BFH Urteil vom 15.06.1994 - II R 77/91 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ermittlung des vermögensteuerlich zulässigen Kassenvermögens einer Unterstützungskasse bei einmaligen Kapitalleistungen aus der betrieblichen Altersversorgung - Definition: Unterstützungskasse - Leistungen der betrieblichen Altersversorgung - Abgrenzung: einmalige Kapitalleistung/einmalige Versorgungsleistung

Leitsatz (amtlich)

Gewährt eine Unterstützungskasse aus der von ihr zugesagten betrieblichen Altersversorgung i.S. von § 1 Abs.1 Satz 1 BetrAVG einmalige Kapitalleistungen in Höhe von 6 000 DM, sind diese bei der Ermittlung des vermögensteuerlich zulässigen Kassenvermögens der Unterstützungskasse (§ 3 Abs.1 Nr.5 VStG i.V.m. § 5 Abs.1 Nr.3 Buchst.e KStG 1984) nach Maßgabe des § 4d Abs.1 Nr.1 letzter Satz EStG 1983 als lebenslänglich laufende Leistungen zu behandeln (Abweichung von Abschn.27a Abs.2 Satz 4 EStR).

Orientierungssatz

1. Unterstützungskassen sind rechtsfähige Versorgungseinrichtungen zur Durchführung der betrieblichen Altersversorgung, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewähren (§ 1 Abs.4 BetrAVG). Diese Begriffsbestimmung gilt auch für § 4d EStG 1983.

2. Leistungen der betrieblichen Altersversorgung sind Leistungen der Altersversorgung, Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlaß eines Arbeitsverhältnisses, die in der Regel --bezogen auf den Leistungsempfänger-- als lebenslänglich laufende Leistungen erbracht werden.

3. Zur Abgrenzung einer einmaligen Kapitalleistung aus der betrieblichen Altersversorgung i.S. von § 4d Abs.1 Nr.1 EStG 1983 und einer einmaligen Versorgungsleistung in Kapitalform aus sonstigem Anlaß i.S. von § 4d Abs.1 Nr.2 EStG 1983 ist von dem Zweck der jeweiligen Versorgungsleistung auszugehen. Dazu ist vornehmlich auf die in der Satzung oder in dem Leistungsplan einer Unterstützungskasse vorgenommene Zweckbestimmung abzustellen.

Normenkette

EStG 1983 § 4d Abs. 1 Nrn. 2, 1; KStG 1984 § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e, § 6 Abs. 5; EStR Abschn. 27a Abs. 2 S. 4; BetrAVG § 1 Abs. 1, 4; VStG § 3 Abs. 1 Nr. 5

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein eingetragener Verein, ist eine Unterstützungseinrichtung der in § 1 (Präambel) seines Versorgungsplans vom ... September 1978 genannten A-Unternehmen (A).

In dem Versorgungsplan heißt es u.a.:

§ 1 Präambel

1. ...

2. Auf die Leistungen nach diesem Versorgungsplan besteht kein

Rechtsanspruch. ...

§ 3 Art und Umfang der Versorgung

Die X-Versorgung (Kläger) wird nach dem Ausscheiden aus den Diensten von A gewährt als Kapitalzahlung

1. bei Erreichen der Altersgrenze (§ 6)

2. bei Bezug von vorgezogenem Altersruhegeld aus der gesetzlichen

Rentenversicherung (§ 7)

3. bei Eintritt von dauernder Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit

nach Vollendung des 60.Lebensjahres (§ 8)

4. nach dem Ableben des Mitarbeiters an den hinterbliebenen

Ehegatten (§ 9).

§ 5 Höhe der Versorgung

1. Die X-Versorgung (Kläger) besteht in einer einmaligen

Kapitalzahlung in Höhe von DM 6 000, die bei Eintritt des

Versorgungsfalles (Erreichen der Altersgrenze, Berufs- oder

Erwerbsunfähigkeit nach Vollendung des 60.Lebensjahres, Tod

vor Erreichen der Altersgrenze) und gleichzeitiger Beendigung

des Arbeitsverhältnisses fällig wird.

2. ...

Dieser Versorgungsplan löste mit Wirkung zum 1. Januar 1979 den ursprünglichen Versorgungsplan des Klägers ab, der den begünstigten Mitarbeitern von A lebenslänglich laufende Leistungen in Höhe von monatlich 100 DM bis zu 300 DM gewährte.

Im Rahmen einer Außenprüfung, die u.a. die Vermögensteuer 1. Januar 1980 bis 1. Januar 1983 betraf, vertrat der Prüfer die Auffassung, daß die einmaligen Kapitalleistungen des Klägers nach dem Versorgungsplan vom ... September 1978 nicht den lebenslänglich laufenden Leistungen nach Maßgabe des § 4d Abs.1 Nr.1 letzter Satz EStG 1983 zuzurechnen seien. Denn einmalige Kapitalleistungen unter 12 000 DM würden nicht an Stelle von lebenslänglich laufenden Leistungen gewährt werden (Abschn.27a Abs.2 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Bei der Berechnung des zulässigen Kassenvermögens könne deshalb für diese Kapitalleistungen ein Reservepolster für lebenslänglich laufende Leistungen nicht berücksichtigt werden. Dieser Ansicht folgend setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Vermögensteuer auf den 1. Januar 1984 auf 28 374 DM fest.

Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage begehrte der Kläger, die nach dem Versorgungsplan vom ... September 1978 gezahlten einmaligen Kapitalleistungen an die begünstigten Mitarbeiter als lebenslänglich laufende Leistungen zu behandeln und dementsprechend bei Berechnung des zulässigen Kassenvermögens § 4d Abs.1 Nr.1 letzter Satz EStG 1983 anzuwenden sowie die Vermögenssteuer auf 19 116 DM herabzusetzen.

Das Finanzgericht (FG) gab --unter Änderung des Vermögensteuerbescheides auf den 1. Januar 1984-- der Klage mit der Maßgabe statt, daß das FA bei der Berechnung des zulässigen Kassenvermögens des Klägers die nach dessen Versorgungsplan vom ... September 1978 gewährten einmaligen Kapitalleistungen i.S. von § 4d Abs.1 Nr.1 letzter Satz EStG 1983 den lebenslänglich laufenden Leistungen zuzurechnen habe. Die vom Kläger gewährten einmaligen Kapitalleistungen seien ausweislich seines Leistungsplans Versorgungsleistungen. Dafür, daß einmalige Notstandsleistungen oder befristete Überbrückungshilfen gewährt werden sollten, bestünden keine Anhaltspunkte. Wegen des Versorgungscharakters der Kapitalleistungen seien diese nach Maßgabe des § 4d Abs.1 Nr.1 letzter Satz EStG 1983 als lebenslänglich laufende Leistungen zu behandeln. Es sei ohne Bedeutung, daß die Höhe der Kapitalleistungen lediglich 6 000 DM betrage. Denn für die Bestimmung des Versorgungscharakters der Kapitalleistungen könne entgegen Abschn.27a Abs.2 Satz 4 EStR nicht auf die Höhe der Leistungen --wofür im Gesetz keine Stütze gefunden werden könne--, sondern müsse auf den Zweck der Satzung bzw. des Leistungsplans abgestellt werden.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 4d Abs.1 Nr.1 letzter Satz EStG 1983. Das FG verkenne den Regelungsgehalt dieser Vorschrift. Die in Abschn.27a Abs.2 Satz 4 EStR getroffene Richtlinienregelung entspreche dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Bei der Festlegung dieser Grenze sei der Richtliniengeber von der Überlegung ausgegangen, daß einer einmaligen Kapitalleistung von weniger als 12 000 DM wegen der dann zu geringen Höhe der Charakter einer lebenslänglichen Altersversorgung fehle. Eine Kapitalabfindung in Höhe von 12 000 DM entspreche in etwa einer Monatsrente von 100 DM. Folge man diesen Überlegungen auch im Streitfall, so würde dies bedeuten, daß die altersversorgende Wirkung der 6 000 DM nach etwa fünf Jahren verbraucht sei, die durchschnittliche Lebenserwartung eines 65jährigen Menschen nach heutigem Stand aber noch 12 Jahre bei Männern und 15 Jahre bei Frauen betrage. Vor Umstellung des Leistungsplans zum 1. Januar 1979 hätten die Versorgungsleistungen des Klägers 100 DM bis 300 DM im Monat betragen. Die seit 1979 bestehende Versorgung von 6 000 DM entspreche einer kapitalisierten lebenslänglichen Monatsrente von nur mehr knapp 50 DM. Es könne deshalb nicht davon ausgegangen werden, daß die einmaligen Kapitalzahlungen ab dem 1. Januar 1979 an Stelle der bis dahin in Aussicht gestellten lebenslänglich laufenden Versorgungsrenten geleistet würden. Es könne daher nicht allein auf die Bezeichnung des Leistungsplans als Versorgungsplan ankommen. Es sei vielmehr darauf abzustellen, ob die Leistungen des Klägers nach ihrem tatsächlichen Charakter eine lebenslängliche Versorgung der Mitarbeiter darstellten.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist unbegründet.

Die Vorinstanz hat zu Recht entschieden, daß die vom Kläger gewährten einmaligen Kapitalleistungen an Stelle von lebenslänglich laufenden Leistungen gewährt werden und nach Maßgabe des § 4d Abs.1 Nr.1 letzter Satz EStG 1983 bei der Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens für die Bestimmung des vermögensteuerpflichtigen Vermögens anzusetzen sind.

1. Übersteigt am Schluß des Wirtschaftsjahres das Vermögen einer Unterstützungskasse, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewährt, das um 25 v.H. erhöhte zulässige Kassenvermögen i.S. des § 4d EStG, besteht --für einen näher bestimmten Teil des Gesamtvermögens-- Vermögensteuerpflicht jeweils für das Kalenderjahr, das dem Kalenderjahr folgt, für das die Kasse körperschaftsteuerpflichtig ist (§ 3 Abs.1 Nr.5 Satz 2 und 4 des Vermögensteuergesetzes --VStG-- i.V.m. §§ 6 Abs.5 und 5 Abs.1 Nr.3 Buchst.e des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- 1984).

Zulässiges Kassenvermögen einer Unterstützungskasse, die lebenslänglich laufende Leistungen i.S. des § 4d Abs.1 Nr.1 EStG 1983 gewährt, ist primär die Summe aus dem Deckungskapital für alle am Schluß des Wirtschaftsjahres laufenden Leistungen nach der dem Gesetz als Anlage 3 beigefügten Tabelle und dem Achtfachen der in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter abzugsfähigen Zuwendungen. Gewährt eine Unterstützungskasse an Stelle von lebenslänglich laufenden Leistungen eine einmalige Kapitalleistung, so gelten 10 v.H. der Kapitalleistung als Jahresbetrag einer lebenslänglich laufenden Leistung (§ 4d Abs.1 Nr.1 letzter Satz EStG 1983). Bei Kassen, die keine lebenslänglich laufenden Leistungen gewähren, ist zulässiges Kassenvermögen 1 v.H. der durchschnittlichen jährlichen Lohn- und Gehaltssumme der letzten drei Wirtschaftsjahre des Trägerunternehmens (vgl. § 4d Abs.1 Nr.2 EStG 1983).

a) Für die Berechnung des zulässigen Kassenvermögens ist demnach von Bedeutung, ob eine Unterstützungskasse lebenslänglich laufende bzw. an deren Stelle einmalige Kapitalleistungen oder nicht lebenslänglich laufende Leistungen erbringt.

b) Unterstützungskassen sind rechtsfähige Versorgungseinrichtungen zur Durchführung der betrieblichen Altersversorgung, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewähren (vgl. § 1 Abs.4 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --BetrAVG--). Diese Begriffsbestimmung gilt auch für den durch § 19 BetrAVG in das EStG eingefügten § 4d EStG 1983 (vgl. Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 5. November 1992 I R 61/89, BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185).

c) Leistungen der betrieblichen Altersversorgung sind Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlaß eines Arbeitsverhältnisses (vgl. § 1 Abs.1 Satz 1 BetrAVG), die in der Regel --bezogen auf den Leistungsempfänger-- als lebenslänglich laufende Leistungen erbracht werden (vgl. Höfer in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 4d EStG Rz.8; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 3.Aufl., 3.Teil Rdnr.60).

Auf diese lebenslänglich laufenden Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zielt die Regelung des § 4d Abs.1 Nr.1 EStG 1983, wenn sie zur Berechnung des Zuwendungshöchstbetrags der Trägerunternehmen an die Unterstützungskasse sowie zur Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens auf den Durchschnittsbetrag der von der Unterstützungskasse gewährten Leistungen für Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung verweist. Dies besagt, daß insbesondere die lebenslänglich laufenden Leistungen der typischen betrieblichen Altersversorgung (vgl. Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 13.Aufl., § 4d Anm.9) zu den nach § 4d Abs.1 Nr.1 EStG 1983 zuwendungsbegünstigten Leistungen zählen.

Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, die grundsätzlich bis zum Tode des Empfängers erbracht werden, verlieren ihren Charakter als Leistungen der Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung nicht dadurch, daß sie als einmalige Kapitalleistungen gewährt werden. Denn auch Kapitalleistungen können auf vielfältige Weise Versorgungszwecken dienen (vgl. Höfer/Reiner/Wüst, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, 3.Aufl., Bd.I, ART Rz.26). Diese Vorstellung liegt dem § 4d Abs.1 Nr.1 letzter Satz EStG 1983 zugrunde, der es gestattet, daß an Stelle von lebenslänglich laufenden Leistungen einmalig gewährte Kapitalleistungen bei der Berechnung der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Zuwendungshöchstbeträge sowie bei der Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens in angegebenem Umfang berücksichtigt werden dürfen. Dies bedeutet, daß auch einmalige Kapitalleistungen der betrieblichen Altersversorgung, also Leistungen der Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung, nach Maßgabe des § 4d Abs.1 Nr.1 letzter Satz EStG 1983 bei der Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens einer Unterstützungskasse zu berücksichtigen sind, unabhängig davon, ob derartige Leistungen üblicherweise als lebenslänglich laufende Leistungen gewährt werden.

Für die Annahme einer Leistung der betrieblichen Altersversorgung spielt hierbei keine Rolle, ob die Leistung in der Satzung oder im Leistungsplan der Unterstützungskasse von vornherein als einmalige Kapitalleistung vorgesehen ist, ob ein Wahlrecht zwischen einmaliger Kapitalleistung und lebenslänglich laufender Leistung (Leibrente) besteht oder ob eine bereits lebenslänglich laufende Leistung durch eine einmalige Kapitalleistung abgefunden wird (vgl. Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., 3.Teil, Rz.67; Blomeyer/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, 1984, StRA Rz.176).

d) Dagegen betreffen die nicht lebenslänglich laufenden Leistungen i.S. von § 4d Abs.1 Nr.2 EStG 1983 Versorgungsleistungen aus besonderem Anlaß von Fall zu Fall, insbesondere bei Not oder Arbeitslosigkeit (vgl. § 5 Abs.1 Nr.3 Buchst.b KStG 1984; BFH in BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185), die einmalig, wiederholt oder von vornherein nur zeitlich begrenzt erbracht werden (vgl. Schmidt/Seeger, a.a.O., Anm.9; Ahrend/Förster/ Rößler, a.a.O., Anm.64).

e) Zur Abgrenzung einer einmaligen Kapitalleistung aus der betrieblichen Altersversorgung i.S. von § 4d Abs.1 Nr.1 EStG 1983 und einer einmaligen Versorgungsleistung in Kapitalform aus sonstigem Anlaß i.S. von § 4d Abs.1 Nr.2 EStG 1983 ist von dem Zweck der jeweiligen Versorgungsleistung auszugehen Dazu ist vornehmlich auf die in der Satzung oder in dem Leistungsplan einer Unterstützungskasse vorgenommene Zweckbestimmung abzustellen (vgl. Höfer, a.a.O., Rz.9; Höfer/Abt, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, 2.Aufl., § 4d Rz.13). Der Senat braucht in dem hier streitigen Fall nicht darüber zu befinden, wie ggf. zu entscheiden wäre, wenn sich aus dem Leistungsplan einer Unterstützungskasse weder Art noch Zweck einer Leistung erkennen ließen.

Die Höhe einer einmaligen Kapitalleistung einer Unterstützungskasse erlaubt jedoch keinen ausreichenden Aufschluß über deren Zweckbestimmung. Nach Ansicht der Finanzverwaltung (Abschn.27a Abs.2 Satz 4 EStR) ist bei einmaligen Kapitalleistungen, die nicht mindestens 12 000 DM betragen, im allgemeinen nicht anzunehmen, daß sie an Stelle einer lebenslänglich laufenden Leistung gewährt werden. Dieser zum Zweck der Abgrenzung zu nicht lebenslänglich laufenden Leistungen i.S. von § 4d Abs.1 Nr.2 EStG 1983 für den Regelfall geforderte Mindestbetrag findet im Gesetz keine Grundlage (vgl. Höfer, a.a.O., Rz.9). Dasselbe gilt auch für die in der Literatur in Anlehnung an die Höchstbetragsregelung für Sterbegeldleistungen nach § 2 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung (KStDV 1984) vorgeschlagenen niedrigeren alternativen Grenzbeträge für einmalige Kapitalleistungen i.S. von § 4d Abs.1 Nr.1 EStG 1983 (vgl. Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Rz.68; Blomeyer/Otto, a.a.O., StR A Rz.176). Weder das Einkommensteuerrecht noch das Recht der betrieblichen Altersversorgung kennt für Leistungen der betrieblichen Altersversorgung eine Mindestleistung (vgl. Blomeyer/Otto, a.a.O., Einl Rz.12). Eine solche folgt auch nicht aus dem Zweck und Charakter der betrieblichen Altersversorgung, die in der Regel die Grundsicherung aus der gesetzlichen Rentenversicherung nur ergänzen soll. Dies wird besonders deutlich in Fällen, in denen die Leistungen der Sozialversicherungsrenten auf die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung angerechnet werden (Höfer/Reiner/Wüst, a.a.O., ART Rz.37 ff.).

Soweit das Gesetz umgekehrt Leistungshöchstgrenzen vorsieht (vgl. § 3 Nr.3 i.V.m. § 2 KStDV 1984) als Bedingung für die Körperschaftsteuerbefreiung von Unterstützungskassen, konkretisieren diese lediglich die Voraussetzungen, die an eine soziale Einrichtung gestellt werden (vgl. § 5 Abs.1 Nr.3 Buchst.b KStG 1984). Bei Übersteigen der Höchstbeträge liegt eine soziale Einrichtung nicht mehr vor. Eine ähnliche Festlegung von Mindestgrenzen hat der Gesetzgeber jedoch weder für die Ertragsteuern noch für die Vermögensteuer bisher erkennbar für notwendig erachtet. Die Finanzverwaltung selbst sieht zumindest für lebenslänglich laufende Versorgungsleistungen von dem Erfordernis einer Mindestrente ab. Auch aus diesem Grund erscheint es nicht sachgerecht, lediglich für die einmaligen Kapitalleistungen i.S. von § 4d Abs.1 Nr.1 letzter Satz EStG 1983 als weiteres Tatbestandsmerkmal das Erreichen eines Mindestbetrags zur Voraussetzung zu machen.

2. Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze ist das für die Bestimmung des vermögensteuerpflichtigen Teils des klägerischen Gesamtvermögens (vgl. § 3 Abs.1 Nr.5 Satz 4 VStG) zu ermittelnde zulässige Kassenvermögen auch unter Einbeziehung der einmaligen Kapitalleistung der klägerischen Unterstützungskasse nach Maßgabe des § 4d Abs.1 Nr.1 letzter Satz EStG 1983 zu berechnen.

Die auf der Grundlage des Versorgungsplans vom 7. September 1978 vom Kläger gewährten Leistungen bei Erreichen der Altersgrenze, bei Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit sowie bei Tod der Mitarbeiter (vgl. § 3 und §§ 6 bis 9 des Versorgungsplans) sind sämtlich Leistungen der betrieblichen Altersversorgung i.S. von § 1 Abs.1 Satz 1 BetrAVG. Dabei zählen die Versorgungsleistungen bei Berufs- und Erwerbsunfähigkeit zu den Leistungen der Invaliditätsversorgung (vgl. Blomeyer/Otto, a.a.O., Einl. Rz.18). Für diese Leistungen ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 4d Abs.1 Nr.1 EStG 1983 das zulässige Kassenvermögen zu ermitteln aus einem Deckungskapital für die laufenden Leistungen (§ 4d Abs.1 Nr.1 Buchst.a EStG 1983) und einem zusätzlichen Kassenvermögen (sog. Reservepolster) für die künftigen Leistungen (vgl. § 4d Abs.1 Nr.1 Buchst.b EStG 1983). Die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung werden vom Kläger nicht als lebenslänglich laufende Leistungen, sondern als einmalige Kapitalleistungen erbracht (vgl. § 5 des Versorgungsplans). Diese einmaligen Kapitalleistungen sind deshalb bei der Berechnung des zulässigen Kassenvermögens und insbesondere bei Berechnung des Reservepolsters in Höhe von 10 v.H. des Kapitals wie Jahresbeträge lebenslänglich laufender Leistungen zu behandeln (§ 4d Abs.1 Nr.1 letzter Satz EStG 1983).