Leitsatz (amtlich)
Zur Frage, ob und inwieweit Ausgleichsbeträge, die von der Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide anläßlich eines mit einer Weizeneinfuhr gekoppelten Roggenausfuhrgeschäftes gewährt werden, zu den Entgelten nach § 10 Satz 2 UStDB gehören und somit in die Bemessungsgrundlage der für die Roggenausfuhr beantragten Vergütungen nach §§ 73, 78 UStDB 1951 einzubeziehen sind.
Normenkette
UStG § 16; UStDB 1951 §§ 10, 73, 78
Tatbestand
Streitig ist, ob Ausgleichsbeträge, die von der Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide (EVSt) an die Antragstellerin anläßlich eines Roggenausfuhrgeschäftes gezahlt worden sind, zu den Entgelten nach § 10 UStDB 1951 gehören und damit in die Bemessungsgrundlage der hierfür beantragten Umsatzsteuervergütungen nach §§ 73, 78 UStDB einzubeziehen sind.
Die Vorentscheidung ist von folgendem unstreitigen Sachverhalt ausgegangen.
Die Antragstellerin betreibt Einfuhr- und Ausfuhrhandel unter anderem mit Getreide. Dieser Handel unterlag in den hier zu beurteilenden Vergütungszeiträumen I. und II. Vierteljahr 1956 der Regelung im § 8 des Gesetzes über den Verkehr mit Getreide und Futtermitteln (Getreidegesetz) in der Fassung vom 24. November 1951 (BGBl 1951 I S. 901).
Im Jahre 1956 war die Antragstellerin im Rahmen einer eigens hierzu gegründeten Arbeitsgemeinschaft (AGE) mit . . . . . v. H. an der Lieferung von rd. 260 000 t deutschen Roggens an die "Rolimpex" Centrala Handlu Zagranicznego in Warschau beteiligt. Die Verkaufsverträge mit der Rolimpex wurden am 4. Februar 1956 abgeschlossen. Die Verkaufspreise für den ausgeführten Roggen betrugen etwa 270 bis 290 DM für die Tonne, je nach dem Ort der Lieferung.
Zur Durchführung dieses Abkommens schloß die EVSt mit den in der AGE zusammengeschlossenen Firmen nach längeren Verhandlungen den Vertrag vom 18. Februar 1956, durch den die Getreidefirmen nur nach Maßgabe ihrer Beteiligungsquote, die den im Vertrage mit der Rolimpex festgelegten Anteilen entsprach, berechtigt und verpflichtet wurden. Die EVSt stellte den nach Polen zu liefernden deutschen Roggen in ihren Lagern zur Verfügung, trug aber die Frachtkosten bis zur Grenze. Die Gegenleistung bestand in der Lieferung von ebenfalls rd. 260 000 t ausländischen Weizens. Der Übernahmepreis für diesen Weizen wurde auf 390 DM für eine Tonne zuzüglich eines Ausgleichsbetrages festgesetzt, wobei der Übernahmepreis in Höhe von 390 DM für eine Tonne durch die Lieferung des Roggens abgegolten sein sollte. Der Ausgleichsbetrag betrug 37,80 DM für jede Tonne übernommenen Weizens. Er sollte sich im Falle eines Eindeckungspreises, der unter US-$ 65 liegt, um den Unterschiedsbetrag zwischen 65 $ und dem Einkaufspreis vermindern.
Für den Fall, daß der Weizen ganz oder zum Teil nicht geliefert werden würde, wurde vereinbart:
1. wenn die Firmen die Nichtlieferung zu vertreten haben, ist für den Roggen ein Preis von 390 DM je Tonne zu zahlen; der Ausgleichsbetrag ermäßigt sich auf 23,30 DM je Tonne;
2. wenn die Firmen die Nichtlieferung nicht zu vertreten haben, zahlen sie 65,75 $ je Tonne in DM an die EVSt; der Ausgleichsbetrag ermäßigt sich auf 23,30 DM zuzüglich der nachweisbaren Kosten für die vorgesehene Beschaffung des Weizens bis zum Höchstbetrag von zusammen 37,80 DM je Tonne.
Tatsächlich wurde die Lieferung des Roggens und des Weizens durchgeführt. Als Ausgleichsbetrag ergab sich wegen des gegenüber der ursprünglichen Annahme niedrigeren Eindeckungspreises für den Weizen ein Betrag von 31,787 DM je Tonne. Auf die Antragstellerin entfiel ein Anteil von . . . DM im ersten Vierteljahr 1956 und ein Anteil von . . . DM im zweiten Vierteljahr 1956.
Die Antragstellerin hat in Nachtragsanträgen Umsatzsteuervergütungen nach § 16 UStG auch für diese Ausgleichsbeträge der EVSt beantragt.
Das Finanzamt hat Vergütungen nur für das der Abnehmerin des Roggens von der Rolimpex gezahlte Entgelt gewährt, eine Vergütung für die Ausgleichsbeträge jedoch abgelehnt. Nach Auffassung des Finanzamts hat es sich um einen Tausch von Weizen gegen Roggen mit Baraufgabe gehandelt. Die Ausgleichsbeträge seien als zusätzliche Entgelte für den eingeführten Weizen anzusehen und deshalb nicht ein zusätzliches Entgelt für die Roggenausfuhr nach Polen.
Im Berufungsverfahren hatte die Antragstellerin zum großen Teil Erfolg. Das Finanzgericht hatte eine Auskunft der EVSt eingeholt. Nach dieser Auskunft war Sinn und Zweck des Ausgleichsbetrages, den Preisunterschied zwischen Roggen und Weizen auszugleichen. Der Preisunterschied war entsprechend der Preisregelung für inländischen Roggen und Weizen zunächst mit 40 DM je Tonne angesetzt, wurde dann aber im Verlaufe der Verhandlungen auf die den Importeuren zuzubilligenden Selbstkosten und Handelsspannen von insgesamt 37,80 DM je Tonne ermäßigt. Nach einer am 31. Januar 1956, also kurz vor dem Vertragsschluß aufgestellten Kalkulation der Kosten für die Abwicklung des Polen-Geschäftes wurden berechnet:
1. die Kosten und die Handelsspannen der Importeure
für den Einkauf des Weizens auf 14,50 DM,
2. die Kosten und die Handelsspannen für den Verkauf
des Roggens auf 23,30 DM.
Daraus ergab sich der Ausgleichsbetrag von 37,80 DM.
Hieraus geht nach Auffassung des Finanzgerichts hervor, daß der Wertunterschied zwischen Weizen und Roggen im Laufe der Verhandlungen in seiner Bedeutung für den Ausgleichsbetrag zurückgetreten war hinter die Vergütungen für die Kosten und die Handelsspanne 1. beim Einkauf des Weizens und 2. beim Verkauf des Roggens. Der Ausgleich dieser Kosten und Handelsspannen habe bei Vertragsabschluß den Beweggrund für den Ausgleichsbetrag gebildet. Das werde bestätigt durch die vertragliche Regelung für den Fall der Nichtlieferung des Weizens. Sei die Nichtlieferung von den Importeuren nicht zu vertreten gewesen, so habe sich der Ausgleichsbetrag auf 23,30 DM ermäßigt, d. h., er habe sich auf die Kosten und die Handelsspanne für den Verkauf des Roggens beschränkt, während die Kosten für die vergeblichen Weizeneinfuhrbemühungen in tatsächlicher Höhe erstattet werden sollten; der Roggenabgabepreis sei für den Fall auf den ungefähren Wert der Roggenverkaufspreise festgesetzt worden. Die Roggenausfuhr wäre also für die Ausfuhrhändler durch den Ausgleichsbetrag ein gewinnbringendes Geschäft geblieben, während der Gewinn aus der Weizeneinfuhr durch die mangelnde Durchführung dieser Seite des Geschäftes weggefallen wäre. Das zeige bereits den engen wirtschaftlichen Zusammenhang des Ausgleichsbetrages in Höhe von 23,30 DM mit der Roggenausfuhr. Dieser Zusammenhang ergebe sich außerdem aus der Regelung für den Fall, daß die Weizeneinfuhr unterblieben und von den Importeuren zu vertreten wäre. Dann hätten die in der AGE zusammengeschlossenen Firmen zwar den vollen inländischen Roggenpreis von 390 DM je Tonne zahlen müssen, es wäre ihnen aber der Ausgleichsbetrag von 23,30 DM, d. h. der Anteil, der auf die Kosten und Handelsspanne für die Roggeneinfuhr entfiel, gutgeschrieben worden. Bestünde ein Zusammenhang zwischen der Weizeneinfuhr und diesen 23,30 DM, so wäre kein Grund vorhanden gewesen, den Betrag zu zahlen, obwohl kein Weizen eingeführt worden sei. Die Zahlung dieses Betrages fände ihren alleinigen Sinn darin, daß sie eine zusätzliche Vergütung für die Roggenausfuhr dargestellt habe. Danach könne der Auffassung des Finanzamts, daß es sich bei den Ausgleichsbeträgen in voller Höhe um ein zusätzliches Entgelt für die Weizeneinfuhr gehandelt habe, nicht gefolgt werden.
Demnach ist das Finanzgericht zu der Auffassung gelangt, daß von dem Ausgleichsbetrag ein Betrag von 23,38 DM je Tonne auf die Deckung der Kosten und der Handelsspanne für den Verkauf des Roggens entfiele und es sich insoweit um ein zusätzliches Entgelt eines Dritten im Sinne des § 10 Satz 2 UStDB handle, das nach §§ 73, 78 UStDB in die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuervergütungen einzubeziehen sei. In Höhe von 14,50 DM je Tonne betreffe der Ausgleichsbetrag dagegen die Kosten und Handelsspanne bei der Weizeneinfuhr und stünde insoweit in keiner unmittelbaren wirtschaftlichen Beziehung zur Roggenausfuhr.
Das Finanzgericht hat außerdem einen Teil der Entgelte für die Roggenausfuhr als nicht vergütungsfähig ausgeschieden, insoweit nämlich, als die AGE den Roggen im Hamburger Freihafen zur Verfügung gestellt hatte, weil die Antragstellerin diesen Teil des Roggens nicht im Inland erworben habe und somit kein Raum für Umsatzsteuervergütungen sei.
Gegen diese Entscheidung haben sowohl die Antragstellerin als auch der Vorsteher des Finanzamts Rb. eingelegt. Die Rb. der Antragstellerin hält, wie schon in der Vorinstanz, die Ausgleichsbeträge in voller Höhe für vergütungsfähig; die Rb. wird jedoch beschränkt auf die Ausgleichsbeträge für die Lieferungen, die nicht im Hamburger Freihafen erfolgt sind. Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts wendet sich gegen die Einbeziehung der Ausgleichsbeträge in die Bemessungsgrundlage der Vergütungen überhaupt.
Entscheidungsgründe
Beide Rbn. sind unbegründet.
Das Finanzgericht ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Entscheidung des Streitfalles davon abhängt, ob die Ausgleichsbeträge ganz oder zum Teil als zusätzliche Entgelte im Sinne des § 10 Satz 2 UStDB 1951 anzusehen sind. Dies setzt voraus, daß der Leistungsaustausch zwischen der Antragstellerin und der Rolimpex als ihrer Abnehmerin infolge der Aufwendungen zustande gekommen ist, die die EVSt, ein Dritter, an die Antragstellerin als Leistende bewirkt hat. Die Aufwendung des Dritten muß also, wie sich aus dem Wortlaut des § 10 Satz 2 ("für die Lieferung") zu entnehmen ist, für den Leistungsaustausch ursächlich sein. Diese Voraussetzung hat das Finanzgericht ohne Rechtsirrtum aus der von ihm eingeholten Auskunft der EVSt entnommen. Es stand fest, daß der Inlandspreis für Roggen im Ausland nicht zu erzielen war. Andererseits hebt die EVSt das amtliche außerordentlich große Interesse am Zustandekommen des Ausfuhrgeschäftes hervor. Die Vertragsbedingungen sind entscheidend durch die von der EVSt betonten Gesichtspunkte (Überproduktion an deutschem Roggen, begrenzte Lagerfähigkeit des deutschen eingelagerten Roggens, politisches Interesse) beeinflußt worden. Damit das Ausfuhrgeschäft zustande kam, ist deshalb die Spanne zwischen Inlands- und Auslandspreis unter Zubilligung einer Gewinnspanne überbrückt worden. Ohne Durchführung der Roggenausfuhr wären die Ausgleichsbeträge nicht zu zahlen gewesen, andererseits wären auch bei Scheitern der Weizenlieferungen Ausgleichsbeträge, wenn auch in geminderter Höhe, bewilligt worden. Darin zeigt sich, daß der ursächliche Zusammenhang mindestens in Höhe dieser geminderten Beträge gegeben ist. Es ist wohl richtig, daß das Umsatzsteuerrecht, wie die Rb. des Vorstehers des Finanzamts betont, an den tatsächlichen Geschehensablauf anknüpft. Dies hindert jedoch nicht, worauf schon das Finanzgericht hingewiesen hat, die gesamte vertragliche Regelung zur Auslegung dessen, wofür die EVSt die Aufwendungen gemacht hat, heranzuziehen. Wenn die Rb. des Finanzamts weiterhin hervorhebt, daß die Ausgleichsbeträge die Exporteure lediglich zur Abnahme des Roggens bewegen sollten, es sich mithin um echte Preisvorteile handle, die für das Zustandekommen des Tauschgeschäftes ursächlich waren, weil die EVSt nicht errichtet worden sei, um Lieferungen ihrer Abnehmer zu subventionieren, so ist dem folgendes entgegenzuhalten. Wohl trifft es zu, daß in der Regel bei Einkäufen gewährte Preisnachlässe oder Rabatte, die erst eine gewinnbringende Weiterveräußerung ermöglichen, nicht als zusätzliche Entgelte zum Verkaufspreis beurteilt werden können. Im Streitfalle liegt es aber so, daß die EVSt ein unmittelbares Interesse an der Weiterveräußerung, d. h. an der Ausfuhr hatte und sich deshalb sogar verpflichtet hat, auch bei Nichtzustandekommen des Tausches Roggen gegen Weizen die Ausgleichsbeträge für die Roggenausfuhr zu zahlen. Da hiernach feststeht, daß ohne diese der Preisauffüllung dienenden Zusatzentgelte die Ausfuhrlieferung gar nicht zustande gekommen wäre, ist der unmittelbare ursächliche Zusammenhang zwischen den Aufwendungen der EVSt und dem Leistungsaustausch zwischen der Antragstellerin und der Rolimpex nicht zu leugnen (vgl. auch Herting, Deutsche Steuer-Zeitung 1941 S. 402 ff., 405 Ziff. 11). Demgegenüber ist in der mündlichen Verhandlung seitens der Finanzverwaltung vorgetragen worden, daß die Rechtslage anders zu beurteilen sei, wenn der "Dritte" (Zuschußgeber) in die Lieferkette eingeschaltet sei, also wie im Streitfalle der Lieferer des Roggens sei. Dabei wird jedoch übersehen, daß die EVSt nicht nur die Stellung eines kaufmännischen Unternehmers hat, sondern, wie sich aus § 8 des Getreidegesetzes ergibt, weitgehend auch öffentlich-rechtliche Aufgaben zu erfüllen hat und gerade im Streitfalle ihr politisches Interesse an dem Zustandekommen des gekoppelten Roggen-Weizengeschäfts bekundet hat. Diese doppelte Funktion der EVSt zwingt dazu, die Rechtslage anders zu beurteilen als in Fällen, in denen ein sonstiger Unternehmer als Lieferant eingeschaltet ist. Die EVSt ging davon aus, daß auch das Weizeneinfuhrgeschäft zustande kommen wird, weil sie die ihr daraus anfallenden Mittel benötigt, um den Zuschuß für die Roggenausfuhr leisten zu können. Daran ändert nichts, daß auch eine Regelung für den Fall des Nichtzustandekommens der Weizeneinfuhr vorsorglich getroffen worden war. Nach dem maßgeblichen tatsächlichen Geschehensablauf hat der Senat diesen Besonderheiten des Streitfalles Rechnung zu tragen, ohne deshalb zu verneinen, daß z. B. ein Hersteller, wenn er als Vorlieferant einen "Zuschuß" gibt, damit nur einen Preisnachlaß oder Rabatt gewährt.
Andererseits führt die Rb. der Steuerpflichtigen unter anderem aus, da das Weizengeschäft tatsächlich durchgeführt worden sei, weshalb nach dem Vertrage vom 18. Februar 1956 auch der Anspruch auf den vollen Ausgleich für die Abnahme des Roggens und die Durchführung der Roggenausfuhr entstanden sei, sei es nicht angängig, einen Teil der von der Antragstellerin vereinnahmten Entgelte von der Vergütungspflicht auszunehmen. Dem kann nicht gefolgt werden. Zwar ist der Wertunterschied zwischen Weizen und Roggen im Laufe der Verhandlungen zurückgetreten. Die Gesamtregelung zeigt jedoch, daß dem Ausgleichsbetrag eine doppelte Funktion zukam: er sollte zwar Kosten und Handelsspannen beim Verkaufe des Roggens, jedoch auch Kosten und Handelsspanne beim Einkaufe des Weizens ausgleichen. Zwar reicht eine bloße Zweckbestimmung durch den Zuschußgeber, wie der erkennende Senat im Urteil V 145/53 S vom 20. Januar 1955 (BStBl 1955 III S. 139, Slg. Bd. 60 S. 366) entschieden hat, nicht aus, um die erforderliche Wechselbeziehung zwischen Leistung und Zuschuß herzustellen. In dem dort entschiedenen Falle fehlte es jedoch an jeder Beziehung der Leistung des Dritten zum Umsatz. Im Streitfalle ist diese Beziehung offensichtlich gegeben; die aus der Auslegung des Vertrages abgeleitete Zweckbestimmung gilt der Untersuchung, in welcher Höhe eine solche Beziehung besteht. Sie muß bei einem gekoppelten Umsatzgeschäft in der Höhe verneint werden, in der der Ausgleichsbetrag nicht mehr einem Wertausgleich zwischen Roggen und Weizen dient, sondern sich nach den Kosten und der Gewinnspanne bei der Weizeneinfuhr richtet. Insoweit besteht zur Roggenausfuhr nur noch eine mittelbare Beziehung. Dies führt notwendig zur Aufteilung der Ausgleichsbeträge, wie sie das Finanzgericht zutreffend entsprechend der Kalkulation, auf die sich die Vertragschließenden geeinigt haben, vorgenommen hat. Die Aufwendungen der EVSt in der vollen Höhe sind deshalb umsatzsteuerrechtlich nicht, wie die Antragstellerin meint, Aufwendungen für den eingeführten Weizen und gleichzeitig ein Teil der Einkaufskosten für den ausgeführten Roggen, sondern sie sind, gerade weil das Weizengeschäft zustande kam, in der von den Vertragsparteien vorgesehenen Höhe ausschließlich Preisauffüllung für die Weizeneinfuhr. Es ist demnach nicht gerechtfertigt, den Ausgleichsbetrag lediglich im Hinblick auf die Roggenausfuhr zu betrachten, weil von der EVSt sowohl für die Weizeneinfuhr als auch für die Roggenausfuhr Zuschüsse gegeben worden sind.
Da die Vorentscheidung auch im übrigen keine nach § 288 AO zu beachtenden Mängel erkennen läßt, waren beide Rbn. als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
BStBl III 1963, 78 |
BFHE 1963, 222 |