Die Verwaltung sei dieser Auffassung gefolgt. Es sei kein Grund zu erkennen, warum der Vermieter verpflichtet sein soll, mindestens die ortsübliche mittlere Miete zu erzielen. Es handele sich im Streitfall um normale Mietverhältnisse, so daß die Grundsätze der Rechtsprechung und der Verwaltungspraxis anzuwenden seien. Der Unterschied zwischen der vereinbarten Fremdmiete (2,40 DM pro qm) und der mittleren ortsüblichen Miete (3,47 DM pro qm) sei nicht so groß, daß man von einem krassen Mißverhältnis sprechen könne. Der Mietpreis sei im Streitfall im günstigen Sinne für die Mieter dadurch beeinflußt, daß die Herstellungskosten des Gebäudes verhältnismäßig niedrig gewesen seien und daß auch die Verwaltungskosten in engen Grenzen gehalten werden konnten. Die Gleichmäßigkeit und Gerechtigkeit der Besteuerung würden verletzt, wenn das FA im Einzelfall schärfere, von der Rechtsprechung und Verwaltungspraxis abweichende Maßstäbe bei Ermittlung des Nutzungswerts der eigenen Wohnung anwenden würde.
Die gleichen Grundsätze seien auch auf den Nutzungswert der Dachgeschoßwohnung anzuwenden, solange sie der Mutter des Klägers unentgeltlich überlassen war.
Die Kläger beantragen, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 1972 auf ./. 1 482 DM, 1973 auf ./. 1 305 DM, 1974 auf ./. 2 294 DM, 1975 auf ./. 2 766 DM und 1976 auf ./. 170 DM festzustellen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Das FA ist der Auffassung, das FG-Urteil lasse keinen Rechtsfehler erkennen. Der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus bestimme sich nach der ortsüblichen mittleren Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung. Dabei sei nicht allein auf Vergleichsobjekte in der näheren Umgebung oder gar nur im gleichen Haus abzustellen. Es sei vielmehr der überregionale Wohnungsmarkt heranzuziehen. Andere Berechnungsmethoden (z. B. Nutzungswert an Hand der Kostenmiete) seien nur hilfsweise zu berücksichtigen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist, soweit sie die Streitjahre 1972 bis 1974 betrifft, zum Teil begründet; sie führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG wird prüfen müssen, ob die Mutter des Klägers die unentgeltlich überlassene Wohnung aufgrund einer gesicherten Rechtsposition innehatte oder nicht.
Soweit die Revision die Streitjahre 1975 und 1976 betrifft, ist sie unbegründet.
1. Aufgrund Anordnung des Niedersächsischen Ministers der Finanzen vom 9. November 1982 0 2102-34-43 2 (BStBl I 1982, 902) ist mit Wirkung vom 1. Dezember 1982 eine Neuabgrenzung von FA-Bezirken im Regierungsbezirk Hannover erfolgt. Vom Zeitpunkt des Zuständigkeitswechsels an ist das FA B in die Beteiligtenrolle des FA A eingetreten (Urteile des BFH vom 10. November 1977 V R 67/75, BFHE 124, 299, BStBl II 1978, 310; vom 1. August 1979 VII R 115/76, BFHE 128, 251, BStBl II 1979, 714).
2. Die Revision ist unbegründet, soweit sie sich dagegen wendet, daß für den Nutzungswert der von den Klägern genutzten Wohnung ein höherer Quadratmeterpreis angesetzt wird, als die Kläger von ihren Mietern verlangen.
Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehört nach § 21 Abs. 2 EStG auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus oder der Nutzungswert einer dem Steuerpflichtigen ganz oder teilweise unentgeltlich überlassenen Wohnung einschließlich der zugehörigen sonstigen Räume und Gärten.
Der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus ist, soweit nicht § 21 a EStG bzw. § 2 der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus (EinfHausV) eingreift, durch Gegenüberstellung der zu schätzenden Rohmiete und der nachgewiesenen Werbungskosten zu errechnen (BFH-Urteil vom 20. Oktober 1965 VI 292/64 U, BFHE 84, 37, BStBl III 1966, 13). Da es sich bei dem Ansatz des Mietwerts nach § 21 Abs. 2 EStG um eine gedachte Mieteinnahme handelt (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1969 VI R 17/67, BFHE 97, 117, BStBl II 1970, 60), hat die Rechtsprechung des BFH den § 8 Abs. 2 EStG sinngemäß angewendet (vgl. Urteile vom 3. Mai 1963 VI 21/63 U, BFHE 77, 45, BStBl III 1963, 334; vom 30. Januar 1974 IV R 105/72, BFHE 112, 35, BStBl II 1974, 608). Der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus bestimmt sich demzufolge nach der ortsüblichen mittleren Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung. Dabei ist nicht nur auf Vergleichsobjekte in der näheren Umgebung abzustellen; es ist vielmehr der überregionale Wohnungsmarkt heranzuziehen. Nur wenn sich die Marktmiete nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellen läßt, kann der Nutzungswert an Hand der Kostenmiete ermittelt werden. Bei dem Ansatz der Marktmiete ist nicht nur auf den überregionalen Wohnungsmarkt abzustellen, sondern es sind auch andere Erkenntnismöglichkeiten auszuschöpfen, wie z. B. die Heranziehung eines Gutachters oder Sachverständigen (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1977 VIII R 20/75, BFHE 123, 347, BStBl II 1977, 860).
Diese Grundsätze können dazu führen, daß für den Nutzungswert ein höherer Quadratmeterpreis anzusetzen ist, als von den Mietern verlangt wird. Im Regelfall kann die Miete, die ein Fremdmieter zahlen muß, auch bei Ermittlung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus angesetzt werden, weil der Vermieter bestrebt sein wird, die ortsübliche mittlere Miete zu erzielen. Entspricht die von einem Fremdmieter gezahlte Miete ausnahmsweise nicht der Marktmiete, so ist für die Ermittlung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Haus nicht von der gezahlten Miete, sondern von der Marktmiete auszugehen.
Diese Ausnahmesituation ist im Streitfall gegeben. Das FG ist aufgrund des Gutachtens des Sachverständigen zu der Überzeugung gelangt, daß die von den Mietern entrichtete Miete nicht der Marktmiete entspricht, sondern darunter liegt. An diese Feststellungen und an die daraus gezogenen Folgerungen ist der Senat nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden, da begründete Revisionsrügen insoweit nicht erhoben worden sind.
3. Für die Streitjahre 1972 bis 1974 ist den Klägern der Nutzungswert der an die Mutter des Klägers überlassenen Wohnung hinzugerechnet worden. Diese Hinzurechnung bedarf im Hinblick auf die Senatsurteile vom 29. November 1983 VIII R 215/79 und VIII R 184/83 (BFHE 140, 199, BStBl II 1984, 366, und BFHE 140, 203, BStBl II 1984, 371) der Überprüfung. Dabei ist § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO zu beachten, der bestimmt, daß das Gericht über das Klagebegehren nicht hinausgehen darf.
Nach den Senatsurteilen vom 29. November 1983 ist der Nutzungswert einer unentgeltlich überlassenen Wohnung dem Nutzenden zuzurechnen, wenn er die Wohnung aufgrund einer gesicherten Rechtsposition innehat. Eine Hinzurechnung beim Überlassenden hat zu erfolgen, wenn er in der Lage ist, das Nutzungsverhältnis jederzeit zu beenden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Ausführungen in den Senatsurteilen vom 29. November 1983 verwiesen, die sinngemäß gelten.
Fundstellen
Haufe-Index 74950 |
BStBl II 1984, 368 |
BFHE 1984, 234 |