BFH Urteil vom 14.12.1995 - IV R 106/94 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

§ 15a EStG: keine Umwandlung früher festgestellter verrechenbarer Verluste in ausgleichsfähige Verluste durch Einlagen, Verlustausgleich bei negativem Kapitalkonto in Höhe von im gleichen Wirtschaftsjahr geleisteten Einlagen, Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG gesondert anfechtbar, Klagebefugnis und Beiladung einer atypisch stillen Gesellschaft wegen verrechenbarer Verluste, keine planwidrige Gesetzeslücke, Verfassungskonformität, Berücksichtigung verrechenbarer Verluste bei Auseinandersetzung bzw. Liquidation - Einlagen aufgrund einer Patronatsverpflichtung eines atypisch stillen Gesellschafters keine Sonderbetriebsausgaben - Berücksichtigung der Gesetzesmaterialien zur Feststellung einer planwidrigen Gesetzeslücke

Leitsatz (amtlich)

1. Einlagen des beschränkt haftenden Gesellschafters einer Personengesellschaft führen nicht dazu, daß ein für einen früheren Veranlagungszeitraum festgestellter verrechenbarer Verlust dieses Gesellschafters ausgleichsfähig wird.

2. Die Einlage bewirkt jedoch, daß bis zu ihrer Höhe ein im Einlagejahr entstehender Verlust auch bei negativem Kapitalkonto ausgleichsfähig ist.

Orientierungssatz

1. Ist streitig, wie sich der der Höhe nach unstreitige Anteil eines Gesellschafters am Verlust einer atypisch stillen Gesellschaft in einen ausgleichsfähigen und einen nur verrechenbaren Verlust i.S. des § 15a EStG aufteilt, so ist hierüber nicht im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung, sondern im gesonderten Feststellungsverfahren nach § 15a Abs. 4 EStG zu entscheiden. Beide Verfahren können verbunden werden, führen aber zu eigenständigen, gesondert und unabhängig voneinander anfechtbaren Verwaltungsakten (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Im Verfahren nach § 15a Abs. 4 EStG ist neben dem Gesellschafter, um dessen Verlust es geht, auch die Personengesellschaft als solche klagebefugt. Im Falle einer atypisch stillen Gesellschaft ist nicht die stille Gesellschaft, sondern der Inhaber des Handelsgeschäfts, an dem die stille Beteiligung besteht, klagebefugt. Bei einer Klage des Inhabers des Handelsgeschäfts ist der ebenfalls klagebefugte stille Gesellschafter notwendig beizuladen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Verpflichtet sich ein atypisch stiller Gesellschafter, evtl. im Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts entstehende Verluste jeweils durch weitere Einlagen abzudecken ("Patronatsverpflichtung"), so wird hierdurch die Beschränkung des Verlustausgleichs nach § 15a EStG grundsätzlich nicht berührt. Eine erweitere Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG scheidet mangels Eintrags einer Hafteinlage in das Handelsregister aus. Die aufgrund der Patronatsverpflichtung zu leistenden Einlagen sind auch keine Sonderbetriebsausgaben des stillen Gesellschafters (entgegen Schrifttum; vgl. BFH-Rechtsprechung zu Gesellschafterbürgschaften für Personengesellschaften). Die Folgerungen der Entstehung und Erfüllung solcher Nachschußverpflichtungen werden bei der Beendigung der Gesellschaft gezogen, bei der die von den einzelnen Gesellschaftern erbrachten Einlagen in die dann vorzunehmende Auseinandersetzung eingehen.

4. Für die Überprüfung einer Einlageminderung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG sind die Kapitalkontenstände am Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahrs der Entnahme und am Bilanzstichtag des Vorjahres zu vergleichen. Zu einer Einlageminderung kommt es nicht, wenn im Wirtschaftsjahr der Entnahme nicht nur die Entnahme getätigt wird, sondern in mindestens gleicher Höhe auch ein Gewinn aus der Beteiligung entsteht und/oder Einlagen getätigt werden. Dies gilt entsprechend für einen atypisch stillen Gesellschafter.

5. Ein als nur verrechenbar festgestellter Verlust i.S. des § 15a EStG, den ein Kommanditist oder stiller Gesellschafter nach der Liquidation der Gesellschaft endgültig zu tragen hat, ist als ausgleichsfähiger und abzugsfähiger Verlust zu berücksichtigen (vgl. Rechtsprechung).

6. § 15a Abs. 3 EStG kann nicht entsprechend auf Einlageerhöhungen in dem Sinne angewendet werden, daß diese zum Ausgleich früher entstandener verrechenbarer Verluste führen. Insoweit besteht weder eine planwidrige Gesetzeslücke (Ausführungen zum Vorliegen einer planwidrigen Gesetzeslücke und zu den Motiven des Gesetzgebers) noch die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung (vgl. Rechtsprechung hierzu). Der Umstand,

Normenkette

EStG § 15a Abs. 1 Sätze 1-2, Abs. 3 S. 1, Abs. 4, 3 S. 2, Abs. 5 Nr. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; FGO § 48 Abs. 1 Nrn. 2-3, § 60 Abs. 3; EStG § 4 Abs. 4

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Urteil vom 23.08.1994; Aktenzeichen VII 511/92)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, an der sich ihr alleiniger Gesellschafter, der Beigeladene (A), atypisch still beteiligt hat. Im Vertrag vom 30. April 1985 über die Gründung der stillen Gesellschaft zum 1. Mai 1985 übernahm A eine unbeschränkte und unbefristete "Patronatsverpflichtung" gegenüber der Klägerin, wonach er die voraussichtlich entstehenden Verluste aus dem Betrieb der Klägerin übernehmen sollte. Zu diesem Zweck war er verpflichtet, Einlagen zu erbringen, die auf Anforderung der Klägerin fällig wurden. Verluste mußte A im Innenverhältnis allein tragen. Am Gewinn waren die Klägerin und A im Verhältnis des Stammkapitals und des Kapitalkontos des A beteiligt. Ein dem A entstandener Verlustvortrag sollte bevorzugt ausgeglichen werden. Weiter war vereinbart, daß dem A der Jahresabschluß der Klägerin binnen eines Monats nach Fertigstellung vorgelegt werden mußte und daß ihm ein Widerspruchsrecht gegen die Geltung des Jahresabschlusses zustand. Außerdem durfte er die Geschäftsbücher und Unterlagen der Klägerin einsehen und über alle Angelegenheiten der Gesellschaft Auskunft verlangen.

Am 22. Dezember 1989 beschloß die Gesellschafterversammlung der Klägerin deren Auflösung. Die entsprechende Eintragung im Handelsregister erfolgte am 13. Februar 1990.

Bei einer in den Jahren 1990 und 1991 durchgeführten Betriebsprüfung ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgende Einlagen, Verluste und Sonderbetriebsausgaben des A:

Jahr Einlagen Verlust Sonderbetriebsausgaben

DM DM DM

1985 224 334,88 309 931,95 77 281,00

1986 81 436,78 275 646,95 49 317,00

1987 416 198,60 219 766,82 34 129,00

Daraus ergab sich nach den Berechnungen des FA folgende Entwicklung des Kapitalkontos des A:

Einlage 1985 224 334,88 DM

Verlust 1985 309 931,95 DM

---------------

Stand 31. Dezember 1985 - 85 597,07 DM

Einlagen 1986 + 81 436,78 DM

---------------

- 4 160,29 DM

Verlust 1986 - 275 646,95 DM

---------------

Stand 31. Dezember 1986 - 279 807,24 DM

Einlagen 1987 + 416 198,60 DM

---------------

136 391,36 DM

Verlust 1987 - 219 766,82 DM

---------------

Stand 31. Dezember 1987 - 83 375,46 DM.

In den aufgrund der Betriebsprüfung geänderten Feststellungsbescheiden vom 2. Oktober 1991 stellte das FA die ausgleichsfähigen und die nichtausgleichsfähigen (verrechenbaren) Verlustanteile des A wie folgt fest:

Jahr ausgleichsfähig davon verrechenbar

Sonderbetriebsausgaben

DM DM DM

1985

(wie bisher) 301 616 77 281 85 598

1986 49 317 49 317 275 647

1987 34 129 34 129 219 766

Der Einspruch der Klägerin hatte nur teilweise Erfolg. Der ausgleichsfähige Verlustanteil 1987 des A wurde auf 170 520 DM festgestellt. Damit berücksichtigte das FA, daß durch die von A im Jahre 1987 geleistete Einlage zum 31. Dezember 1987 ein positives Kapitalkonto des A in Höhe von 136 391,36 DM entstanden war. Im übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage dagegen ab. Das FG war der Auffassung, Einlagen des stillen Gesellschafters führten nach der gesetzlichen Regelung des § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht dazu, daß in Vorjahren festgestellte verrechenbare Verluste zu ausgleichsfähigen Verlusten im Jahr der Einlage und in deren Höhe werden. Diese Regelung sei auch aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, da der Verlust der Einlage spätestens im Jahr der Vollbeendigung der Gesellschaft als nachträglicher Verlust aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen sei.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Nach ihrer Auffassung liegt eine offenkundige Gesetzeslücke vor, die im Wege der Analogie dadurch zu schließen sei, daß die Regelung für nachträgliche Entnahmen mutatis mutandis auf nachträgliche Einlagen erstreckt werde.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die Feststellungsbescheide 1986 und 1987 dahingehend zu ändern, daß für den atypisch stillen Gesellschafter der ausgleichsfähige Verlust 1986 auf 130 754 DM und der ausgleichsfähige Verlust 1987 auf 450 327 DM festgestellt wird, hilfsweise, für den atypisch stillen Gesellschafter den ausgleichsfähigen Verlust 1986 auf 130 754 DM und 1987 auf 253 895 DM festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung und zur anderweitigen Feststellung der ausgleichsfähigen und der verrechenbaren Verluste des A. Die von A in den Streitjahren getätigten Einlagen haben zwar nicht dazu geführt, daß die als verrechenbar festgestellten Verluste 1985 bzw. 1986 zu ausgleichsfähigen Verlusten geworden sind. Die Einlagen haben jedoch den ausgleichsfähigen Verlust des Jahres erhöht, in dem sie erbracht worden sind.

I. Das FG hat nach dem Wortlaut des Rubrums seines Urteils in dem Rechtsstreit "wegen einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellung 1986 und 1987" der Klägerin entschieden.

Dazu bemerkt der Senat klarstellend, daß die Höhe der Verluste der Streitjahre und deren Verteilung auf die Klägerin als Inhaberin des Handelsgewerbes und den A als atypisch stillen Gesellschafter der Klägerin nicht streitig sind. Streitig ist vielmehr, wie sich der der Höhe nach unstreitige Anteil des A am Verlust der atypisch stillen Gesellschaft in einen ausgleichsfähigen und einen nicht ausgleichsfähigen (verrechenbaren) Verlust aufteilt. Darüber wird nicht im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977), sondern in dem Verfahren zur Feststellung des verrechenbaren Verlusts des beschränkt haftenden Gesellschafters nach § 15a Abs. 4 EStG entschieden. Beide Verfahren können zwar miteinander verbunden werden (§ 15a Abs. 4 Satz 5 EStG), führen aber doch zu besonderen Verwaltungsakten, die auch gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFH/NV 1987, 640; Senatsurteil vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467). Für den Streitfall ist hiernach davon auszugehen, daß Gegenstand des Verfahrens die Feststellung der verrechenbaren und damit auch der ausgleichsfähigen Verlustanteile des A in den Streitjahren im Verfahren nach § 15a Abs. 4 EStG sind.

II. Im Verfahren nach § 15a Abs. 4 EStG ist neben dem Gesellschafter, um dessen ausgleichsfähigen oder nur verrechenbaren Verlust es geht (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), auch die Personengesellschaft als solche gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt (Beschluß in BFH/NV 1987, 640). Bei einer atypisch stillen Gesellschaft ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht die stille Gesellschaft als solche klagebefugt; klagebefugt ist vielmehr der Inhaber des Handelsgewerbes, an dem die stille Beteiligung besteht, im Streitfall also die Klägerin (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992 VIII R 42/90, BFHE 170, 345, BStBl II 1994, 702). Den ebenfalls klagebefugten stillen Gesellschafter hat das FG, da er nicht selbst Klage erhoben hat, zu Recht gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig beigeladen (Urteil in BFHE 170, 345, BStBl II 1994, 702).

III. 1. Zwischen der Klägerin und dem A hat in den Streitjahren eine atypisch stille Gesellschaft bestanden, durch die der A in steuerlicher Sicht zum Mitunternehmer des Betriebs der Klägerin i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG geworden ist. Hiervon geht der Senat mit den Verfahrensbeteiligten aus.

2. Als atypisch stiller Gesellschafter unterlag der Beigeladene den Einschränkungen des Verlustausgleichs nach § 15a EStG. Denn gemäß § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG gelten die Regelungen in Abs. 1 Satz 1, Abs. 2, Abs. 3 Sätze 1, 2 und 4 sowie Abs. 4 der Vorschrift sinngemäß für den stillen Gesellschafter, der Mitunternehmer des Handelsgewerbes ist, an dem die stille Beteiligung besteht. Die sinngemäße Anwendung des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG hat zur Folge, daß der stille Gesellschafter einen Anteil am Verlust, der nach dem Gesellschaftsvertrag auf ihn entfällt, nicht mit positiven anderen Einkünften ausgleichen und auch nicht nach § 10d EStG abziehen kann, soweit durch den Verlustanteil ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Die Voraussetzungen für einen erweiterten Verlustausgleich über den Betrag der geleisteten Einlage hinaus gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG können bei einer stillen Gesellschaft nicht erfüllt sein, da der stille Gesellschafter nicht mit einer Hafteinlage in das Handelsregister eingetragen ist. Die Anwendung der Vorschriften über den erweiterten Verlustausgleich sind in § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG auch ausdrücklich von der sinngemäßen Anwendung auf den stillen Gesellschafter ausgeschlossen worden.

Im Streitfall sind die im Betrieb der Klägerin in den Streitjahren entstandenen Verluste entsprechend der vertraglichen Vereinbarung in vollem Umfang A zugerechnet worden. Dadurch ergaben sich zu den Bilanzstichtagen der Streitjahre (31. Dezember 1986 und 31. Dezember 1987) auch unter Berücksichtigung der von A in den Streitjahren erbrachten Einlagen negative Einlagekonten. Die Ausgleichsfähigkeit der dem A zugerechneten Verluste war daher nach Maßgabe des § 15a EStG zu beurteilen.

3. Der Streitfall weist die Besonderheit auf, daß A sich im Gesellschaftsvertrag verpflichtet hatte, die im Betrieb der Klägerin entstehenden Verluste jeweils durch (weitere) Einlagen abzudecken ("Patronatsverpflichtung"). Eine im Innenverhältnis zwischen der Gesellschaft und einem Kommanditisten bestehende Verpflichtung des Kommanditisten, weitere Einlagen zu erbringen, berührt die Beschränkung des Verlustausgleichs nach § 15a EStG grundsätzlich nicht. Der ausgleichsfähige Verlust ist in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich auf den Betrag der tatsächlich bereits geleisteten Einlage beschränkt. Nur bei Vorliegen der Voraussetzungen des erweiterten Verlustausgleichs nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG ist ein Verlustausgleich über die geleistete Einlage hinaus bis zum Betrag der weitergehenden Außenhaftung gegeben. Dies gilt sinngemäß auch bei Beteiligung als stiller Gesellschafter, wobei hier, wie bereits dargelegt, die Voraussetzungen der erweiterten Außenhaftung nicht erfüllt sein können.

4. Die Verpflichtung, Verluste der Klägerin durch weitere Einlagen abzudecken, kann bei den Gegebenheiten des Streitfalls auch nicht in der Weise zu einem (erweiterten) Verlustausgleich führen, daß die entsprechenden Zahlungen des A als Sonderbetriebsausgaben erfaßt werden, für die die Beschränkungen des Verlustausgleichs nach § 15a EStG nicht gelten. Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, einer drohenden Inanspruchnahme eines Gesellschafters aus einer Einlageverpflichtung sei durch Passivierung einer entsprechenden gewinnmindernden Rückstellung in der Bilanz des Sonderbetriebsvermögens des verpflichteten Gesellschafters Rechnung zu tragen (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15a Rz. 128, 129 m.w.N.). Grundsätzlich ist indes davon auszugehen, daß die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung, eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen zu leisten, und die Erfüllung dieser Verpflichtung erfolgsneutral wirken. Der Minderung des außergesellschaftlichen Vermögens des Gesellschafters stehen eine entsprechende Erhöhung des Werts seiner Beteiligung und/oder gesellschaftsrechtliche Ausgleichsansprüche gegen Mitgesellschafter gegenüber. Der Verlust der Einlage findet seinen Niederschlag im Ergebnis der Gesellschaft. Die Beiträge der Gesellschafter zur Finanzierung der Gesellschaft können nicht nochmals als Sonderverluste der Gesellschafter erfaßt werden. In diesem Sinne wurde mehrfach auch für den Fall entschieden, daß ein Gesellschafter einer Personengesellschaft sich für deren Verbindlichkeiten verbürgt hatte und aus der Bürgschaft in Anspruch genommen wurde; die Leistungen aufgrund der Bürgschaft wurden als gesellschaftsrechtlich veranlaßte Einlagen erkannt, die während des Bestehens der Gesellschaft nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden konnten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. Juli 1974 IV R 166/70, BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677; vom 11. Dezember 1980 IV R 91/77, BFHE 132, 442, BStBl II 1981, 422; vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594, und vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64). Entsprechendes gilt für eine wie im Streitfall nur im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Nachschußverpflichtung. Die Folgerungen aus der Entstehung und Erfüllung einer solchen Nachschußverpflichtung werden bei der Beendigung der Gesellschaft gezogen, bei der die von den einzelnen Gesellschaftern erbrachten Einlagen in die dann vorzunehmende Auseinandersetzung eingehen (BFH-Urteil in BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64), bei der stillen Gesellschaft in die Auseinandersetzung nach § 235 des Handelsgesetzbuches (HGB) bzw. hiervon abweichenden besonderen Vereinbarungen. Hiernach kommt eine Berücksichtigung der von A in den Streitjahren erbrachten Einlagen als Sonderbetriebsaufwand dieser Jahre nicht in Betracht.

5. Die Klägerin ist der Auffassung, in entsprechender Anwendung des § 15a Abs. 3 EStG komme es in Höhe der von A in den Streitjahren geleisteten Einlagen zu einer Umwandlung des im Vorjahr festgestellten verrechenbaren Verlusts in einen ausgleichsfähigen Verlust.

a) Für das Streitjahr 1986 kann dem bereits aus folgenden Gründen nicht gefolgt werden: In § 15a Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG ist der Fall der sog. Einlageminderung geregelt. Eine Einlageminderung liegt vor, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht. Dabei stellt das Gesetz auf einen Vergleich der Kapitalkontenstände ab, und zwar des Kapitalkontos am Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres der Entnahme mit dem Kapitalkonto am Bilanzstichtag des Vorjahres. Denn eine Einlageminderung setzt voraus, daß ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Eine Einlageminderung ist hiernach z.B. gegeben, wenn im Wirtschaftsjahr 01 die vom Kommanditisten geleistete Einlage von 10 000 DM durch einen (ausgleichsfähigen) Verlust von ebenfalls 10 000 DM aufgezehrt wird und der Kommanditist im Folgejahr 02 eine Entnahme von 10 000 DM tätigt. Unterstellt man, daß im Jahr 02 Einlagen nicht getätigt werden und das Betriebsergebnis 0 DM beträgt, so führt die Entnahme zu einem (negativen) Kapitalkonto des Kommanditisten am 31. Dezember 02 in Höhe von ./. 10 000 DM. Dieser Betrag wird als Einlageminderung erfaßt und dem entnehmenden Kommanditisten als Gewinn zugerechnet. Im Ergebnis wird damit der auf eine Einlage von 10 000 DM gestützte und durch sie gerechtfertigte Verlustausgleich des Jahres 01 rückgängig gemacht, weil die den Verlustausgleich rechtfertigende Einlage des Kommanditisten zurückgezogen wurde. Zu einer Einlageminderung in diesem Sinne kommt es nach dem Gesetz jedoch nicht, wenn im Jahr 02 nicht nur eine Entnahme getätigt wird, sondern in mindestens gleicher Höhe auch ein Gewinn aus der Beteiligung entsteht und/oder Einlagen getätigt werden (von Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 15a Rdnr.D 43 und D 47 ff.). Entsteht etwa im Beispielsfall im Jahr 02 für den Kommanditisten ein Gewinnanteil in Höhe von 10 000 DM, so beträgt das Kapitalkonto am 31. Dezember 02 trotz der Entnahme von ebenfalls 10 000 DM unverändert wie am 31. Dezember 01 = 0 DM. Die Entnahme hat wegen der Entstehung eines gleichhohen Gewinnanteils, der dem Kapitalkonto des Kommanditisten gutgebracht wurde, nicht zu einem negativen Kapitalkonto geführt oder es erhöht. Für einen stillen Gesellschafter gilt nichts anderes. Denn nach § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG ist auch die Vorschrift des § 15a Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG auf den stillen Gesellschafter sinngemäß anzuwenden.

b) Wollte man mit der Klägerin die Regelung über die Einlageminderung entsprechend auf den Fall der Einlageerhöhung durch nachträgliche Einlagen des Kommanditisten oder, wie im Streitfall, des stillen Gesellschafters anwenden, wäre gleichermaßen darauf abzustellen, ob es durch die Einlage zu einer Erhöhung des Kapitalkontos am Bilanzstichtag des Einlagejahres im Vergleich zum Kapitalkonto am Bilanzstichtag des Jahres der Entstehung des verrechenbaren Verlusts gekommen ist. Geht man z.B. davon aus, daß am Bilanzstichtag (31. Dezember) des Jahres 01 ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten bzw. stillen Gesellschafters in Höhe von ./. 10 000 DM besteht und tätigt der beschränkt haftende Gesellschafter im Jahr 02 eine Einlage in Höhe von 100 000 DM bei Entstehung eines Verlustanteils von ebenfalls 100 000 DM, so ergibt sich zum 31. Dezember 02 ein negatives Kapitalkonto in gleicher Höhe (./. 10 000 DM) wie am 31. Dezember 01. Zu einer Erhöhung des Kapitals ist es durch die Einlage im Ergebnis nicht gekommen.

c) Im Streitjahr 1986 ist nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ein dem A zugerechneter Verlust in Höhe von 275 646,95 DM entstanden. Einlagen wurden 1986 in Höhe von 81 436,78 DM getätigt. Daraus ergab sich insgesamt ein Anstieg des negativen Kapitalkontos von ./. 85 597,07 DM am 31. Dezember 1985 auf ./. 279 807,24 DM am 31. Dezember 1986. Die Einlagen haben somit wegen des höheren Verlusts nicht zu einer Erhöhung des Kapitals vom 31. Dezember 1985 geführt. Eine entsprechende Anwendung des § 15a Abs. 3 EStG entfiele im Streitfall deshalb auch, wenn man sie mit der Klägerin grundsätzlich für zulässig und geboten erachten würde.

6. Für das Streitjahr 1987 ergibt sich eine andere Ausgangslage. Im Jahre 1987 ergab sich bei Einlagen in Höhe von 416 198,60 DM und einem Verlustanteil des A von 219 766 DM eine Minderung des negativen Kapitalkontos von ./. 279 807,24 DM am 31. Dezember 1986 auf ./. 83 375,46 DM am 31. Dezember 1987. Dies führt aber nicht dazu, daß es als Folge einer anzunehmenden "Einlageerhöhung" zu einer Umwandlung des zum 31. Dezember 1986 festgestellten verrechenbaren Verlusts in einen ausgleichsfähigen Verlust kommt.

a) Nach dem Wortlaut des Gesetzes führen Einlagen nicht dazu, daß der verrechenbare Verlust in einen ausgleichsfähigen Verlust umgewandelt wird. Der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähige (verrechenbare) Verlust wird gemäß § 15a Abs. 2 EStG von späteren Gewinnen des Kommanditisten aus der Beteiligung an der KG abgezogen. Entsprechendes gilt für einen typischen stillen Gesellschafter nach § 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG. Bei ihm wird ein nicht ausgleichsfähiger Anteil am Verlust des Handelsgewerbes von späteren Gewinnen aus der Beteiligung an dem Handelsgewerbe abgezogen. Eine Umwandlung eines verrechenbaren Verlusts in einen ausgleichsfähigen Verlust in einem Folgejahr, in dem der Gesellschafter eine (weitere) Einlage erbringt, ist im Gesetz nicht vorgesehen. Vorgesehen ist in § 15a Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG lediglich, daß eine spätere Einlageminderung zur Umwandlung eines bisher ausgleichsfähigen Verlusts in einen verrechenbaren Verlust führt. Im Ergebnis bedeutet dies, daß nach dem klaren Wortlaut der gesetzlichen Regelung Einlagen, die in Jahren nach der Entstehung eines verrechenbaren Verlustes getätigt werden, den verrechenbaren Verlust nicht in einen ausgleichsfähigen Verlust umwandeln (so auch die überwiegende Meinung im Schrifttum; vgl. Schmidt, a.a.O., Rz. 180 m.w.N.).

b) Eine analoge Anwendung des Rechtsgedankens des § 15a Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht möglich. Es ist zwar Aufgabe der Gerichte, ungewollte Unvollständigkeiten des Gesetzes durch Schließung der Lücken zu beheben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 21. Mai 1987 IV R 339/84, BFHE 150, 32, BStBl II 1987, 625 m.w.N.). Voraussetzung für eine solche Lückenfüllung ist jedoch das Vorliegen einer "planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes" (Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl., 1991, 373; Schmalz, Methodenlehre für das juristische Studium, 2. Aufl., 1990, 135). Die Regelung des § 15a EStG, wonach eine spätere Einlageerhöhung den verrechenbaren Verlust früherer Wirtschaftsjahre nicht in einen ausgleichsfähigen Verlust umwandelt, ist nicht planwidrig in diesem Sinne. Sie entspricht vielmehr dem Plan des Gesetzgebers, der bewußt davon abgesehen hat, für Einlageerhöhungen eine Regelung vorzusehen, die in Umkehrung der Regelung für die Einlageminderung bei der Einlageerhöhung eine Umwandlung verrechenbarer in ausgleichsfähige Verluste vorsieht. Bei der Feststellung des gesetzgeberischen "Plans", d.h. des Gehalts und der Tragweite seines Regelungswillens, darf und muß auch auf die Gesetzesmaterialien, insbesondere auch auf die Stellungnahmen und Berichte der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Ausschüsse des Bundestags und des Bundesrats zurückgegriffen werden. Zur Problematik der Einlageerhöhung ergibt sich aus dem Bericht des federführenden Finanzausschusses des Deutschen Bundestags in der BTDrucks 8/4157 (S.3) folgendes:

"Der Finanzausschuß hat die vom mitberatenden Wirtschaftsausschuß aufgeworfene Frage, ob die Verlustausgleichsmöglichkeiten nach § 15a EStG in der Weise erweitert werden können, daß ein Kommanditist den ihm zuzurechnenden Verlust der KG auch bis zur Höhe zusätzlicher Mittel mit seinen Einkünften ausgleichen kann, die er der Gesellschaft zuführt, geprüft, jedoch aus folgenden Gründen verneint. Durch § 15a EStG wird die Möglichkeit, Verluste mit anderen positiven Einkünften zu verrechnen, bei beschränkt haftenden Unternehmern grundsätzlich auf den Haftungsbetrag begrenzt. In den vom Wirtschaftsausschuß angesprochenen Fällen kann der Kommanditist daher bereits nach der vorgeschlagenen Regelung die Anteile am Verlust der KG in vollem Umfang mit anderen positiven Einkünften verrechnen, wenn er bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die fraglichen Verluste entstehen, den Haftungsbetrag auf die entsprechende Höhe bringt. Da die Verluste eines Wirtschaftsjahres sich in der Regel schon im Verlaufe des Wirtschaftsjahres in der mutmaßlichen Höhe abzeichnen, kann der Kommanditist daher durch eigene Disposition die volle Verrechenbarkeit dieser Verluste erreichen. Würde hingegen nach der Anregung des Wirtschaftsausschusses auch auf die künftige Höhe des Haftungsbetrages abgestellt, wäre die systematische Grundlage des § 15a EStG (Verlustverrechnung nach Maßgabe des Haftungsbetrags am Bilanzstichtag) verlassen. Dadurch würde bei beschränkt haftenden Unternehmern wieder die Möglichkeit eröffnet, die durch das Gesetz verschlossen werden soll, nämlich Verluste, die über den Haftungsbetrag am Bilanzstichtag hinausgehen und die den Steuerpflichtigen im Jahr der Entstehung des Verlusts im Regelfall weder rechtlich noch wirtschaftlich belasten, steuermindernd geltend zu machen. Die gesetzliche Regelung würde dann --auch unter dem Gesichtspunkt von Manipulationsmöglichkeiten-- weitgehend wirkungslos. Die Anregung des Wirtschaftsausschusses kann daher nicht in das Gesetz übernommen werden. Dagegen spricht auch die unvermeidbare Kompliziertheit einer solchen Regelung."

Aus diesen Ausführungen ergibt sich deutlich, daß der gesetzgeberische Plan darin bestand, die Ausgleichsfähigkeit von Verlusten beschränkt haftender Unternehmer, insbesondere Mitunternehmer von Personengesellschaften, auf den am jeweiligen Bilanzstichtag des Jahres der Verlustentstehung gegebenen Haftungsumfang zu begrenzen, sei es also auf den Betrag der bis zum Bilanzstichtag geleisteten Einlage (Beschluß in BFH/NV 1987, 640, und Urteil vom 11. Dezember 1990 VIII R 8/87, BFHE 165, 27, BStBl II 1992, 232), sei es auf den am Bilanzstichtag gegebenen Betrag der Außenhaftung aufgrund einer entsprechenden Eintragung in das Handelsregister (BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 111/86, BFHE 164, 526, BStBl II 1992, 164). Die Regelung in § 15a Abs. 3 EStG über die Folgen einer nachträglichen Einlage- oder Haftungsminderung stellt sich so nicht als ein zu verallgemeinernder Rechtssatz des Inhalts dar, daß nachträgliche Änderungen der am Bilanzstichtag geleisteten Einlage oder der am Bilanzstichtag bestehenden Außenhaftung in allen Fällen zu Erhöhungen bzw. Minderungen der Ausgleichsmöglichkeit für in früheren Jahren erzielte Verluste führen. Die Regelung des § 15a Abs. 3 EStG soll vielmehr lediglich verhindern, daß Verluste ausgleichsfähig bleiben, obwohl durch Rücknahme der Einlage oder des Haftungsbetrags die Rechtfertigung für den früheren Verlustausgleich entfällt. Danach kann es auch nicht als allgemeingültiges Element des gesetzgeberischen Plans angesehen werden, in allen denkbaren Fällen eine Kongruenz von Haftungsumfang und Verlustausgleichsmöglichkeit zu gewährleisten. Der Gesetzgeber wollte nur grundsätzlich Haftungsumfang und Verlustausgleichsmöglichkeit in Übereinstimmung bringen. So hat der Gesetzgeber insbesondere bewußt darauf verzichtet, Haftungsrisiken, die sich nicht aus einer namentlichen Eintragung des Kommanditisten in das Handelsregister ergeben, sondern aus Bürgschaften, die noch nicht zu einer Inanspruchnahme des Gesellschafters geführt haben, ausgleichserhöhend zu berücksichtigen (BTDrucks 8/4157, a.a.O.). Ob die rechtspolitischen Erwägungen, auf denen die Regelung beruht, zwingend sind und ob auch andere Regelungen gleichwertig oder sogar im Sinne der gesetzgeberischen Zielvorstellung vorteilhafter gewesen wären, entzieht sich der Beurteilung durch das Gericht; das Gericht ist an die Regelung gebunden, die der Gesetzgeber tatsächlich getroffen hat (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--).

c) Der Regelungsbereich des § 15a Abs. 3 EStG kann auch nicht im Wege einer verfassungskonformen Auslegung in dem Sinne erweitert werden, daß Einlageerhöhungen zum Ausgleich früher entstandener verrechenbarer Verluste führen. Läßt eine Norm mehrere Deutungen zu, von denen nur eine zu einem verfassungsmäßigen Ergebnis führt, so ist diejenige Auslegung geboten, die mit dem GG in Einklang steht (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 9. August 1978 2 BvR 831/76, BVerfGE 49, 148). Jede, auch die verfassungskonforme Auslegung, findet ihre Grenzen an dem eindeutigen Wortlaut und dem Sinn und Zweck der betreffenden gesetzlichen Regelung. Würde eine verfassungskonforme Auslegung zu dem Ergebnis führen, daß an die Stelle einer Gesetzesnorm inhaltlich eine andere Vorschrift tritt, so würden damit die der Gerichtsbarkeit gezogenen Grenzen überschritten (vgl. BVerfG-Beschluß vom 11. Juni 1980 1 PBvU 1/79, BVerfGE 54, 277, 299; Senatsurteil in BFHE 150, 32, BStBl II 1987, 625). Aus den Ausführungen unter a und b ergibt sich, daß die von der Klägerin erstrebte Auslegung des Gesetzes mit dessen Wortlaut und dem, was der Gesetzgeber damit bewirken wollte, unvereinbar ist. Damit kann auch eine verfassungskonforme Auslegung nicht zu dem von der Klägerin gewünschten Ergebnis führen.

7. Der Umstand, daß die Einlageerhöhung nicht zur Minderung verrechenbarer Verluste früherer Wirtschaftsjahre und damit zur Erhöhung ausgleichsfähiger Verluste führt, verstößt auch nicht gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Eine gesetzliche Regelung verstößt gegen den Gleichheitssatz, wenn sie unter keinem sachlichen Gesichtspunkt vertretbar erscheint (BVerfG-Beschluß vom 2. Oktober 1969 1 BvL 12/68, BVerfGE 27, 58). Die Begrenzung des Verlustausgleichs auf den am Bilanzstichtag gegebenen Haftungsumfang ist sachlich vertretbar. Es war von der Sache her jedenfalls verfassungsrechtlich nicht geboten, Einlageerhöhungen späterer Wirtschaftsjahre nicht nur auf das Ausgleichsvolumen für Verluste des Einlagejahres und künftige Verluste, sondern auch für Verluste früherer Wirtschaftsjahre vor der Einlageerhöhung wirksam werden zu lassen. Der Gesetzgeber konnte deshalb zur Rechtfertigung seiner Entscheidung berücksichtigen, daß sämtliche Einlagen bis zum Bilanzstichtag das Verlustausgleichsvolumen erhöhen und daß eine weitergehende Regelung zu einer weiteren Komplizierung der Vorschrift geführt und zugleich wohl Spielräume für Verlustzuweisungsgesellschaften geboten hätte. Von Bedeutung für die verfassungsrechtliche Beurteilung ist auch, daß die gesetzliche Regelung nicht dazu führt, daß tatsächlich und rechtlich vom beschränkt haftenden Gesellschafter getragene Verluste endgültig von ihrer steuerlichen Berücksichtigung ausgeschlossen werden. Der Senat ist mit dem III.Senat des BFH (Beschluß vom 8. Mai 1995 III B 113/94, BFH/NV 1995, 971) und dem FG Münster (Urteil vom 19. Dezember 1990 I 5601/89 F, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1991, 537) der Auffassung, daß ein als verrechenbar festgestellter Verlust, den ein Kommanditist oder stiller Gesellschafter nach der Liquidation der Gesellschaft endgültig zu tragen hat, als ausgleichs- und abzugsfähiger Verlust zu berücksichtigen ist (ebenso Schmidt, a.a.O., § 15a Rz. 180).

8. Der Senat setzt sich entgegen der Auffassung der Klägerin mit seiner Entscheidung nicht in Widerspruch zum Beschluß des IX.Senats vom 28. März 1994 IX B 81/93 (BFHE 173, 574, BStBl II 1994, 793). Der IX.Senat hat in dem Beschluß in BFHE 173, 574, BStBl II 1994, 793 ausdrücklich offengelassen, ob eine Einlageerhöhung zur Umwandlung verrechenbarer in ausgleichsfähige Verluste führt.

IV. Danach führen die von A in den Streitjahren erbrachten Einlagen nicht dazu, daß der verrechenbare Verlust des Jahres 1985 zu einem ausgleichsfähigen Verlust 1986 und der verrechenbare Verlust 1986 zu einem ausgleichsfähigen Verlust 1987 wird.

a) Zu berücksichtigen ist jedoch, daß die Einlagen der Streitjahre dazu geführt haben, daß die Kapitalkonten zum 31. Dezember 1986 und zum 31. Dezember 1987 um den Betrag der jeweiligen Einlagen höher waren, als sie es ohne die Einlagen gewesen wären. Dies hat Einfluß auf die Höhe der ausgleichsfähigen Verluste 1986 und 1987. Verlustanteile eines Kommanditisten fallen nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG unter das Ausgleichsverbot nur, wenn und soweit sie zur Entstehung oder einer Erhöhung eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten führen. Entsprechendes gilt bei der sinngemäßen Anwendung des § 15a EStG für die Verlustanteile eines atypisch stillen Gesellschafters. Dabei ist wiederum (vgl. auch unter III. 5.) auf einen Vergleich der Kapitalkontenstände am Schluß des Wirtschaftsjahres der Verlustentstehung und am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abzustellen. Entsteht z.B. bei einem negativen Kapitalkonto am 31. Dezember 01 in Höhe von ./. 20 000 DM im Wirtschaftsjahr 02 ein Verlust in Höhe von 50 000 DM und sind in demselben Wirtschaftsjahr Einlagen in Höhe von 60 000 DM geleistet worden, so ergibt sich, falls keine Entnahmen erfolgen, zum 31. Dezember 02 ein negatives Kapitalkonto in Höhe von nur noch ./. 10 000 DM. Somit ist es im Wirtschaftsjahr 02 nicht zur Entstehung oder (weiteren) Erhöhung des negativen Kapitalkontos gekommen. Das hat zur Folge, daß das Ausgleichsverbot nicht eingreift und der gesamte Verlustanteil des Jahres 02 ausgleichsfähig ist. Darauf, daß das Kapitalkonto am 31. Dezember 02 immer noch negativ war, kommt es nicht an. Entscheidend ist, daß der Negativsaldo des Kapitalkontos im Vergleich der Bilanzstichtage nicht weiter angestiegen ist. Hieraus folgt, daß der gesamte Verlustanteil eines Wirtschaftsjahres ausgleichsfähig ist, wenn die in demselben Jahr getätigten Einlagen ebenso hoch oder höher sind als der Verlustanteil in dem Wirtschaftsjahr. Sind die Einlagen geringer als der Verlustanteil, ist hiernach der Verlust in Höhe der Einlagen ausgleichsfähig und fällt nur im übrigen unter das Ausgleichsverbot. Unterstellt man in dem eben angeführten Beispiel, daß die Einlagen 50 000 DM und der Verlustanteil 60 000 DM betrugen, so ergibt sich zum 31. Dezember 02 ein negatives Kapitalkonto in Höhe von ./. 30 000 DM. Danach ist der Negativsaldo auf dem Kapitalkonto von bisher ./. 20 000 DM um 10 000 DM angewachsen. Der Verlust hat unter Berücksichtigung der Einlagen dazu geführt, daß das negative Kapitalkonto sich um 10 000 DM erhöht hat. Der Verlust ist hiernach in Höhe von 50 000 DM ausgleichsfähig und in Höhe von 10 000 DM verrechenbar.

2. Für den Streitfall ergibt sich hieraus folgendes:

Im Streitjahr 1986 ist der Negativsaldo des Kapitalkontos des A von ./. 85 597,07 DM am 31. Dezember 1985 auf ./. 279 807,24 DM gestiegen. Der Negativsaldo ist hiernach um 194 210,17 DM gewachsen. Nur insoweit ist der Verlust nicht ausgleichsfähig. Ein Betrag von (275 646,95 DM ./. 194 210,17 DM =) 81 437 DM ist ausgleichsfähig. Unter Berücksichtigung der vom Ausgleichsverbot nicht betroffenen Sonderbetriebsausgaben des A in Höhe von 49 317 DM ergibt sich hiermit entsprechend dem Hilfsantrag ein ausgleichsfähiger Verlust 1986 von insgesamt 130 754 DM. Der verrechenbare Verlust zum 31. Dezember 1986 verringert sich entsprechend.

Im Streitjahr 1987 ist der Negativsaldo des Kapitalkontos des A von ./. 279 807,24 DM am 31. Dezember 1986 auf ./. 83 375,46 DM zurückgegangen. Danach ist der gesamte Verlustanteil 1987 ausgleichsfähig. Unter Berücksichtigung der vom Ausgleichsverbot nicht betroffenen Sonderbetriebsausgaben des A in Höhe von 34 129 DM ergibt sich hiermit entsprechend dem Hilfsantrag ein ausgleichsfähiger Verlust von insgesamt 253 895 DM.

Danach ist die Revision teilweise begründet. Das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA werden aufgehoben. Die Sache ist spruchreif. Die ausgleichsfähigen Verluste betragen 1986 130 754 DM und 1987 253 895 DM. Die verrechenbaren Verluste betragen 1986 194 210 DM und 1987 0 DM. Danach ergibt sich zum 31. Dezember 1986 ein verrechenbarer Verlust von (85 598 DM am 31. Dezember 1985 zuzüglich 194 210 DM aus 1986 =) 279 808 DM. Der verrechenbare Verlust zum 31. Dezember 1987 beträgt ebenfalls 279 808 DM, da der gesamte Verlust 1987 ausgleichsfähig ist.