Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Die GmbH & Co. KG ist einkommensteuerlich als Personengesellschaft (nicht als Kapitalgesellschaft) zu behandeln.
Wird eine Gesellschaft als Personengesellschaft (OHG, KG) in das Handelsregister eingetragen, so besteht die Vermutung, daß sie ein Handelsgewerbe betreibt. Die Vermutung bedarf zu ihrer Widerlegung durch die Gesellschaft des Nachweises, daß eindeutig kein Handelsgewerbe vorliegt.
Die einkommensteuerliche Behandlung der Gesellschaftsteuer bei Gründung der GmbH & Co. KG und von Finanzierungskosten.
Normenkette
EStG §§ 4-5, 15/2; AO § 215 Abs. 2; StAnpG § 6
Tatbestand
Die Beschwerdeführerin (Bfin.), eine GmbH & Co. KG (Familiengesellschaft), ist durch Vertrag vom 28. Juni 1953 errichtet worden. Persönlich haftende Gesellschafterin ist eine GmbH, Kommanditisten sind acht Mitglieder der Familie H. Die Kommanditisten haben ihre Einlagen in die KG durch Grundstücke belegt. Die persönlich haftende Gesellschafterin, die GmbH, ist am 8. April 1953 mit einem Stammkapital von 20 000 DM gegründet worden. Ihre Gesellschafter sind zwei Angehörige der Familie H. mit einer Stammeinlage von je 10 000 DM, die gleichzeitig Kommanditisten der Bfin. sind. Zweck der GmbH ist es, die Stellung des persönlich haftenden Gesellschafters der Bfin. zu übernehmen. In der Handelsbilanz der KG zum 31. Dezember 1953 wird für die GmbH ein Kapital von 4 540 DM und für die Kommanditisten ein Kapital von 72 961 DM ausgewiesen.
Gegenstand des Unternehmens der KG ist nach § 9 des Gründungsvertrages der Ankauf von Grundstücken, insbesondere von Trümmerplätzen, der Ankauf von Baustoffen aller Art, die Bebauung von Grundstücken, auch von fremden Bauplätzen und die Verwaltung von Gebäuden.
Im Jahre 1953 hat die Bfin. mit Bauausführungen begonnen. Es war beabsichtigt, ein Projekt von Wohnhäusern mit Geschäfts- und Ladenräumen mit einem Kostenaufwand von insgesamt etwa 4,1 Mill. DM zu errichten. In der Bilanz vom 31. Dezember 1953 sind Bauaufwendungen in Höhe von rund 660.000 DM aktiviert.
Die Bfin. hat für das Jahr 1953 in ihrer Abschlußbilanz, die sich auf einer Buchführung nach kaufmännischen Grundsätzen aufbaut, einen Verlust von 23 020 DM ausgewiesen. Diesen Betrag erklärte sie für 1953 als Verlust aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Nach Abschnitten 15 und 16 der Gewerbesteuer- Richtlinien 1951 setze ein Gewerbebetrieb eine gewerbliche Betätigung einer Personengesellschaft voraus. Dies sei bei ihr nicht der Fall. Die Vorinstanzen haben sich dieser Ansicht angeschlossen. Das Finanzamt hat der einheitlichen Gewinnfeststellung einen überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen in Höhe von 10 513 DM zugrunde gelegt. Das Finanzgericht hat den überschuß der Werbungskosten um nicht mehr streitige Beträge auf 12 058 DM erhöht.
Finanzamt und Finanzgericht haben folgende Aufwendungen, die Gegenstand des Rechtsbeschwerdeverfahrens sind, nicht als Werbungskosten anerkannt:
Finanzierungskosten, nämlich Grundbuchamts- und Notariatskosten für die Bestellung von Hypotheken in Höhe von 2 188,70 DM;
Gesellschaftsteuer in Höhe von 2 235 DM, die anläßlich der Gründung der Bfin. entstanden ist § § 6 Abs. 1 Ziff. 4 des Kapitalsteuergesetzes - KapVStG -).
Das Finanzgericht war der Ansicht, daß weder die Finanzierungskosten noch die Gesellschaftsteuer im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung stünden. Hierbei ging es im wesentlichen von den gleichen Auffassungen aus, wie sie von Boecker in der Rechts- und Wirtschafts-Praxis = RWP-Blattei (Forkel-Stuttgart) 14, Steuer-R D, Einkommensteuer II B 95 (Lieferung 287 vom 20. November 1956), vertreten werden. Es handle sich bei diesen Ausgaben um Unkosten, die ausschließlich das Vermögen, nicht seinen Ertrag beträfen.
In der Rechtsbeschwerde (Rb.) wiederholt die KG ihr bisheriges Vorbringen und vertritt die Auffassung, daß die Finanzierungskosten und die Gesellschaftsteuer den Werbungskosten zuzurechnen seien.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung des Rb. ergibt folgendes:
Es ist zunächst zu entscheiden, wie eine GmbH & Co. KG einkommen- und körperschaftsteuerlich zu behandeln ist.
Der Reichsfinanzhof hat in seiner älteren Rechtsprechung bei dieser Gesellschaftsform dem Gesichtspunkt des Mißbrauchs von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts im Sinne des § 5 der Reichsabgabenordnung 1919 entscheidende Bedeutung zugemessen und die Möglichkeit bejaht, die GmbH & Co. wirtschaftlich als eine Kapitalgesellschaft zu betrachten, die mit der GmbH, dem Komplementär, gleichzusetzen sei (Entscheidung des Reichsfinanzhofs I A 18/25 vom 15. Juli 1925, Slg. Bd. 17 S. 91, siehe auch § 6 Abs. 1 Ziff. 4 KapVStG 1934). In seiner späteren Rechtsprechung so insbesondere in den Entscheidungen I A 427/30 vom 30. Mai 1932, Steuer und Wirtschaft 1932 Nr. 1183, und I A 422/30 vom 18. Februar 1933, Reichssteuerblatt - RStBl - 1933 S. 375, hat er jedoch die GmbH & Co. KG als zulässige bürgerlich- rechtliche Gestalt anerkannt. Hinsichtlich der Entwicklung der Rechtsprechung siehe im einzelnen Mirre-Dreutter, "Das Körperschaftsteuergesetz" 1939, Anm. 15 zu § 1 (S. 27), und Hesselmann, "Die GmbH & Co." (Schmidt-Verlag, Köln) S.11 ff. Der erkennende Senat hat in der Entscheidung I 221/55 U vom 3. Juli 1956 BStBl 1956 III S. 308, Slg. Bd. 63 S.288, ausgesprochen, über das Bestehen einer Personengesellschaft, z. B. einer GmbH & Co., sei im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung zu entscheiden. Mittelbar wurde damit die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft (nicht als eine in die äußere Form einer Personengesellschaft gekleidete Kapitalgesellschaft) angesehen.
Bei nochmaliger überprüfung der Rechtsfrage folgt der Senat der Auffassung der Entscheidungen des Reichsfinanzhofs I A 427/30 und I A 422/30 und erkennt die GmbH & Co. KG auch steuerlich als eine zulässige bürgerlich-rechtliche Form an, die als Personengesellschaft zu behandeln ist.
Das führt zu der weiteren Frage, ob die GmbH & Co., wie die Vorinstanzen angenommen haben, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung haben kann.
Die Eintragung einer KG in das Handelsregister hat nur deklaratorischen Charakter (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs IV 246/50 S vom 22. August 1951, BStBl 1951 III S. 181, Slg. Bd. 55 S.449, und I 88/53 U vom 12. Januar 1954, BStBl 1954 III S. 102, Slg. Bd. 58 S.496). Die Personengesellschaft entsteht im Verhältnis der Gesellschafter untereinander durch den Gesellschaftsvertrag (Entscheidung des Reichsgerichts vom 5. Januar 1926 II 153/24, Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 112 S. 280). Im Verhältnis Dritten gegenüber wird sie wirksam, wenn sie nach außen in Erscheinung tritt (§ 123 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches). Es besteht aber die Vermutung, daß eine in das Handelsregister eingetragene KG ein Handelsgewerbe tatsächlich betreibt.
Für die Auffassung, daß eine GmbH & Co. KG keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung haben kann, könnte sprechen, daß für dieses Rechtsgebilde die GmbH der alleinige Komplementär, von entscheidender Bedeutung ist. Sie bestimmt den Charakter des Rechtsgebildes wesentlich. Da eine Kapitalgesellschaft (die GmbH) nur gewerbliche Einkünfte haben kann, könnte man folgern, daß der gewerbliche Charakter der Einkünfte der GmbH die einheitlich zu beurteilenden Einkünfte aller Gesellschafter der GmbH & Co. KG bestimmt. Gleichartige Erwägungen liegen wohl § 6 Abs. 1 Ziff. 4 KapVStG 1934 zugrunde. Die Frage braucht aber im Streitfall aus nachfolgenden Erwägungen nicht endgültig entschieden zu werden.
Der oben mitgeteilte Satzungszweck der KG ist auf eine eindeutige gewerbliche Betätigung gerichtet. Die Vorinstanzen sind aber von der Ansicht ausgegangen, daß nicht die Satzung, sondern das tatsächliche Geschäftsgebaren entscheide. Nach der Auffassung des Senats vermag aber das Geschäftsgebaren nicht den Nachweis zu erbringen, daß eine dem Satzungszweck widersprechende Zielsetzung vorliegt. Es kann zweifelhaft sein, ob nicht bereits das Bauvorhaben, das die Errichtung von Gebäuden vorsieht, die in erheblichem Umfang auch mit Läden und Geschäftsräumen ausgestattet sind, die Grundlage für eine gewerbliche Betätigung schaffen will (siehe Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 189/57 U vom 15. April 1958, BStBl 1958 III S. 263, Slg. Bd. 66 S.685). Keinesfalls reicht der Vorgang dazu aus, eindeutig zu belegen, daß das tatsächliche Geschäftsgebaren nicht der Satzung entspricht.
Die Gesellschafter haben sowohl durch die von ihnen gewählte Rechtsform, wie durch die Abfassung der Satzung zum Ausdruck gebracht, daß sie selbst ihre Betätigung als gewerblich ansehen. Sie müssen nach den Grundsätzen von Treu und Glauben im steuerlichen Veranlagungsverfahren ihre eigene Würdigung für das Handelsrecht gegen sich gelten lassen. (Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 65/51 U vom 29. Januar 1952, BStBl 1952 III S. 99, Slg. Bd. 56 S.252). Nur in besonders gelagerten Sonderfällen, nämlich wo eindeutig keine gewerbliche Betätigung vorliegt, wird man die mit der Eintragung in das Handelsregister verbundene Vermutung (Ausübung eines Handelsgewerbes) als widerlegt ansehen können. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Es besteht keine Veranlassung, von der für das Handelsrecht von der Bfin. vertretenen Würdigung abzuweichen.
Die Einkünfte der GmbH & Co. KG stellen gewerbliche Einkünfte dar. Die Vorentscheidung muß deshalb aufgehoben werden.
Auf dieser Grundlage ergibt sich für die Streitpunkte folgendes:
Finanzierungskosten. Im Rahmen eines gewerblichen Betriebes gehören die Geldbeschaffungskosten zu den Betriebsausgaben im Sinne des §§ 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes. Zweifelhaft kann hier lediglich die Frage sein, ob sie zu aktivieren und auf die Laufzeit der Darlehen zu verteilen sind. Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 18/57 U vom 13. August 1957, BStBl 1957 III S. 349, Slg. Bd. 65 S. 304, ist es abweichend von der Entscheidung des Reichsfinanzhofs i A 203/30 vom 21. Juni 1932, RStBl S.717) nicht entscheidend, ob die Gelder an den Darlehensgeber selbst oder an Dritte, z. B. einen Geldvermittler gezahlt worden sind. Derartige Beträge sind als Anschaffungskosten des Kredits zu behandeln und auf die Laufzeit des Kredites wie ein Damnum gleichmäßig zu verteilen.
Die Finanzierungskosten gehören nicht zu den Herstellungskosten der Gebäude. Die Herstellung der Gebäude und der Finanzierungsvorgang sind wirtschaftlich getrennte Vorgänge, die selbständig zu beurteilen sind. Siehe im einzelnen Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 34/53 vom 27. August 1953, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 6 Abs. 1 Ziff. 1 Rechtsspruch 16.
Wie der Bundesfinanzhof jedoch in einer Reihe von Entscheidungen ausgesprochen hat, zuletzt in der Entscheidung I 290/56 U vom 13. Mai 1958, BStBl 1958 III S.331, sind beim Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten auch die Grundsätze einer angemessenen Vereinfachung der Buchführung zu beachten. Ihre Voraussetzungen sind dann erfüllt, wenn es sich um Beträge handelt, die bei einer Verteilung auf künftige Wirtschaftsjahre das Ergebnis unwesentlich berühren. Im Streitfall wird man diese Voraussetzungen als gegeben ansehen können. Es handelt sich im Rahmen der hohen Finanzierungskosten um verhältnismäßig geringe Beträge.
Die Rb. ist deshalb in diesem Punkte begründet. Der Betrag von 2188,70 DM mindert somit das Ergebnis des Streitjahres.
die Gesellschaftsteuer. Die in Verbindung mit der Gründung einer Personengesellschaft entstehenden Unkosten zählen in gleicher Weise, wie die Aufwendungen bei der Gründung einer Einzelfirma (Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 255/53 U vom 28. Januar 1954, BStBl 1954 III S. 109, Slg. Bd. 58 S.516) zu den abzugsfähigen Betriebsausgaben. Hierzu gehören auch die in Form von Gesellschaftsteuern aufgewandten Beträge. Für die einkommen- und körperschaftsteuerliche Beurteilung ist die Würdigung nach dem KapVStG nicht entscheidend, siehe Entscheidungen des Bundesfinanzhofs I 317/56 U vom 20. August 1957, BStBl 1957 III S. 360, Slg. Bd. 65 S.337, und I 324/50 U vom 9. September 1958, BStBl 1958 III S.432. Es kommt lediglich darauf an, ob es sich körperschaftsteuerlich und einkommensteuerlich betrachtet um einen gesellschaftlichen oder um einen betrieblichen Vorgang handelt. Ein gesellschaftlicher Vorgang käme dann in Betracht, wenn es sich um Gesellschaftsteuer für die Gründung der GmbH selbst handelt. Die für die GmbH & Co. KG (losgelöst von der GmbH) erwachsenen Beträge gehören zu den abzugsfähigen Unkosten bei Gründung einer Personengesellschaft.
Die Würdigung der Vorinstanzen, die eine Berechnung nach dem überschuß der Einnahmen, über die Werbungskosten vorgenommen haben, ermöglicht es dem Senat nicht, den gewerblichen Gewinn der KG einheitlich festzustellen. Es muß eine Berechnung nach dem Vermögensvergleich durchgeführt werden.
Die Sache wird zur Durchführung der Veranlagung im Einspruchsverfahren nach den oben dargestellten Grundsätzen an das Finanzamt zurückverwiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 409183 |
BStBl III 1958, 462 |
BFHE 1959, 492 |
BFHE 76, 492 |
BB 1958, 1235 |