Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Frage des Zeitpunktes der Verschaffung der Verfügungsmacht und der Zurechnung steuerlich schädlicher Bearbeitungsmaßnahmen bei den Vermehrungsverträgen über Elitesaatgut.
Normenkette
UStG § 7 Abs. 3; UStDB §§ 2, 12; UStG § 3/1, § 12/2/1
Tatbestand
Die Steuerpflichtige betreibt u. a. die Aufzucht von Elitesaatgut (Gemüsesamen und Hülsenfrüchte). Das von ihr gezüchtete Saatgut läßt sie in fremden landwirtschaftlichen Betrieben vermehren. Die Rechtsbeziehungen zwischen der Steuerpflichtigen und den Landwirten (Vermehrern) sind in einem Vermehrungsvertrage (VV) festgelegt, in dem u. a. folgendes bestimmt ist: Das von der Steuerpflichtigen angelieferte Elitesaatgut ist von der Ernte in Samen zurückzuerstatten, bei einer Mißernte usw. zu bezahlen (§ 3 VV). Der Vermieter darf von dem Aufwuchs weder Gemüse noch Saatgut entgeltlich oder unentgeltlich abgeben oder für eigene Zwecke verwenden. Sämtliche Ernteerzeugnisse aus der Vermehrungssaat gehen mit der Trennung von Grund und Boden in das Eigentum der Steuerpflichtigen über. Die übergabe wird durch die Abrede ersetzt, daß der Vermehrer diese Ernteerzeugnisse für die Steuerpflichtige unentgeltlich als Verwahrer besitzt. Der Verwahrungsvertrag endet mit dem Zeitpunkt der Lieferung (vgl. § 5 VV). Der Vermehrer hat das geerntete Saatgut in einer für den Züchter (Steuerpflichtige) zu Aussaat und Verkauf verwendbaren, den deutschen Normen entsprechenden und lagerfähigen Beschaffenheit, frei Bahnstation des Züchters, bis 31. Dezember des Erntejahres zur übernahme durch den Züchter bereitzustellen.
Das Saatgut soll grundsätzlich markt- und lagerfähig hergerichtet sein (Hülsenfrüchte handverlesen). Samen nicht vertragsgemäßer Beschaffenheit wird vom Züchter in Lohnreinigung für den Vermehrer und auf dessen Rechnung und Gefahr vertragsmäßig hergerichtet. Durch die erforderliche Nachreinigung usw. entstehende Verluste gehen zu Lasten des Vermehrers. Der Abfall steht zu seiner Verfügung. Samen, der auch durch Nachbearbeitung nicht in einen vertragsmäßigen Zustand versetzt werden kann, braucht von der Steuerpflichtigen nicht übernommen zu werden. Für diesen Fall ermächtigt der Vermehrer die Steuerpflichtige unwiderruflich, den Samen auf Rechnung des Vermehrers für andere als Saatzwecke bestmöglich zu verwenden (§ 6 VV).
Die Steuerpflichtige ist zur Abnahme des gesamten vom Vermehrer auf Grund dieses Vertrags erzeugten, vertragsmäßig abgelieferten Samens verpflichtet. Abnahme des Züchters und Lieferung des Vermehrers erfolgen im Zeitpunkt der Bereitstellung vertragsgemäßen Samens durch den Vermehrer bei dem Züchter oder im Falle der Herstellung vertragsgemäßer Beschaffenheit des Samens durch Lohnreinigung auf Rechnung des Vermehrers im Zeitpunkt der Beendigung der marktfähigen Herrichtung des Samens und betreffen nur den vertragsgemäßen Samen (§ 7 VV).
Im § 8 VV schließlich heißt es, daß die Steuerpflichtige die Probe nimmt. Auf Verlangen des Vermehrers erfolgt die Probenahme durch einen amtlichen Probenehmer auf Kosten des Vermehrers. Beanstandungen der vertragsmäßigen Beschaffenheit des Samens sind dem Vermehrer mit tunlichster Beschleunigung von der Steuerpflichtigen mitzuteilen.
Die Vermehrer haben das geerntete Saatgut meist ungereinigt und unverlesen der Steuerpflichtigen zugesandt, die das Vermehrungssaatgut deshalb zunächst in ihrem Betriebe gereinigt und die Kosten dafür den Vermehrern in Rechnung gestellt hat. Vom 21. Juni 1948 an hat die Steuerpflichtige für das von ihr weitergelieferte gereinigte Vermehrungssaatgut die Großhandelsvergünstigung des § 7 Abs. 3 UStG in Anspruch genommen.
Bei einer Betriebsprüfung im September / Oktober 1948 vertrat der Prüfer unter Bezugnahme auf den Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 16. Februar 1937 S 4216 - 399 III (Umsatzsteuerkartei S 4216 Karte 17) die Auffassung, die Steuerpflichtige habe das Saatgut nach Inbesitznahme gereinigt und könne daher die Großhandelsvergünstigung nicht in Anspruch nehmen. Die den Vermehrern in Rechnung gestellten Reinigungskosten seien nicht steuerbar. Das Finanzamt trat dieser Auffassung bei und setzte demgemäß die Umsatzsteuervorauszahlungen für die Zeit vom 21. Juni bis 30. September 1948 fest.
Am 29. Oktober 1948 gründete der Inhaber der Steuerpflichtigen mit zwei weiteren Gesellschaftern eine GmbH. Der Inhaber der Steuerpflichtigen war am Stammkapital der GmbH (20.000 DM) mit 18.000 DM beteiligt und als ihr Geschäftsführer bestellt. Das Vermehrungssaatgut wurde nunmehr im Betriebe dieser GmbH gereinigt, getrocknet und sortiert.
In der Folgezeit nahm die Steuerpflichtige in den Umsatzsteuererklärungen für II/1948 bis 1952 den ermäßigten Steuersatz des § 7 Abs. 3 UStG für das aus Vermehrerbetrieben erworbene Saatgut in Anspruch. Entsprechend wurde die Umsatzsteuer für die Veranlagungszeiträume II/1948 bis 1951 festgesetzt.
Bei einer Betriebsprüfung im November 1953 vertrat der Prüfer die Auffassung, daß die neugegründete Kapitalgesellschaft ein Organ der Steuerpflichtigen sei und daß daher die seitens der GmbH durchgeführten Reinigungsarbeiten als von der Steuerpflichtigen selbst bewirkt zu gelten hätten. Wie bei der Betriebsprüfung im Jahre 1948 erachteten der Prüfer und das Finanzamt die Reinigung als steuerlich schädliche Bearbeitung und versagten die Großhandelsvergünstigung. Auf Grund der letzten Betriebsprüfung wurden die Besteuerungsgrundlagen auch noch in anderer Hinsicht abgeändert, die Umsatzsteuerbescheide II/1948 bis 1951 gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO berichtigt und wurde die Umsatzsteuerveranlagung für 1952 erstmals entsprechend der Rechtsauffassung des Finanzamts durchgeführt.
Entscheidungsgründe
Der Senat beurteilt den Streitfall, nachdem die Sprungberufung nur teilweise Erfolg hatte, wie folgt:
Ohne Rechtsirrtum ist das Finanzgericht davon ausgegangen, daß die Aufbereitungsmaßnahmen an der Rohware nicht deshalb einem anderen Unternehmer zugerechnet werden können, weil diese Arbeiten in den streitigen Veranlagungszeiträumen von der neu gegründeten GmbH durchgeführt wurden, die unstreitig Organ der Steuerpflichtigen ist; denn Artikel II KRG Nr. 15 hat die Organschaft mit allen ihren steuerlichen Wirkungen nur zwischen Muttergesellschaften und ihren Tochtergesellschaften aufgehoben. Im Streitfall aber ist beherrschender Unternehmer eine natürliche Person (vgl. das Urteil des erkennenden Senats V 104/54 S vom 26. Mai 1955, BStBl 1955 III S. 234, Slg. Bd. 61 S. 95). Deshalb bildet die Steuerpflichtige mit ihrer eingegliederten GmbH für die Umsatzsteuer ein Unternehmen mit der Folge, daß Maßnahmen und Arbeiten der GmbH der Steuerpflichtigen zuzurechnen sind.
Der Senat folgt auch der Auffassung der Vorinstanz, wonach es sich bei der Abgabe des im Vermehrungsanbau gewonnenen Samens an den Züchter um eine Lieferung handelt (vgl. das Urteil des Reichsfinanzhofs V 156/38 vom 9. Februar 1940, RStBl 1940 S. 478, Slg. Bd. 48 S. 208). Unbedenklich sind auch die Ausführungen dieses Urteils des Reichsfinanzhofs, wonach - jedenfalls in den hier streitigen Veranlagungszeiträumen - die vertragsmäßige Herrichtung des Vermehrungssaatguts durch Nachtrocknen, Reinigen oder Verlesen Maßnahmen sind, durch die die Marktgängigkeit der Ware im Sinne des § 12 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStDB 1951 (1938) geändert wird, wie dies auch die Steuerpflichtige nicht bezweifelt. Die Entscheidung hängt also davon ab, wem diese steuerlich schädlichen Maßnahmen zuzurechnen sind. Es kommt mithin darauf an, ob die Bearbeitung vor oder nach dem Erwerb stattgefunden hat. Diese Frage kann, wie auch das Finanzgericht nicht verkannt hat, nach den jeweils zwischen den Vertragspartnern vertraglich geregelten Beziehungen und dem von ihnen erstrebten wirtschaftlichen Ziel verschieden beurteilt werden.
Der Senat tritt insoweit auch der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung bei, daß der im § 5 VV getroffenen Vereinbarung, nach der sämtliche Ernteerzeugnisse aus der Vermehrungssaat mit der Trennung von Grund und Boden in das Eigentum der Steuerpflichtigen übergehen, nur die Bedeutung einer Sicherungsübereignung zukommt. Die Vorinstanz bezieht sich insoweit auf das amtlich nicht veröffentlichte Urteil des Bundesfinanzhofs II 53/50 vom 10. August 1951, auf das sich die Steuerpflichtige berufen hat. In der Tat wird diese Auslegung der Interessenlage der Steuerpflichtigen, die mit der überlassung ihres Elitesaatgutes ein erhebliches Risiko eingeht, gerecht. In übereinstimmung damit steht die vertragliche Regelung in § 5 Absätze 2 und 3 VV, die die Gefahr des zufälligen Unterganges und der zufälligen Verschlechterung den Vermehrern auferlegt und diese verpflichtet, die Ernte der Vermehrungsfelder auf ihre Kosten gegen Feuer zu versichern. In der Regel ist hiermit der Eigentümer belastet, der auch die Verfügungsmacht über den Gegenstand hat.
Wenn allerdings die Vorinstanz gleichwohl zu dem Ergebnis gelangt, die Verfügungsmacht an dem Vermehrungssaatgut habe die Steuerpflichtige dennoch vor der ihr zuzurechnenden Bearbeitung durch die GmbH erlangt, vermag ihr der Senat nicht zu folgen.
Im § 6 VV ist klargestellt, daß der Vermehrer das geerntete Saatgut in einer für den Züchter zu Aussaat und Verkauf verwendbaren, den deutschen Normen entsprechenden und lagerfähigen Beschaffenheit zur übernahme durch den Züchter bereitzustellen hat. § 7 VV bestimmt, daß der Züchter zur Abnahme des gesamten, vertragsmäßig abgelieferten Samens verpflichtet ist. Daraus ist zu folgern, daß der Züchter nur anerkanntes Saatgut kaufen, der Vermehrer nur solches liefern will. Dieser Vertragswille wird im folgenden zweiten Satz des § 7 VV noch verdeutlicht (vgl. oben). Er wird schließlich bestätigt durch die Erwägung, daß sich die kostspielige Züchtung von Elitesaatgut überhaupt nur bezahlt macht, wenn im Vermehrungsanbau solche Mengen des im Zuchtbetrieb heraufgezüchteten Elitesaatguts anfallen, daß sich der Zuchtbetrieb auch wirtschaftlich lohnt. Einen lohnenden Absatz wird die Steuerpflichtige aber nur finden, wenn sie Vermehrungssaatgut erwirbt, das von den amtlichen Stellen auch anerkannt wird. An anderem Saatgut hat die Steuerpflichtige kein wirtschaftliches Interesse und auch keinen Absatz. Wenn sich die Steuerpflichtige deshalb gleichwohl auch diesen Erfordernissen noch nicht voll entsprechendes Saatgut bereitstellen läßt (§ 7 Satz 2 VV), so erklärt sich das aus dem erheblichen Risiko der Steuerpflichtigen, das die Vorinstanz nicht genügend gewürdigt hat. Die in § 6 Abs. 5 VV getroffene Regelung, wonach Samen, der auch durch Nachbearbeitung nicht in einen vertragsmäßigen Zustand versetzt werden kann und der vom Züchter, wie dargelegt, nicht übernommen zu werden braucht, von dem Züchter auf Rechnung des Vermehrers für andere als Saatzwecke bestmöglichst verwertet werden darf, wozu der Züchter unwiderruflich ermächtigt ist, wertet die Vorentscheidung als endgültige übertragung der Verfügungsmacht. Diese Vereinbarung ist jedoch ersichtlich nur getroffen worden, um eine mißbräuchliche Verwendung dieses Samens auszuschließen; insbesondere soll, wie die Steuerpflichtige überzeugend vorträgt, vermieden werden, daß der Vermehrer abgelehntes Saatgut doch vertragswidrig und den Vorschriften zuwider in den Verkehr bringt. Dem Züchter soll also nur die Möglichkeit verschafft werden, auch nicht vertragsgemäßes Saatgut in Besitz zu nehmen und zu behalten. Bei einer solchen Würdigung der Gesamtheit der vertraglichen Bestimmungen und Berücksichtigung der beiderseitigen Interessenlage ist deshalb - nicht anders als in dem durch Urteil II 53/50 vom 10. August 1951 entschiedenen Streitfalle - davon auszugehen, daß bei Nichtanerkennung des Saatgutes völlig offen ist, ob die Steuerpflichtige - gegebenenfalls in welchem Umfang - das Saatgut erwerben will. Dem entspricht auch die Verpflichtung der Steuerpflichtigen, Beanstandungen der vertragsmäßigen Beschaffenheit des Samens dem Vermehrer mitzuteilen, und die in diesem Zeitpunkt noch bestehende Gewährleistungspflicht des Vermehrers, der auch jetzt noch nicht sicher ist, ob und in welcher Menge das Saatgut abgenommen wird und wie hoch sein Entgelt sein wird. Es läßt sich also - im Gegensatz zur Vorinstanz - die Auffassung vertreten, daß im Zeitpunkt der Anlieferung der Liefergegenstand nach Menge und Preis noch nicht genügend konkretisiert ist, um bereits den übergang der Verfügungsmacht im umsatzsteuerlichen Sinne anzunehmen; denn nach § 10 VV erfolgt Bezahlung erst nach Ablieferung und Feststellung der einwandfreien Beschaffenheit und Anerkennung der Ware, so daß sich der Züchter bei Nichtanerkennung der Ware auf § 6 Abs. 5 Satz 1 VV berufen kann, wonach Samen, der auch durch Nachbearbeitung nicht in einen vertragsmäßigen Zustand versetzt werden kann, vom Züchter nicht übernommen zu werden braucht. Der Senat verkennt nicht, daß im Streitfalle II 53/50 vom 10. August 1951 Getreidesaatgut Lieferungsgegenstand war und die vertraglich getroffenen Abmachungen in einzelnen Punkten vom vorliegenden Streitfall abweichen. Der Senat hat jedoch inzwischen in ähnlich gelagerten Fällen, die Futterrübensamen betrafen, gleichfalls den übergang der Verfügungsmacht vor den Bearbeitungsmaßnahmen verneint. Er hat aus den bisher entschiedenen Fällen die überzeugung erlangt, daß bei Vermehrungsverträgen, die landwirtschaftliches Saatgut betreffen, das wirtschaftliche Ziel der Vertragsschließenden im wesentlichen das gleiche ist, so daß eine gleichmäßige Beurteilung ungeachtet unwesentlicher Abweichungen im Vertragsinhalt am Platze ist. Auch der Bundesminister der Finanzen, der im Verfahren II 53/50 beteiligt war, hat ausgeführt, daß bei der Saatgutvermehrung die Anerkennung eine entscheidende Rolle spiele. Wenn die Anerkennung erst nach der Reinigung geschieht und der Anerkennung erst die Mitteilung über die Menge der anerkannten Saaten und erst hierauf die Entschließung des Züchters über die Abnahme des Hochzuchtsaatgutes folgt, so läßt es sich, wie auch der Bundesminister der Finanzen ausführt, entgegen der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs wirtschaftlich rechtfertigen, den Vorgang des Reinigens bei den besonders gelagerten Verhältnissen des Vermehrungsanbaues als vor übergang der Verfügungsmacht geschehen und als selbständigen wirtschaftlichen Vorgang anzusehen, der übrigens auch zeitlich meist Monate vor dem Erwerb liegt. Eine andere wirtschaftliche Beurteilung wäre nur dann gerechtfertigt, wenn Vermehrer und Züchter besonders vereinbart hätten, daß Saaten in jedem Falle auch dann vom Züchter übernommen werden sollen, wenn sie nicht anerkannt werden. Hierfür bietet aber weder der Vertragsinhalt noch die tatsächliche Handhabung genügend sichere Anhaltspunkte.
Obwohl bei dieser Beurteilung auf die verfahrensrechtlichen Streitpunkte nicht einzugehen ist, kann der Senat den Streitfall nicht abschließend entscheiden.
Die Vorinstanzen haben - von ihrer Rechtsauffassung aus nur folgerichtig - die den Vermehrern auferlegten Reinigungskosten als nicht steuerbar angesehen. Der Senat hat jedoch angenommen, daß die Aufbereitungsmaßnahmen vor dem übergang der Verfügungsmacht geschehen sind, und sie als selbständigen wirtschaftlichen Vorgang betrachtet. Da sich die Beteiligten zur Steuerbarkeit der Reinigungskosten bisher nicht geäußert haben, auch Feststellungen des Finanzgerichts hierzu fehlen, nimmt der Senat nicht abschließend Stellung, zumal die Beträge der Höhe nach nicht bekannt sind und die Sache schon aus diesem Grunde an die Vorinstanz zurückzuverweisen ist.
Fundstellen
BStBl III 1962, 113 |
BFHE 1962, 300 |
BFHE 74, 300 |
StRK, UStG:7/3 R 81 |