Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Sonstiges Handelsrecht Gesellschaftsrecht
Leitsatz (amtlich)
Wann hat ein durch Haftungsbescheid für Lohnsteuer seiner Arbeitnehmer in Anspruch genommener Arbeitgeber Anspruch auf Mitteilung der Berechnungsgrundlagen für die nachgeforderte Lohnsteuer?
Eine Anfrage eines örtlich unzuständigen Finanzamts zur Ermittlung des zuständigen Finanzamts unterbricht in der Regel die Verjährung nicht.
Ein rechtskräftiger Lohnsteuerjahresausgleich schließt nicht aus, vom Arbeitnehmer oder Arbeitgeber im Wege der Haftung Lohnsteuer für das Kalenderjahr nachzufordern, für das der Lohnsteuerjahresausgleich vorgenommen worden ist.
Sind nach einer Lohnsteuerprüfung viele und meist kleine Lohnsteuerbeträge auf Grund eines im wesentlichen gleichliegenden Tatbestands nachzuzahlen, so bleibt das Finanzamt in der Regel im Rahmen seines billigen Ermessens, wenn es zur Vereinfachung des Verfahrens sich entschließt, den Arbeitgeber in Anspruch zu nehmen.
Normenkette
EStG § 38; LStDV § 46; AO § 147
Tatbestand
Die Bfin. hat ihren Sitz in X. und seit 1. Dezember 1950 eine Zweigniederlassung in J. Auf Grund einer im Jahre 1958 für die Zeit vom 1. Januar 1950 bis 31. August 1958 durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung wurde von dem für die Steuerpflichtige zuständigen Finanzamt in X. Lohnsteuer nachgefordert, weil die Bfin. bei den während eines Lohnabrechnungszeitraums eingestellten oder ausgeschiedenen Arbeitnehmern die Lohnsteuer nicht nach der Tagestabelle berechnet und wegen Nichtvorlage von Lohnsteuerkarten Hinzurechnungen zu den tatsächlich ausgezahlten Arbeitslöhnen nicht vorgenommen hatte. Außerdem forderte das Finanzamt Lohnsteuer für Mankogelder nach, die an drei Arbeitnehmerinnen steuerfrei gezahlt worden waren. Der Einspruch der Bfin. gegen den Haftungsbescheid wurde als unbegründet zurückgewiesen.
Ihre Berufung hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht führte aus: Der Einwand der Bfin., die nachgeforderte Lohnsteuer sei zum Teil verjährt, sei nicht begründet; denn die Verjährung sei durch das Schreiben des Finanzamts J. vom 2. Juni 1955 unterbrochen worden, in dem dieses bei der Bfin. angefragt habe, wo die Lohnkonten geführt würden. Nach § 147 Abs. 1 AO könne die Verjährung allerdings nur durch Maßnahmen des zuständigen Finanzamts unterbrochen werden. Da die Lohnkonten der in J. beschäftigten Arbeitnehmer damals in X. geführt worden seien, sei das Finanzamt J. zwar für die Lohnsteuer dieser Arbeitnehmer der Bfin. nicht zuständig gewesen. Gleichwohl habe seine Anfrage nach § 79 Abs. 2 in Verbindung mit § 147 Abs. 1 AO die Verjährung der Lohnsteuer unterbrochen. Es sei auch nicht erforderlich gewesen, daß die Unterbrechung gegenüber den Arbeitnehmern als den eigentlichen Steuerschuldnern eingetreten sei. Dies wäre nur notwendig gewesen, wenn beabsichtigt gewesen wäre, die Arbeitnehmer selbst in Anspruch zu nehmen. Die Rüge der Bfin., der Haftungsbescheid sei fehlerhaft, weil die für die einzelnen Arbeitnehmer nachgeforderten Lohnsteuerbeträge nicht einzeln aufgeführt gewesen seien, gehe gleichfalls fehl. Die Beträge seien hinreichend begründet worden; die umfangreiche Einzelberechnung des Lohnsteuerprüfers brauche nicht in den Haftungsbescheid aufgenommen zu werden. Nicht begründet sei auch der weitere Einwand, die Nacherhebung von Lohnsteuer für die innerhalb der Lohnzahlungs- und Abrechnungszeiträume eingestellten oder ausgeschiedenen Arbeitnehmer komme deshalb nicht in Betracht, weil diese Beträge im Lohnsteuerjahresausgleich den betreffenden Arbeitnehmern doch wieder zu erstatten gewesen wären. Auch die Einwendungen der Bfin. hinsichtlich der Fehlgeldentschädigungen könnten keinen Erfolg haben. Die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit dieser Zahlungen nach Abschn. 2 Abs. 2 Ziff. 2 LStR seien nicht gegeben. Der in dieser Vorschrift verwendete Begriff "Kassen- und Zähldienst" sei eng auszulegen. Der Aufgabenbereich der Angestellten F. habe darin bestanden, die Löhne der gewerblichen Angestellten und Barbeträge bis zu 17.000 DM wöchentlich auszuzahlen. Nicht entscheidend sei, daß diese Angestellte nicht ausschließlich mit der Auszahlung der Löhne beschäftigt gewesen sei. Unter "Kassen- und Zähldienst" sei jedoch nur ein anhaltender Geldverkehr mit ständig wechselnden Ein- und Auszahlungen zu verstehen. Obwohl die Angestellte F. verhältnismäßig hohe Auszahlungen zu leisten gehabt habe, könne ihre Tätigkeit nicht mit dem Geldverkehr bei Warenhauskassen und an Bankschaltern verglichen werden. Da kein ständig fluktuierender Geldverkehr und deshalb auch nicht das bei fortgesetzt wechselnden Ein- und Auszahlungen vorhandene Verlustrisiko bestanden habe, sei die Fehlgeldentschädigung nicht steuerfrei. Nicht anders sei es bei den Angestellten K. und L., die täglich nur etwa 15 Auszahlungen von insgesamt 300 DM und monatlich Gehaltszahlungen von etwa 6.000 DM neben ihrer Buchführungstätigkeit ausgeführt hätten. Da die Angestellte K. jedoch seit 1954 zur Einkommensteuer veranlagt werde, sei zu vermuten, daß die nachzuerhebenden Steuerbeträge bei dieser Arbeitnehmerin im Wege der Veranlagung ebenso schnell und ohne Schwierigkeiten zu erheben gewesen wären wie durch eine Inanspruchnahme der Bfin.; insoweit sei daher der Haftungsbescheid aufzuheben.
Die Bfin. rügt mit der Rb. unzureichende Mitteilung der Grundlagen der Lohnsteuernachforderung. Sie sei nur auf den Prüfungsbericht verwiesen worden, der ihr jedoch nicht übersandt worden sei. Das Finanzgericht habe auch die Verjährung nicht ausreichend geprüft. Nach den §§ 50 ff. LStDV müßten bei den Betrieben in kürzeren Zeitabständen Lohnsteuerprüfungen durchgeführt werden, damit etwaige Fehler der Lohnsteuerberechnung möglichst bald aufgedeckt würden. Wenn ein Finanzamt dem nicht Rechnung trage, dürfe es nicht nachträglich versuchen, unter Hinweis auf verjährungsunterbrechende Handlungen Lohnsteuer für weit zurückliegende Zeiträume nachzufordern. Das Finanzamt in J. habe seine Unzuständigkeit durch seine Anfrage selbst festgestellt. Eine solche Anfrage könne nicht als Verjährungsunterbrechung gewertet werden. Eine Unterbrechung durch ein unzuständiges Finanzamt könne allenfalls angenommen werden, wenn dieses eine Maßnahme in dem Glauben treffe, es sei zuständig. Soweit für Arbeitnehmer für zurückliegende Jahre ein Lohnsteuerjahresausgleich durchgeführt worden sei, könne der Arbeitgeber nicht für Nachsteuern der Arbeitnehmer im Haftungsweg in Anspruch genommen werden; denn die vom Arbeitgeber für Rechnung der Arbeitnehmer angeforderten Lohnsteuerbeträge könnten den Arbeitnehmern dann nicht mehr im Lohnsteuerjahresausgleich erstattet werden. Diese Fälle lägen ebenso wie die von veranlagten Arbeitnehmern, von denen Lohnsteuer im Haftungsverfahren bei den Arbeitgebern nicht nachgefordert werden können. Die Versteuerung der Fehlgeldentschädigung schließlich sei ebenfalls nicht berechtigt. Bei dem Lohntütenverfahren handle es sich um einen Zähldienst. Bei den unvermeidlichen Zähldifferenzen sei es unmöglich, die sämtlichen Lohntüten nochmals nachzuzählen. Das Mankorisiko sei deshalb nicht anders als beim Schalterdienst von Banken und Warenhäusern.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Nimmt ein Finanzamt einen Arbeitgeber nach § 38 Abs. 3 EStG, § 46 Abs. 1 LStDV für Lohnsteuer von Arbeitnehmern durch Haftungsbescheid in Anspruch, so muß es im Haftungsbescheid die Grundlagen für die Festsetzung der Lohnsteuernachforderung mitteilen, soweit sie dem Arbeitgeber nicht bekannt sind. Im Streitfall hat das Finanzamt die Lohnsteuerberechnung der Bfin. in 342 Fällen aus dem gleichen Grund beanstandet und den Gesamtbetrag der Nachforderung wegen dieses Streitpunktes in einer Summe in dem Haftungsbescheid angegeben. Die Namen der Arbeitnehmer, deren Lohnsteuer nach Auffassung des Finanzamts unrichtig berechnet worden war, wurden im Haftungsbescheid nicht angegeben, ebensowenig die Besteuerungsgrundlagen. In der Erläuterung des Haftungsbescheids hat das Finanzamt der Bfin. eine Nachprüfung der Einzelberechnungen an Amts Stelle anheimgestellt. Dieses Vorgehen, das die Bfin. bereits vor dem Finanzgericht gerügt hat, kann nicht gebilligt werden. Eine ins einzelne gehende Mitteilung aller für die Lohnsteuernachforderung in Betracht kommenden Grundlagen ist im Haftungsbescheid zwar bei einer so großen Zahl von Beanstandungen kaum möglich. Es ist deshalb zweckmäßig, daß der Arbeitgeber bereits während der Prüfung von dem Prüfungsbeamten über seine Feststellungen unterrichtet wird und dazu Stellung nimmt. Dann erübrigt es sich, jede einzelne Beanstandung im Haftungsbescheid näher zu begründen. Unterbleibt jedoch eine solche Verständigung des Arbeitgebers während der Prüfung, so hat dieser einen Anspruch darauf, die Berechnungsgrundlagen entweder im Haftungsbescheid oder in einem ergänzenden Schreiben zu erfahren. Der Arbeitgeber hat nämlich ein Interesse an der genauen Kenntnis der Höhe der jeden Arbeitnehmer betreffenden Nachforderung, weil er sich die vom Finanzamt angeforderten Lohnsteuerbeträge von den Arbeitnehmern, also den eigentlichen Steuerschuldnern, erstatten lassen kann. Wenn daher der Arbeitgeber die Mitteilung der einzelnen Berechnungsgrundlagen verlangt, so ist seinem Antrag zu entsprechen, um ihm das rechtliche Gehör in ausreichendem Masse zu gewähren (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 276/60 U vom 27. März 1961, BStBl 1961 III S. 290, Slg. Bd. 73 S. 58). Mit dem Hinweis, der Arbeitgeber könne an Amts Stelle die Berechnung der Lohnsteuernachforderung einsehen und prüfen, ist das Finanzamt seiner Verpflichtung zur Unterrichtung des Arbeitgebers über die Besteuerungsgrundlagen nicht ausreichend nachgekommen. Da das Finanzgericht dem Antrag der Bfin. also zu Unrecht nicht entsprochen hat, muß die Vorentscheidung wegen mangelnden rechtlichen Gehörs aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen werden.
Bei der nochmaligen Entscheidung hat das Finanzgericht hinsichtlich der sachlichen Streitfragen folgendes zu beachten:
Die Bfin. glaubt, daß ein Teil der Lohnsteuernachforderung verjährt sei, weil das Finanzamt in X. im Jahr 1958 Lohnsteuer noch bis zum Jahr 1950 nachgefordert habe. Das Finanzamt in X. ist demgegenüber der Auffassung, das Schreiben des örtlich unzuständigen Finanzamts J. vom 2. Juni 1955 habe die Verjährung unterbrochen. Daß dieses Schreiben nicht an die eigentlichen Steuerschuldner, nämlich die Arbeitnehmer der Bfin., gerichtet war, ist dabei ohne Bedeutung; denn Unterbrechungshandlungen gemäß § 147 AO eines Finanzamts gegenüber dem Arbeitgeber bewirken eine Unterbrechung der Verjährung der Lohnsteueransprüche auch gegenüber den Arbeitnehmern (siehe Urteil des Bundesfinanzhofs VI 33/60 U vom 29. April 1960, BStBl 1960 III S. 275, Slg. Bd. 71 S. 72). Nach § 147 Abs. 1 AO wird die Verjährung aber nur durch Handlungen unterbrochen, die zur Feststellung des Steueranspruchs vorgenommen werden. Es muß sich also um Maßnahmen eines Finanzamts handeln, die auf die Feststellung oder Verwirklichung des Steueranspruchs gerichtet sind. Dazu können Anfragen, die lediglich der Ermittlung des für die Besteuerung zuständigen Finanzamts dienen, nicht gerechnet werden. Im Streitfall ging das Finanzamt in J. in seiner Anfrage an die Bfin. vom 2. Juni 1955 offensichtlich selbst davon aus, daß es für die Bearbeitung der von der Bfin. abgeführten Lohnsteuer nicht zuständig sei, sondern daß es durch seine Rückfrage lediglich das zuständige Finanzamt ermitteln wollte. Unter diesen Umständen hat sein Schreiben vom 2. Juni 1955 die Verjährung der gegen die Arbeitnehmer der Bfin. bestehenden Lohnsteueransprüche nicht unterbrochen.
Im übrigen könnte diese Anfrage auch nur für die Verjährung der Lohnsteueransprüche der Arbeitnehmer der Bfin. in dem Zweigbetrieb in J. von Bedeutung sein. Außerhalb dieses Betriebs beschäftigte Arbeitnehmer der Bfin., insbesondere die im Hauptgeschäft in X. tätigen Arbeitnehmer, könnten hinsichtlich ihrer Lohnsteuer durch diese Maßnahmen des Finanzamts in J. nicht berührt werden, da die Anfrage sich nicht auf sie bezog.
Soweit eine Verjährung nicht eingetreten ist, muß geprüft werden, ob es dem Grundsatz der Billigkeit entspricht, die Bfin. für so weit zurückliegende Lohnzahlungszeiträume in Anspruch zu nehmen, wie es geschehen ist. Für die Entscheidung dieser Frage ist vor allem von Bedeutung, daß die letzte Lohnsteuerprüfung bei dem Hauptbetrieb der Bfin. in X. etwa neun Jahre zurücklag. Unter diesen Umständen kann es angebracht sein, die Bfin. für Fehler der Lohnsteuerbearbeitung im Haftungsweg nicht für die ganze Zeit in Anspruch zu nehmen, für die es nach den Verjährungsvorschriften an sich möglich wäre. Das gilt besonders für die Fälle, in denen die Bfin., z. B. wegen Ausscheidens der betroffenen Arbeitnehmer, die verauslagte Lohnsteuer nicht oder nur mit besonderen Schwierigkeiten zurückerhalten könnte.
Unbegründet ist dagegen der Einwand der Bfin., das Finanzamt habe prüfen müssen, ob es sich nicht unmittelbar an die einzelnen Arbeitnehmer halten solle. Die Erwägung, ob der Arbeitgeber in Anspruch genommen werden soll, ist zwar immer anzustellen (siehe zuletzt Urteil des Senats VI 183/59 S vom 24. November 1961 - unter III -, BStBl 1962 III S. 37). Bei der Nachforderung von vielen, meist kleinen Beträgen, wie im vorliegenden Fall, ist es aber in der Regel nicht zu beanstanden, wenn das Finanzamt zur Vereinfachung den Arbeitgeber in Anspruch nimmt.
Die Durchführung eines Lohnsteuerjahresausgleichs bei den Arbeitnehmern steht einer Veranlagung zur Einkommensteuer nicht gleich. Der Lohnsteuerjahresausgleich ist nur zugunsten der Arbeitnehmer möglich und läßt Steuernachforderungen nicht zu, er wird außerdem in den meisten Fällen vom Arbeitgeber ohne Mitwirkung und daher ohne entsprechende Prüfung des Finanzamts vorgenommen. Unter diesen Umständen können ihm nicht die gleichen Rechtswirkungen zuerkannt werden wie einer rechtskräftigen Veranlagung zur Einkommensteuer. Auch nach einem rechtskräftigen Lohnsteuerjahresausgleich kann daher auf Grund einer Lohnsteuerprüfung bei unrichtiger Lohnsteuerberechnung des Arbeitgebers noch Lohnsteuer nachgefordert werden, insbesondere weil die Richtigkeit der Berechnung der Lohnsteuer nicht Gegenstand des Lohnsteuerjahresausgleichs war. Wird daher bei einer solchen Prüfung festgestellt, daß bei dem Lohnsteuerjahresausgleich ein unrichtigter Arbeitslohn zugrunde gelegt oder die Lohnsteuer falsch berechnet wurde, so sind bei Lohnsteuernachforderungen alle bei dem Lohnsteuerjahresausgleich angewendeten Besteuerungsmerkmale, ausgenommen die Höhe des Arbeitslohns, zugrunde zu legen (siehe "Der Betrieb" 1960 S. 865).
Hinsichtlich der Mankogelder, die nach Auffassung der Bfin. nach Abschn. 2 Abs. 2 Ziff. 2 LStR steuerfrei sind, wird auf die Grundsatzentscheidung des Senats VI 162/60 S im Bescheid vom heutigen Tag Bezug genommen, der durch Urteil vom 25. Mai 1961 bestätigt wurde (BStBl 1962 III S. 286). Das Finanzgericht hat zu prüfen, ob nach den in dieser Entscheidung enthaltenen Grundsätzen Lohnsteuerfreiheit in Betracht kommt. Bei dieser Prüfung bestehen keine Bedenken, das Lohntütenverfahren den Barauszahlungen von Arbeitslohn gleichzustellen.
Fundstellen
Haufe-Index 424157 |
BStBl III 1962, 282 |
BFHE 1963, 36 |
BFHE 75, 36 |