Entscheidungsstichwort (Thema)
Verpächterwahlrecht bei Wegfall der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung; Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Veräußerung des verpachteten Grundbesitzes
Leitsatz (NV)
1. Verpachtet der Besitzunternehmer alle wesentlichen Betriebsgrundlagen nach Beendigung einer echten Betriebsaufspaltung durch Wegfall der personellen Verflechtung an das bisherige Betriebsunternehmen, so steht ihm das nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei der Betriebsverpachtung im Ganzen eröffnete Verpächterwahlrecht zu.
2. Die Betriebsaufspaltung endet nicht mit Abschluss eines Kaufvertrages über den an die Betriebsgesellschaft verpachteten Grundbesitz und der Eintragung einer Auflassungsvormerkung, sondern erst mit Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber.
Normenkette
AO 1977 § 39; EStG § 16 Abs. 3-4, § 34
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Alleinerbe seines am … 1983 verstorbenen Vaters (X).
Zum Nachlass gehörten u.a. Anteile an der X-GmbH sowie Grundbesitz, der an die X-GmbH verpachtet war. Auf diesem Grundbesitz hatte X bis zum 31. Mai 1977 unter der Bezeichnung "Autohaus X" eine Werkstätte mit Kfz-Handel eines Automobilherstellers als Einzelunternehmen betrieben. Mit notariellem Vertrag vom 3. Mai 1977 hatte der Erblasser mit M, der Mutter des Klägers, die X-GmbH gegründet. K war mit 99,5 v.H., M mit 0,5 v.H. an der GmbH beteiligt. Entsprechend der Verpflichtung im Gesellschaftsvertrag übertrug X das gesamte Umlaufvermögen, die 650 000 DM übersteigenden Verbindlichkeiten und die Rückstellungen des Einzelunternehmens zu Buchwerten der Bilanz zum 31. Mai 1977 auf die GmbH.
Mit notariellen Verträgen vom 12. August 1977 übertrug X einen Anteil von 10 v.H. des Stammkapitals an der GmbH an M und einen Anteil von 42 v.H. des Stammkapitals an den Kläger. Das nicht in die GmbH eingebrachte Anlagevermögen der bisherigen Einzelfirma, den betrieblich genutzten Grundbesitz sowie alle zur Kfz-Werkstätte gehörenden Einrichtungsgegenstände und Vorrichtungen verpachtete X mit Vertrag vom gleichen Tag entsprechend einer weiteren gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung für zunächst zehn Jahre an die GmbH, die das "Pachtobjekt" nach Beendigung des Vertrags in ordnungsgemäßem Zustand und nach Durchführung aller notwendigen Renovierungen zurückzugeben hatte. Die Pächterin war verpflichtet, Maschinen, Werkzeuge, Geräte und dergleichen zahlenmäßig zu erhalten und notwendig werdende Ersatzbeschaffungen auf ihre Kosten vorzunehmen. Der Händlervertrag wird in diesem Pachtvertrag nicht erwähnt.
Im Zeitpunkt des Todes des X war dieser mit 47,75 v.H., M mit 10,25 v.H. und der Kläger mit 42 v.H. am Stammkapital der GmbH beteiligt.
Mit notariellem Vertrag vom 13. September 1984 verkaufte der Kläger einen großen Teil des an die GmbH verpachteten Grundbesitzes. Entsprechend den Bestimmungen im notariellen Vertrag gingen Besitz, Nutzungen und Lasten zum 1. Oktober 1985 auf den Erwerber über. Der Betrieb der Kfz-Werkstätte wurde zum 31. Dezember 1985 eingestellt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte im Einkommensteuerbescheid für 1985 zunächst den Angaben in der Steuererklärung und setzte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Einkommensteuer auf 0 DM fest. Im Anschluss an eine Außenprüfung beurteilte das FA die Veräußerung des Grundbesitzes als Aufgabe der gewerblichen Betriebsverpachtung und erfasste den Aufgabegewinn in dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid für 1985.
Der Einspruch blieb zum überwiegenden Teil ohne Erfolg. Das FA war der Auffassung, nach Wegfall der personellen Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsaufspaltung sei bis zur Veräußerung der Grundstücke von einer gewerblichen Betriebsverpachtung auszugehen. In Übereinstimmung hiermit hätten der Erblasser und anschließend der Kläger in den Jahren 1983 bis 1985 Einkünfte aus gewerblicher Betriebsverpachtung erklärt. Dementsprechend seien bei der Veräußerung der Grundstücke auch die Vertragsbeteiligten von der Zugehörigkeit der Grundstücke zum Betriebsvermögen der Einzelfirma Autohaus X ausgegangen. Erst die Veräußerung bzw. die Entnahme eines wesentlichen Teils des verpachteten Betriebsvermögens habe zur Aufgabe des Betriebs geführt.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 976 veröffentlichtem Urteil ab. Die Aufgabe des gewerblichen Unternehmens "Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen" sei im Streitjahr 1985 erfolgt.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung von § 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Mit Vollzug des Vertrags vom 12. August 1977 sei die personelle Verflechtung der Betriebsaufspaltung entfallen. Ein Verpächterwahlrecht habe schon deshalb nicht bestanden, weil der Händlervertrag auf die X-GmbH übertragen worden sei und es ihm deshalb nicht mehr möglich gewesen wäre, den früheren Betrieb in der bisherigen Weise wieder aufzunehmen. Mit dem Übergang der GmbH-Anteile des X auf ihn, den Kläger, im Jahr 1983 sei erneut eine Betriebsaufspaltung entstanden, die 1984 wegen Wegfalls der personellen Verflechtung wieder beendet worden sei. Durch den Verkauf großer Teile der Betriebsgrundstücke sei es dem Kläger unmöglich gewesen, seinen geschäftlichen Willen im Verpachtungsunternehmen in gleicher Weise durchzusetzen wie in der Betriebs-GmbH.
Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1985 in der Weise abzuändern, dass der bisher veranlagte Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden wird, hilfsweise die Zurückverweisung an das FG zur Feststellung des Teilwerts der verpachteten Grundstücke am 23. Mai 1983 und erneuten Entscheidung unter Beachtung der Rechtauffassung des erkennenden Senats.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Zu Recht hat das FG angenommen, dass der Kläger im Streitjahr 1985 einen steuerpflichtigen Aufgabegewinn in Höhe von … DM aus der Aufgabe des gewerblichen Unternehmens "Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen" i.S. von § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG erzielt hat. Entgegen der Ansicht des Klägers führte die Beendigung der durch die ursprüngliche Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an die von X beherrschte X-GmbH begründeten (echten) Betriebsaufspaltung im Veranlagungszeitraum 1977 nicht zu einer Betriebsaufgabe mit der Folge, dass bereits 1977 die stillen Reserven aufzulösen gewesen wären (vgl. unten I.). Der Betrieb "Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen" wurde auch nicht im Veranlagungszeitraum 1984 mit der Veräußerung von vier Fünftel an den Betriebsgrundstücken und der Eintragung einer Auflassungsvormerkung zugunsten der Erwerber aufgegeben (vgl. unten II.).
I.1. Zutreffend ist das FG in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass die ursprüngliche Verpachtung des von X auf den ihm gehörenden Grundstücken Z-Straße errichteten "Autohauses X" an die von ihm beherrschte X-GmbH zu einer --echten-- Betriebsaufspaltung geführt hat. Die dafür erforderlichen Voraussetzungen, d.h. sowohl eine personelle als auch eine sachliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft (hier: der X-GmbH), lagen im Streitfall bis zum 12. August 1977 unzweifelhaft vor.
2. Dem FG und den Beteiligten ist auch darin zu folgen, dass die Voraussetzungen dieser Betriebsaufspaltung infolge personeller Entflechtung im August 1977 weggefallen sind. Mit der Aufnahme des Klägers in die GmbH zu einem Anteil von 42 v.H. und der Übertragung von 10 v.H. des Stammkapitals an M sank der Geschäftsanteil des X mit Wirkung ab 12. August 1977 auf 47,5 v.H.
3. Das FG hat rechtsfehlerfrei angenommen, dass die Beendigung der Betriebsaufspaltung im August 1977 nicht eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG in Bezug auf das bisherige Besitzunternehmen des X nach sich zog.
a) Dies folgt allerdings nicht schon aus der Erwägung, dass X bzw. nach dem Tod des X im Jahr 1983 der Kläger auch für die Zeit nach Beendigung der Betriebsaufspaltung, bis einschließlich 1985, aus der Verpachtung ihres Unternehmens weiterhin gewerbliche Einkünfte erklärten. Dieses Verhalten führte nicht etwa dazu, dass sich der Kläger nach dem Grundsatz von Treu und Glauben auch fortan als Gewerbetreibender im einkommensteuerrechtlichen Sinne behandeln lassen musste. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bereits mehrfach darauf hingewiesen, dass die in Steuererklärungen zum Ausdruck gekommene unzutreffende rechtliche Beurteilung von Vorgängen im Zusammenhang mit der Betriebseinstellung das FA nicht von der Prüfung der materiellen Rechtslage entbindet (aus jüngerer Zeit vgl. z.B. Senatsurteil vom 17. April 2002 X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527, unter B.II.3.a der Gründe).
b) Zwar führt der Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung infolge personeller und/oder sachlicher Entflechtung regelmäßig zu einer Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens mit der Folge, dass dessen Betriebsvermögen grundsätzlich --unter Aufdeckung der stillen Reserven-- in das Privatvermögen des bisherigen Besitzunternehmers übergeht (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527, m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH).
Eine Ausnahme hiervon und von der dadurch ausgelösten "Zwangsprivatisierung" des bisherigen Betriebsvermögens des Besitzunternehmens ist jedoch nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. insbesondere Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, unter 3.b bb der Gründe), der Verwaltungspraxis (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. Oktober 1994 IV B 2 -S 2242- 47/94, BStBl I 1994, 771, 772, unter 1. a.E.) sowie der ganz herrschenden Meinung im Schrifttum (vgl. z.B. Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 16 Rz. 715; L. Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 865; Stahl in Korn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rz. 387; Reiß in Kirchhof, KompaktKommentar, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 16 Rz. 328; Söffing, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl., S. 306 f.) im Einklang mit der Vorentscheidung aufgrund einer zweckgerecht einschränkenden Auslegung des in § 16 Abs. 3 EStG normierten Betriebsaufgabetatbestandes u.a. dann geboten, wenn --wie im Streitfall-- im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen (vgl. dazu grundlegend Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) vorgelegen haben.
aa) Ein Verpächter, der einen Betrieb oder zumindest seine wesentlichen Grundlagen an einen fremden Dritten verpachtet, hat ein Wahlrecht, ob er die Verpachtung als Betriebsaufgabe oder lediglich als Betriebsunterbrechung behandeln will. Lagen --wie im Streitfall-- zunächst die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung und zugleich einer --aus Rechtsgründen subsidiären-- Betriebsverpachtung im Ganzen vor und entfallen sodann die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung, so "lebt" in diesem Moment das Verpächterwahlrecht (wieder) "auf". Diese Erwägungen, die der VIII. Senat des BFH für den Fall einer echten Betriebsaufspaltung angestellt hat (vgl. Urteil in BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, unter 3.b bb der Gründe), gelten nach der Entscheidung des erkennenden Senats in BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527 auch für den Fall der unechten Betriebsaufspaltung. Sie haben zudem entgegen dem Vorbringen in der Revisionsbegründung auch dann Bestand, wenn nicht die sachlichen, sondern die personellen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung entfallen.
bb) Es bestehen keine sachlichen, vor Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) haltbaren Gründe dafür, dem bisherigen Besitzunternehmer das Verpächterwahlrecht bei Wegfall der sachlichen Verflechtung zu gewähren, dagegen bei Wegfall der personellen Verflechtung zu versagen. In beiden Fällen würde die uneingeschränkte Anwendung des § 16 Abs. 3 EStG dazu führen, dass der Besitzunternehmer bei Beendigung der Betriebsaufspaltung grundsätzlich sämtliche stillen Reserven aufdecken und (wenn auch durch § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG gemildert) versteuern müsste, ohne dass ihm --wie z.B. bei einer Betriebsveräußerung-- Mittel zufließen, mit denen er die auf den Aufgabegewinn entfallende Einkommensteuer bezahlen könnte. Gerade diese allgemein als unbillig empfundene Rechtsfolge sollte durch das von der Rechtsprechung des BFH (vgl. die grundlegende Entscheidung des Großen Senats in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) im Wege der teleologischen Reduktion des Betriebsaufgabetatbestandes (§ 16 Abs. 3 EStG) geschaffene Verpächterwahlrecht vermieden werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. April 1989 IV R 95/87, BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863, unter II.1., 1. Abs. a.E. der Gründe).
cc) Demgemäß entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass das Verpächterwahlrecht nicht nur bei Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung infolge sachlicher Entflechtung, sondern auch bei einer personellen Entflechtung wieder auflebt (vgl. z.B. Urteil vom 6. März 1997 XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460). Fehl geht die Meinung des Klägers, aus dem Senatsbeschluss vom 22. September 1999 X B 47/99 (BFH/NV 2000, 559) ließe sich Gegenteiliges ableiten. Das Entfallen der personellen Verflechtung führte in diesem Fall nur deshalb zu einer Betriebsaufgabe und damit zur Realisierung der stillen Reserven, weil --anders als im Streitfall-- das Besitzunternehmen nicht allewesentlichen Betriebsgrundlagen an das Betriebsunternehmen verpachtet hatte und deshalb die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung nicht vorlagen (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 9. Februar 1999 2 K 3526/97).
c) Im Streitfall ist das FG --entgegen der Rechtsauffassung des Klägers-- zutreffend zu dem Schluss gelangt, dass der durch die personelle Entflechtung bewirkte Wegfall der Betriebsaufspaltung nicht zu einer Betriebsaufgabe führte. Denn X hatte seinerzeit von seinem nach den vorstehenden Grundsätzen "auflebenden" Verpächterwahlrecht im Sinne einer Fortführung des Betriebs Gebrauch gemacht, in dem er es unterließ, die Betriebsaufgabe zu erklären.
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH hat der Steuerpflichtige im Falle der Betriebsverpachtung im Ganzen die Wahl, entweder die Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) zu erklären oder den Betrieb fortzuführen. Erklärt er die Betriebsaufgabe, gehen die Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens grundsätzlich in das Privatvermögen über mit der Folge, dass die in den Buchwertansätzen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt und unter Gewährung der Vergünstigungen der §§ 16 Abs. 4 und 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG versteuert werden (BFH-Urteile in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; vom 30. Januar 2002 X R 56/99, BFHE 197, 535, BStBl II 2002, 387, und in BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527).
X hat die Betriebsaufgabe weder beim im August 1977 eingetretenen Wegfall der personellen Verflechtung noch in den Folgejahren erklärt, so dass er mit seinem an die X-GmbH verpachteten Betrieb weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte und diese auch als solche deklarierte.
bb) Eine Verpachtung führt allerdings auch ohne ausdrückliche Erklärung zu einer Betriebsaufgabe, wenn nicht die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, m.w.N.). Dabei kommt es für die Beantwortung der Frage, was unter den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu verstehen ist, auf die Verhältnisse des verpachtenden, nicht auf diejenigen des pachtenden Unternehmens an (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363, unter 4.a). Eine Betriebsverpachtung setzt danach u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige dem Pächter einen Betrieb --d.h. zumindest sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen-- zur Nutzung überlässt, den der Pächter im Wesentlichen fortsetzen kann (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 1975 IV R 122/71, BFHE 116, 540, BStBl II 1975, 885). Dem Verpächter muss objektiv die Möglichkeit verbleiben, den "vorübergehend" eingestellten Betrieb als solchen wieder aufzunehmen und fortzuführen (vgl. BFH-Urteile vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; vom 26. März 1991 VIII R 73/87, BFH/NV 1992, 227, 228, und in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388).
cc) Dieses Erfordernis ist im vorliegenden Fall erfüllt, auch wenn --wie der Kläger vorträgt-- der Händlervertrag im Laufe der Jahre auf die GmbH "übergegangen" sein sollte, weil diese mit Billigung des Herstellers die Rechte hieraus ausüben konnte. Die Voraussetzungen für eine Betriebsverpachtung lagen vor, weil X bzw. dem Kläger als Rechtsnachfolger objektiv die Möglichkeit verblieb, den "vorübergehend" eingestellten Betrieb als solchen wieder aufzunehmen und fortzuführen. Zutreffend ging das FG davon aus, dass es X bzw. seinem Rechtsnachfolger unbenommen blieb, den Kfz-Werkstattbetrieb, sei es als freie Werkstätte oder nach Abschluss eines neuen Händlervertrags mit der …-AG oder einem anderen Autohersteller, nach Pachtende fortzuführen. Durch den "Übergang" des Händlervertrags auf die X-GmbH wäre nicht die Kfz-Werkstätte als selbständiger Organismus aufgelöst worden. Auch wenn X sich selbst entschieden hätte, die Werkstätte als freie Werkstätte oder als Vertragswerkstätte eines anderen Fahrzeugherstellers weiterzuführen oder in anderer Weise das Leistungsangebot zu verändern oder zu erweitern, wäre der Betrieb nicht aufgegeben worden. Dass sich dadurch der Kundenkreis verändert hätte, ist allein kein Kriterium, das zur Annahme einer Betriebsaufgabe zwingt (vgl. zum Wechsel von einem Groß- zu einem Einzelhandelsbetrieb BFH-Urteil vom 11. Februar 1999 III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198; zum Wechsel von einem als "gutbürgerlich" bezeichneten Gasthaus zu einer Nachtbar mit "bordellartigem" Charakter BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 XI R 26/00, BFH/NV 2001, 1106). Entscheidend ist, dass X bzw. sein Rechtsnachfolger die Möglichkeit behielt, den Betrieb in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen. Unmaßgeblich ist, ob dies wirtschaftlich sinnvoll erscheint und/oder besondere wirtschaftliche Risiken mit sich bringt (vgl. BFH in BFH/NV 2001, 1106, m.w.N.).
II. Die Betriebsaufgabe ist auch nicht im Jahr 1984 erfolgt.
1. Zutreffend geht der Kläger in der Revisionsbegründung davon aus, dass durch den Tod des X im Jahr 1983 erneut eine Betriebsaufspaltung zwischen dem bisherigen Verpachtungsbetrieb und der X-GmbH als Betriebsunternehmen entstanden ist. Der Kläger als Alleinerbe des X war Inhaber des bisherigen Verpachtungsbetriebs und Mehrheitsgesellschafter der GmbH.
2. Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers entfiel die Betriebsaufspaltung nicht im Jahr 1984 durch den Wegfall der personellen (oder sachlichen) Verflechtung. Ungeachtet des Abschlusses des schuldrechtlichen Kaufvertrags über den größten Teil des Immobilienbesitzes der Besitzgesellschaft und der Eintragung einer Auflassungsvormerkung zugunsten des Erwerbers war der Kläger nicht daran gehindert, auch in der Besitzgesellschaft seinen Willen durchzusetzen. Er unterlag zwar durch die Auflassungsvormerkung faktisch einer Verfügungsbeschränkung; diese allein verschafft jedoch dem Vormerkungsberechtigten nicht das wirtschaftliche Eigentum. Die Auflassungsvormerkung gewährt dem Erwerber lediglich die Sicherheit des künftigen Eigentumserwerbs ohne vorrangige Belastungen. Mit dem Abschluss des Kaufvertrags wurde die Beendigung der Betriebsaufspaltung zwar eingeleitet, zu einer Gewinnrealisierung kam es hierdurch jedoch nicht. Dazu führte erst die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Grundstücken mit dem Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten im Streitjahr.
Wird die Betriebsaufspaltung in der Weise beendet, dass die vom Besitz- an das Betriebsunternehmen verpachteten Wirtschaftsgüter veräußert werden, so sind gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG 1985 (vgl. nunmehr § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG) bei der Ermittlung des Aufgabegewinns die Veräußerungspreise anzusetzen. Veräußerungspreise dürfen, allgemeinen Grundsätzen folgend, aber erst angesetzt werden, wenn der Veräußerungsgewinn realisiert ist. Der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts ist im Allgemeinen realisiert, wenn der Veräußerer dem Erwerber das Eigentum an der Sache übertragen hat. Dabei kommt es auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an (vgl. auch § 39 AO 1977). Wirtschaftliches Eigentum geht beim Verkauf einer Sache regelmäßig über, wenn der Verkäufer dem Käufer die Sache zu Eigenbesitz übergibt und Gefahr, Lasten und Nutzen der Sache auf den Käufer übergegangen sind (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1996 IV R 114/94, BFHE 180, 57, BStBl II 1997, 382). Ab diesem Zeitpunkt liegt die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über die Sache beim Erwerber. Dies führt dazu, dass der Veräußerer die Sache in seiner Bilanz nicht mehr als ihm gehörig ausweisen darf. Statt dessen weist er die Forderung auf den vereinbarten Kaufpreis aus. Dadurch kommt es zur Gewinnrealisierung, da mit dem Ansatz der Kaufpreisforderung die stillen Reserven im Buchwert des veräußerten Gegenstandes aufgedeckt worden sind. Im Streitfall sind alle hiernach erforderlichen Voraussetzungen für die Gewinnrealisierung aus dem Grundstücksverkauf nicht im Jahr 1984, sondern im Streitjahr 1985 erfüllt, da erst in diesem Jahr Besitz, Nutzen und Lasten des Grundbesitzes auf den Erwerber übergegangen sind.
III. Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass X als Rechtsvorgänger des Klägers seinen (verpachteten) Betrieb nicht bereits im Veranlagungszeitraum 1977 --dem Jahr der Beendigung der Betriebsaufspaltung-- aufgegeben hat. Ihm stand das Verpächterwahlrecht zu. Die Betriebsaufgabe hat er weder im Jahr 1977 noch zu einem späteren Zeitpunkt erklärt. Das Ende der unechten Betriebsaufspaltung, die mit dem Tod des X und der Gesamtrechtsnachfolge des Klägers entstand, wurde erst mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an wesentlichen Teilen des Immobilienbesitzes der Besitzgesellschaft eingeleitet. Deshalb lagen bis zur Betriebsaufgabe im Streitjahr 1985 die Voraussetzungen der Betriebsverpachtung und des damit verbundenen Wahlrechts des Verpächters, die verpachteten Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen zu belassen oder aber in das Privatvermögen zu überführen, nicht mehr vor. Bereits aus diesem Grund kann --entgegen der Auffassung des Klägers-- im Abschluss des notariellen Grundstückskaufvertrags im Jahr 1984 nicht eine schlüssige und definitive Erklärung der Betriebsaufgabe gesehen werden.
Fundstellen
Haufe-Index 1366197 |
BFH/NV 2005, 1292 |
DB 2007, 6 |
HFR 2005, 750 |