BFH Urteil vom 16.12.1997 - VIII R 32/90 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Adressierung eines Gewerbesteuermessbetrages bei verdeckter Mitunternehmerschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Der alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist aufgrund eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses Mitunternehmer der aus Familienangehörigen bestehenden GmbH & Co. KG, wenn er gewinnabhängige Bezüge erhält, in erheblichem Umfang Entnahmen und Einlagen bei der KG tätigt und die mit der KG abgeschlossenen Austauschverträge ganz oder teilweise tatsächlich nicht durchgeführt werden.

2. Bei einem verdeckten Gesellschaftsverhältnis zwischen einer Personenhandelsgesellschaft und einer natürlichen Person ist der Gewerbesteuer- oder Gewerbesteuermeßbescheid unter der Geltung des § 5 Abs. 1 GewStG 1977 nicht an die Innengesellschaft, sondern an die Personenhandelsgesellschaft als Steuerschuldnerin zu adressieren (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 7. April 1987 VIII R 260/84).

Orientierungssatz

1. Ein Steuerbescheid oder Steuermeßbescheid ist grundsätzlich unwirksam, wenn er sich gegen eine Personenvereinigung richtet, die offensichtlich nicht (oder nicht mehr) als Steuerschuldnerin der festzusetzenden Steuer in Betracht kommt. Hat das FA hingegen eine Person oder Personenvereinigung eindeutig als Steuerschuldner bezeichnet und ist diese Person oder Personenvereinigung möglicher Adressat des betreffenden Verwaltungsakts, so ist der Steuerbescheid auch dann rechtswirksam, wenn die angegebene Person tatsächlich nicht der richtige Steuerschuldner sein sollte; der Bescheid ist in diesem Fall zwar rechtswidrig, aber nicht nichtig (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft genügt auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis; ob ein solches Gesellschaftsverhältnis vorliegt, ist unabhängig von der formalen Bezeichnung der zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse zu beurteilen (Ausführungen zur Abgrenzung zwischen Gesellschaftsverhältnis und Austauschverhältnis).

3. Bestehen einer Mitunternehmerschaft: Ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko ist im Einzelfall kompensierbar durch eine stark ausgebildete Mitunternehmerinitiative (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Für die Annahme einer stillen Beteiligung ist es nicht zwingend erforderlich, daß die Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters in Form einer Geldeinlage oder Sachleistung erbracht wird. Die Einlage kann in jedem geldwerten Vorteil, z.B. der Leistung von Diensten, bestehen.

5. NV: Ist nach den Bestimmungen eines Gesellschaftsvertrages im Falle der Kündigung der Gesellschaft durch den Kommanditisten dessen Abfindungsanspruch ohne Berücksichtigung der stillen Reserven zu ermitteln, muß dies nicht zur Aberkennung seiner Mitunternehmerstellung führen.

6. NV: Bei der Auslegung von Verwaltungsakten kommt es nicht entscheidend darauf an, was die Behörde mit ihrer Erklärung gewollt hat, sondern darauf, wie der Empfänger des Bescheides nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte; Unklarheiten gehen zu Lasten der Behörde (vgl. BFH-Rechtsprechung).

7. NV: Enthält ein positiver Feststellungsbescheid keine ausdrückliche negative Feststellung hinsichtlich der Mitunternehmerschaft einer Kommanditistin, so kommt in einer von der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns, in der beantragt wurde, die Gewinne auf die Komplementärs-GmbH und die Kommanditistin zu verteilen, abweichenden Zurechnung der Gewinne im Feststellungsbescheid hinreichend deutlich zum Ausdruck, daß das FA die Mitunternehmerstellung der Kommanditistin abgelehnt hat.

8. NV: Richtet sich ein Gewinnfeststellungsbescheid gegen die Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft, so reicht es für ihre Bezeichnung aus, wenn im Anschriftenfeld die Personengesellschaft als solche mit ihrer Firma benannt wird (Sammelbezeichnung) und sich alle Gesellschafter eindeutig als Adressaten aus dem für die Verteilung des Gewinns vorgesehenen Teil des Bescheides ergeben. Es ist in diesem Fall also nicht erforderlich, alle Gesellschafter namentlich im Anschriftenfeld des Bescheides zu bezeichnen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

9. NV: Im Streitfall konnte offenbleiben, ob an der Rechtsprechung festgehalten wird, die u. a. für die Bezeichnung des Adressaten eines kombiniert positiv-negativen Feststellungsbescheides verlangt, daß bei der Verwendung von Sammelbezeichnungen im Anschriftenfeld aus dem Gesamtinhalt des Bescheides erkennbar sein muß, inwieweit die einzelnen Feststellungsbeteiligten der Sammelbezeichnung zuzuordnen sind (vgl. BFH-Urteil vom 7.4.1987 VIII R 259/84).

10. NV: Eine infolge geänderter Rechtsauffassung unrichtige Zurechnung von Einkünften in einem Gewinnfeststellungsbescheid hat nur die Rechtswidrigkeit des Bescheides, nicht aber dessen Unwirksamkeit (Nichtigkeit) zur Folge.

Normenkette

AO 1977 §§ 124-125, 157 Abs. 1, § 179 Abs. 1, 2 S. 1, § 183 Abs. 1, § 184 Abs. 1 S. 2; BGB §§ 133, 242, 705; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; GewStG 1977 § 5 Abs. 1; HGB § 230 Abs. 1; AO 1977 § 122 Abs. 1

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 25.01.1989; Aktenzeichen VII 375/83)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin ist die X-GmbH (Beigeladene zu 1; im folgenden: GmbH), einzige Kommanditistin ist Frau M (Beigeladene zu 2).

Am Stammkapital der GmbH von 20 000 DM waren die Beigeladene zu 2 mit 19 000 DM und ihr Ehemann M, der Beigeladene zu 3, mit 1000 DM beteiligt. M ist auch Geschäftsführer der GmbH. Am 1. Mai 1970 wurde zwischen M und der Klägerin ein Dienstvertrag abgeschlossen, in dem bestimmt ist, daß die wöchentliche Arbeitszeit des M als Geschäftsführer 42 Stunden und sein Gehalt 800 DM monatlich betragen soll. In einem weiteren Vertrag zwischen M und der Klägerin vom 23. Dezember 1971 wurde vereinbart, daß M für seine Verkaufstätigkeit 5 v.H. des Nettoumsatzes als Provision und 20 v.H. vom steuerlichen Reingewinn als Tantieme erhalten sollte. Die Provision wurde nur 1972 gezahlt; in den folgenden Jahren verzichtete M auf die Provision.

1973 erwarb M ein unbebautes Grundstück und errichtete darauf im Jahr 1974 eine Fertigungshalle. Das Grundstück mit der Halle vermietete er ab Oktober 1974 für jährlich 2000 DM an die Klägerin. Der Bau der Halle wurde durch ein Darlehen finanziert, das M gemeinsam mit der Beigeladenen zu 2 und der Klägerin aufgenommen hatte.

M tätigte von Anfang an Entnahmen und Einlagen bei der Klägerin. Die daraus resultierenden Forderungen der Klägerin gegen M wurden bis 1975 mit 10 v.H. verzinst; in den folgenden Jahren wurde auf eine Verzinsung verzichtet.

Im Jahr 1978 gewährte M der Klägerin mit 7 v.H. verzinsliche Darlehen in Höhe von insgesamt 165 000 DM. Die Darlehen waren ab 1. Januar 1980 mit 5 000 DM halbjährlich zurückzuzahlen. Im Darlehensvertrag wurde "der jeweilige Material- und Warenbestand als Sicherungsgut vereinbart". Ende 1979 wurde ein Teil der Darlehensforderung des M durch Verrechnung mit einer Forderung der Klägerin gegen M in Höhe von 45 000 DM getilgt.

Die Klägerin erklärte für die Streitjahre Gewinne in Höhe von 4 465 DM (1977), 9 161 DM (1978), 35 245 DM (1979) und 17 684 DM (1980), die sie entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel zu 10 v.H. der GmbH und zu 90 v.H. der Beigeladenen zu 2 zurechnete. Aufgrund ihrer Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre ergab sich für 1977 bis 1979 ein einheitlicher Gewerbesteuermeßbetrag von 0 DM, für 1980 ein einheitlicher Gewerbesteuermeßbetrag von 164 DM.

Im Anschluß an eine Außenprüfung bei der Klägerin, die die Streitjahre 1977 bis 1980 umfaßte, vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) die Ansicht, M sei anstelle der Beigeladenen zu 2 als Mitunternehmer zu beurteilen. Die Vergütung für seine Tätigkeit als Geschäftsführer, die von der Klägerin bezogenen Darlehenszinsen sowie die Miete für die Fertigungshalle seien ihm als Gewinnanteile zuzurechnen.

Das FA erließ entsprechend geänderte ++/ Gewinnfeststellungs- und /++ Gewerbesteuermeßbescheide für die Streitjahre, die wie folgt adressiert sind: "Herrn A.M. für Fa. X GmbH & Co. KG". ++/ In den geänderten Feststellungsbescheiden vom 5. Oktober 1982 sind als Feststellungsbeteiligte nur die GmbH und M aufgeführt. Die Bescheide enthalten keine ausdrückliche negative Feststellung gegenüber der Beigeladenen zu 2. In den gemäß § 164 Abs. 2 und 3 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Bescheiden wird darauf hingewiesen, daß die Änderungen auf dem Betriebsprüfungsbericht 1982 beruhen. /++ Die geänderten Gewerbesteuermeßbescheide ++/ und Gewinnfeststellungsbescheide /++ wurden dem M unter der Anschrift der Klägerin bekanntgegeben.

Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin sich gegen die Verneinung der Mitunternehmerschaft der Beigeladenen zu 2 und gegen die Hinzurechnung der an M gezahlten Vergütungen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb wandte, hatten keinen Erfolg.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Das Finanzgericht (FG) habe den M zu Unrecht als Mitunternehmer angesehen und der Beigeladenen zu 2 zu Unrecht die Mitunternehmereigenschaft aberkannt.

++/ Das FG habe ferner § 124 AO 1977 i.V.m. § 179 AO 1977 unzutreffend ausgelegt. Es habe zu Unrecht eine wirksame Bekanntgabe gegenüber der Beigeladenen zu 2 und gegenüber M angenommen. /++

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und ++/ die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 1977 bis 1980 sowie /++ die Gewerbesteuermeßbescheide 1977 bis 1980 dahingehend zu ändern, daß die Zahlungen der Klägerin an den M als Betriebsausgaben berücksichtigt werden ++/ und daß der Beigeladenen zu 2 die Mitunternehmereigenschaft zuerkannt wird. /++ Sie beantragt, die ++/ Gewinne und /++ Gewerbesteuermeßbeträge wie folgt festzusetzen:

++/ Gewinn /++ einheitlicher Meßbetrag

DM DM

1977 ++/ ... /++ 0

1978 ++/ ... /++ 0

1979 ++/ ... /++ 170

1980 ++/ ... /++ 132

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben auf eine Stellungnahme verzichtet.

++/ Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt zur

Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der

Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung

(§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), soweit

das FG in der Gewinnfeststellungssache entschieden hat. /++

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet, soweit das Urteil die Gewerbesteuermeßbeträge 1977 bis 1980 betrifft (§ 126 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 FGO).

++/ I. Gewerbesteuermeßbetrag 1977 bis 1980 /++

Das FG hat die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung zutreffend als wirksam und rechtmäßig beurteilt.

1. Die geänderte Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge 1977 bis 1980 ist nicht wegen mangelhafter Bezeichnung des Adressaten unwirksam. Die Änderungsbescheide sind der Klägerin auch wirksam bekanntgegeben worden.

a) Ein Steuerbescheid ist nichtig, wenn er entgegen § 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 nicht mit hinreichender Deutlichkeit erkennen läßt, wer als Steuerschuldner in Anspruch genommen wird (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juni 1983 I R 55/80, BFHE 139, 291, BStBl II 1984, 63; vom 7. April 1987 VIII R 260/84, BFHE 150, 390, BStBl II 1987, 768; vom 14. September 1989 IV R 85/88, BFH/NV 1990, 591). Das gilt ebenso für einen Bescheid, der Steuermeßbeträge festsetzt; in ihm wird auch über die persönliche Steuerpflicht entschieden (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Ein Steuerbescheid oder Steuermeßbescheid ist auch dann grundsätzlich unwirksam, wenn er sich gegen eine Personenvereinigung richtet, die offensichtlich nicht (oder nicht mehr) als Steuerschuldnerin der festzusetzenden Steuer in Betracht kommt (BFH-Beschluß vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230; Urteile vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311; vom 6. Oktober 1987 VIII R 82/87, BFH/NV 1988, 216; in BFH/NV 1990, 591).

Hat das FA hingegen eine Person oder Personenvereinigung eindeutig als Steuerschuldner bezeichnet und ist diese Person oder Personenvereinigung möglicher Adressat des betreffenden Verwaltungsakts, so ist der Steuerbescheid auch dann rechtswirksam, wenn die angegebene Person tatsächlich nicht der richtige Steuerschuldner sein sollte; der Bescheid ist in diesem Fall zwar rechtswidrig, aber nicht nichtig (BFH-Beschluß vom 17. November 1987 V B 111/87, BFH/NV 1988, 682; Urteile vom 7. Mai 1993 VI R 93/92, BFH/NV 1994, 2; in BFH/NV 1990, 591 a.E.; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 157 AO 1977 Rz. 7; a.A. Söhn, ebenda, § 179 AO 1977 Rz. 59; einschränkend: Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 157 AO 1977 Rz. 5a: rechtsirrtümliche Bezeichnung einer falschen Person als Steuerschuldner führt zur Nichtigkeit, wenn die Rechtsauffassung der Finanzbehörde gänzlich abwegig ist).

b) Im Streitfall konnte das FA die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide gegen die Klägerin richten. Da die Klägerin als Personenhandelsgesellschaft im Rechtsverkehr unter ihrer Firma auftritt (§§ 17, 124 Abs. 1, 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches --HGB--), ist sie mit der Angabe ihrer Firma ausreichend als Steuerschuldnerin bezeichnet (§ 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--). Für die Wirksamkeit des Sammelberichtigungsbescheides ist es unerheblich, daß das FA in diesem Bescheid auf das Ergebnis der Außenprüfung 1982 Bezug genommen und damit deutlich gemacht hat, daß es als Träger des Gewerbebetriebs der Klägerin die GmbH und M ansah. Ob es bei dieser Rechtsauffassung berechtigt war, der Klägerin die Ergebnisse der von der (verdeckten) Mitunternehmerschaft ausgeübten gewerblichen Tätigkeit zuzurechnen, ist keine Frage der formellen Wirksamkeit des Bescheides sondern seiner Rechtmäßigkeit (vgl. dazu im folgenden unter 3.). Für die Wirksamkeit des Bescheides genügt es, daß für seinen Empfänger kein Zweifel daran bestehen konnte, daß das FA die Klägerin als Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer in Anspruch nehmen wollte.

Das Urteil des Senats in BFHE 150, 390, BStBl II 1987, 768 steht diesem Ergebnis nicht entgegen. In dieser Entscheidung, die zu § 5 Abs. 1 GewStG 1974 ergangen ist, hat der Senat bei einem vergleichbaren Sachverhalt den an die Personengesellschaft gerichteten Steuerbescheid als nichtig beurteilt. Nach § 5 Abs. 1 GewStG 1974 waren --abweichend von der im Streitjahr geltenden Fassung der Vorschrift-- Schuldner der Gewerbesteuer eines in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft betriebenen Unternehmens die Mitunternehmer. Diese waren deshalb im Gewerbesteuermeßbescheid namentlich zu bezeichnen, wenn die Träger des Unternehmens nicht mit den Gesellschaftern der Personenhandelsgesellschaft identisch waren. Dagegen ist nach § 5 Abs. 1 GewStG 1977 in den Fällen des § 2 Abs. 2 Nr. 1, d.h. bei der Tätigkeit "der offenen Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften und anderen Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind", die Gesellschaft als solche Steuerschuldnerin. Durch die Neufassung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG sollte es dem Steuergläubiger ermöglicht werden, wegen rückständiger Gewerbesteuerbeträge unmittelbar in das Gesellschaftsvermögen zu vollstrecken (BFH-Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, 316, 317).

Will das FA --wie im Streitfall-- erkennbar einer Personenhandelsgesellschaft die Ergebnisse der unter ihrer Firma betriebenen gewerblichen Tätigkeit für die Zwecke der Gewerbesteuer zurechnen, so ist die Gesellschaft mit der Angabe ihrer Firma im Anschriftenfeld hinreichend bestimmt als Steuerschuldner bezeichnet. Die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide sind auch zutreffend dem M als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH bekanntgegeben worden (§ 122 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO 1977).

2. FA und FG haben im Ergebnis zu Recht angenommen, daß M als Mitunternehmer anzusehen ist und demnach die Gewerbeerträge (§ 7 GewStG) der Klägerin um die an M gezahlten Vergütungen für die Tätigkeit als Geschäftsführer, die Vermietung des Hallengrundstücks und die Überlassung von Darlehen zu erhöhen sind. ++/ Dagegen haben FA und FG zu Unrecht der Beigeladenen zu 2 die Stellung als Mitunternehmerin der Klägerin abgesprochen.

a) Die Beigeladene zu 2 war in den Streitjahren als Kommanditistin Mitunternehmerin der Klägerin. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein Kommanditist als Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu beurteilen, wenn er aufgrund der Vereinbarungen des Gesellschaftsvertrages wenigstens annähernd die Rechte erlangt hat, die einem Kommanditisten nach den (weitgehend dispositiven) Vorschriften des HGB zustehen (BFH-Beschlüsse vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; vom 5. Juni 1986 IV R 53/82, BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798). Der Gesellschaftsvertrag vom 6. November 1969 entspricht diesen Anforderungen.

Entgegen der Auffassung des FG rechtfertigt es die Regelung in § 7 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages nicht, die Mitunternehmereigenschaft der Beigeladenen zu 2 in Frage zu stellen.

Nach dieser Vertragsbestimmung ist im Falle der Kündigung der Gesellschaft durch den Kommanditisten dessen Abfindungsanspruch ohne Berücksichtigung der stillen Reserven zu ermitteln. Die Beteiligung eines Gesellschafters an den stillen Reserven und am Geschäftswert kann jedoch für den Fall seines vorzeitigen Ausscheidens ausgeschlossen werden, ohne daß dies zur Aberkennung seiner Mitunternehmerstellung führen müßte (BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647). Die Bestimmung des § 7 Abs. 3 des Vertrages räumt der GmbH nicht das Recht ein, die Beigeladene zu 2 jederzeit zum Buchwert aus der Gesellschaft "hinauszukündigen" (vgl. dazu BFH-Urteile vom 15. Oktober 1981 IV R 52/79, BFHE 135, 179, BStBl II 1982, 342; vom 6. Juli 1995 IV R 79/94, BFHE 178, 180, 184, BStBl II 1996, 269). Vielmehr haben die Vertragsbeteiligten in § 7 Abs. 4 des Vertrages bestimmt, daß sich die Liquidation im Fall der Beendigung der Gesellschaft (z.B. durch Kündigung der persönlich haftenden Gesellschafterin nach § 7 Abs. 2 des Vertrages), nach den gesetzlichen Vorschriften, d.h. nach den §§ 155 ff. i.V.m. § 161 HGB richten soll. Gemäß § 155 Abs. 1 HGB ist im Fall der Liquidation das nach Berichtigung der Schulden verbleibende Gesellschaftsvermögen (einschließlich der stillen Reserven) nach dem Verhältnis der Kapitalanteile unter die Gesellschafter zu verteilen. Es trifft auch nicht zu, daß M als Geschäftsführer der GmbH das Recht hatte, jederzeit das Gesellschaftsverhältnis mit der Beigeladenen zu 2 zu kündigen. Einziger Unternehmensgegenstand der GmbH war die Beteiligung an der Klägerin (§ 1 des GmbH-Vertrages); die Kündigung des Gesellschaftsvertrages mit der Beigeladenen zu 2 hätte deshalb zugleich zur Beendigung des in der Satzung festgelegten Zwecks der GmbH geführt. Derart weitreichende Entscheidungen, die die Grundordnung der Gesellschaft berühren, bedürfen der Zustimmung der Gesellschafterversammlung (Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 16. Aufl., § 37 Rz. 6e und § 60 Rz. 60a).

Sonstige Umstände, die gegen die Mitunternehmerstellung der Beigeladenen zu 2 sprechen könnten, hat das FG nicht festgestellt. /++

b) Das FA hat zu Recht entschieden, daß M in den Streitjahren auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage Mitunternehmer des Unternehmens der Klägerin war.

aa) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- aufgrund eines wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (Beschlüsse des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 768; vom 25.Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691). Für die Annahme der Mitunternehmerschaft genügt auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis; ob ein solches Gesellschaftsverhältnis vorliegt, ist unabhängig von der formalen Bezeichnung der zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (st. Rspr., vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, m.w.N.; vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272).

Begriffliche Voraussetzung eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches - -BGB--) ist, daß sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes vertraglich zusammenschließen und sich gegenseitig verpflichten, diesen durch ihre Beiträge (§ 706 BGB) zu fördern. Eine nach außen nicht in Erscheinung tretende und nicht über Gesamthandsvermögen verfügende Innengesellschaft genügt (BFH-Urteile vom 22. Oktober 1987 IV R 17/84, BFHE 151, 163, BStBl II 1988, 62; Beschluß des Bundesgerichtshofs vom 17. Mai 1993 II ZR 175/92, Deutsches Steuerrecht 1993, 956). Eine Innengesellschaft ist auch dann gegeben, wenn sich ein Dritter als stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe eines anderen, z.B. einer KG, beteiligt. Die Innengesellschaft kann formfrei durch schlüssiges Handeln zustandekommen (Urteil in BFHE 181, 423, 430, BStBl II 1997, 272, m.w.N.)

Dem Wesen eines Gesellschaftsverhältnisses entspricht es, daß die Vertragspartner sich nicht auf den Austausch beiderseitiger Leistungen, z.B. aufgrund eines Dienstvertrages beschränken, sondern in partnerschaftlicher Gleichberechtigung zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, z.B. zum Betrieb eines gewerblichen Unternehmens, zusammenwirken. Dagegen ist für ein Arbeitsverhältnis kennzeichnend, daß der zur Dienstleistung Verpflichtete in ein auf Dienstleistung gerichtetes persönliches Abhängigkeitsverhältnis tritt, bei dem er den Weisungen des Dienstherrn unterworfen ist (BFH-Urteil vom 5. Juni 1986 IV R 272/84, BFHE 147, 146, BStBl II 1986, 802).

Der Begriff des Mitunternehmers enthält das Erfordernis des gemeinsamen Handelns zu einem gemeinsamen Zweck von einander gleichgeordneten Personen. Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko dürfen danach nicht lediglich auf einzelne Schuldverhältnisse als Austauschverhältnisse zurückzuführen sein. Vielmehr müssen entsprechend der zivilrechtlichen Gestaltung die verschiedenen Vertragsbeziehungen auseinandergehalten und auch steuerrechtlich eigenständig gewürdigt werden. Die bloße Bündelung von Risiken aus Leistungsaustauschverhältnissen bei Vereinbarung leistungsbezogener Entgelte führt für sich allein noch nicht zu einem gesellschaftsrechtlichen Risiko (Urteil in BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282).

Ob der wirkliche Wille der Vertragspartner (§ 133 BGB) auf entgeltliche Dienstleistungen im Rahmen eines persönlichen Abhängigkeitsverhältnisses oder einer partnerschaftlichen Gleichberechtigung gerichtet ist, kann nur anhand aller äußerlich erkennbaren Umstände des Einzelfalls unter angemessener Berücksichtigung der allgemeinen Lebenserfahrung beantwortet werden. Die Feststellung eines entsprechenden Verpflichtungswillens obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Dabei deutet die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines zwischen nahestehenden Personen abgeschlossenen schuldrechtlichen Austauschvertrages darauf hin, daß den vereinbarten Leistungen nicht ein schuldrechtlicher, sondern ein verdeckter gesellschaftsrechtlicher Anlaß zugrunde liegt (BFH-Urteil vom 31. Mai 1995 I R 64/94, BFHE 178, 321, BStBl II 1996, 246). Von besonderer Bedeutung für das Vorliegen eines verdeckten Gesellschaftsverhältnisses ist neben der Angemessenheit und Üblichkeit der vereinbarten Leistungsentgelte das tatsächliche Verhalten der Beteiligten. Hat der Geschäftsführer sich nicht wie ein weisungsgebundener Arbeitnehmer verhalten, sondern die Befugnisse eines Gesellschafters in Anspruch genommen, spricht dies dafür, daß die in den Austauschverträgen vereinbarten Leistungen als Beiträge zur Erreichung eines gemeinsamen Gesellschaftszwecks erbracht werden sollen (Urteile vom 21. September 1995 IV R 65/94, BFHE 179, 62, BStBl II 1996, 66; in BFHE 181, 423, 434, BStBl II 1997, 272, m.w.N.).

Entsprechendes gilt, wenn die vertraglichen Vereinbarungen tatsächlich nicht durchgeführt werden. So kann es für eine gesellschaftsrechtliche Teilhabe am Unternehmen sprechen, wenn Darlehenszinsen oder Tätigkeitsvergütungen nicht geltend gemacht werden, falls ein fremder Dritter zu einem solchen Verzicht nicht bereit gewesen wäre (Priester in Festschrift für Ludwig Schmidt, 1993, 331, 350).

bb) Das FG ist im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung dieser Umstände ohne Rechtsfehler zu der tatsächlichen und rechtlichen Schlußfolgerung gekommen, daß die verschiedenen Vereinbarungen zwischen M und der Klägerin nicht als Austauschverträge, sondern als Abreden zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, nämlich des gemeinsamen Betriebs eines gewerblichen Unternehmens, zu beurteilen sind. Dabei kann offen bleiben, ob das verdeckte Gesellschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und M als atypisch stille Gesellschaft oder als Innengesellschaft in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zu beurteilen ist. Die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide erweisen sich bei jeder dieser Alternativen als rechtmäßig.

Das FG hat zu Recht einen wesentlichen Anhaltspunkt für ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis in dem tatsächlichen Verhalten des M gesehen. Es konnte bei der ihm obliegenden Beweiswürdigung insbesondere berücksichtigen, daß M in allen Jahren wie ein Gesellschafter Entnahmen und Einlagen in einer Höhe getätigt hat, die über seine vertraglichen Tätigkeitsvergütungen hinausgingen. Dieses Verhalten ist mit dem eines angestellten Geschäftsführers unvereinbar. Der Einwand der Revision, die getätigten Entnahmen könnten nicht als Indiz für ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis herangezogen werden, weil ihnen Darlehensverträge mit der Klägerin zugrunde gelegen hätten, greift nicht durch. Denn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die die Klägerin nicht mit Verfahrensrügen angegriffen hat und die den Senat binden (§ 118 Abs. 2 FGO), wurden die aus den Entnahmen des M herrührenden Forderungen der Klägerin nur bis zum Jahre 1975 verzinst. In den folgenden Jahren wurde auf eine Verzinsung verzichtet. Dieses Verhalten ist unter Fremden unüblich und nur durch eine gesellschaftsrechtliche Teilnahme des M am Gewerbebetrieb der Klägerin zu erklären.

Das gilt auch für den Verzicht des M auf die vereinbarte Verkaufsprovision in Höhe von 5 v.H. des Umsatzes. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang vorträgt, M habe auf die Verkaufsprovision verzichtet, weil ihm anderenfalls nahezu der gesamte Gewinn des Unternehmens zugeflossen wäre, ist ihr entgegenzuhalten, daß ein fremder Arbeitnehmer sich zu einem derartigen Verzicht nicht bereit erklärt hätte. Dabei ist auch zu berücksichtigen, daß keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, daß die vereinbarten Vergütungen für die Tätigkeit des M als Geschäftsführer unangemessen hoch waren.

Da schon das tatsächliche Verhalten des M die Schlußfolgerung rechtfertigt, daß er für die Klägerin auf der Grundlage eines (konkludent zustande gekommenen) Gesellschaftsvertrages tätig war, kann unentschieden bleiben, ob der Mietvertrag zwischen M und der Klägerin wegen Verstoßes gegen das Selbstkontrahierungsverbot (§ 181 BGB) unwirksam war und ob in der jahrelangen Durchführung dieses Vertrages eine konkludente Genehmigung durch die Beigeladene zu 2 zu sehen ist. Offen bleiben kann ferner, ob der mit der Klägerin abgeschlossene Darlehensvertrag einem Fremdvergleich standhält.

cc) Das FG hat auch zutreffend angenommen, daß die Rechtsstellung des M im Unternehmen der Klägerin den Kriterien der Mitunternehmerschaft genügt. M konnte als alleiniger Geschäftsführer der Komplementär-GmbH alle im laufenden Geschäftsbetrieb anfallenden Entscheidungen treffen und insoweit Mitunternehmerinitiative entfalten. Dies ist auf der Grundlage rechtlicher Beziehungen geschehen, die die Beteiligten formal als "Arbeitsvertrag", "Tantiemevertrag", "Mietvertrag" und "Darlehensvertrag" bezeichneten, die aber nach ihrer tatsächlichen Ausgestaltung --wie oben dargelegt-- in Wahrheit auf ein Zusammenwirken in partnerschaftlicher Gleichstellung zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, also auf Begründung eines Gesellschaftsverhältnisses gerichtet waren.

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Mißerfolg eines gewerblichen Unternehmens (BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751). Im Streitfall hatte M durch die vereinbarte Tantieme Anteil am Gewinn des Unternehmens. Als Gesellschafter der Komplementär-GmbH war er darüber hinaus mittelbar am Erfolg oder Mißerfolg der Klägerin beteiligt. Die fehlende unmittelbare Beteiligung am Verlust steht der Annahme eines Mitunternehmerrisikos nicht entgegen, da auch ein atypisch stiller Gesellschafter nicht notwendig am Verlust des Unternehmens teilhat (§ 231 Abs. 2 HGB). Der Mitunternehmerschaft des M steht auch seine mangelnde Beteiligung am Geschäftswert und an den stillen Reserven nicht entgegen. Zwar erfordert das Mitunternehmerrisiko regelmäßig die Teilnahme an den stillen Reserven und am Geschäftswert des Unternehmens. Ein schwach ausgeprägtes Unternehmerrisiko ist jedoch im Einzelfall kompensierbar durch eine stark ausgebildete Mitunternehmerinitiative, wie sie dem M als alleinigem Geschäftsführer der Komplementär-GmbH zustand (BFH-Urteile vom 21. September 1995 IV R 65/94, BFHE 179, 62, BStBl II 1996, 66; in BFHE 147, 146, BStBl II 1986, 802, und vom 15. Dezember 1992 VIII R 42/90, BFHE 170, 345, BStBl II 1994, 702).

3. Das FA hat die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide zu Recht gegen die Klägerin als Schuldnerin der Gewerbesteuer gerichtet. Wird --wie im Streitfall-- ein gewerbliches Unternehmen von einer Mitunternehmerschaft in Form einer Innengesellschaft betrieben, so ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Vorschrift des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG nicht anwendbar (vgl. BFH-Urteile in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311; vom 10. November 1993 I R 20/93, BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327; vom 28. Oktober 1993 IV R 66-67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463; vom 8. Februar 1995 I R 126/93, BFHE 177, 329, BStBl II 1995, 626; vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, 133, BStBl II 1996, 369; vom 3. Februar 1994 III R 23/89, BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709). Durch die Regelung der subjektiven Steuerpflicht soll zugleich der vollstreckungsrechtliche Zugriff sichergestellt werden (BFH-Urteil vom 21. Februar 1980 I R 95/76, BFHE 130, 403, 409, BStBl II 1980, 465). Da Innengesellschaften kein Gesamthandsvermögen bilden, das Gegenstand einer Zwangsvollstreckung sein könnte, wäre ein gegen die Innengesellschaft als Steuerschuldnerin gerichteter Steuerbescheid nicht vollstreckbar (Senatsurteil in BFHE 145, 408, 418 f., BStBl II 1986, 311).

Im Streitfall konnte das FG offen lassen, ob es sich bei der hier zu beurteilenden Innengesellschaft um eine GbR (§§ 705 ff. BGB) oder um eine atypisch stille Gesellschaft handelt, da die geänderten Gewerbesteuermeßbescheide in jedem Fall gegen die Klägerin als Steuerschuldnerin zu richten waren.

Ist die Innengesellschaft als atypisch stille Gesellschaft anzusehen, kommt als Steuerschuldner der Gewerbesteuer nur der tätige Gesellschafter, d.h. der Inhaber des Handelsgeschäfts (hier: die Klägerin) in Betracht; der atypisch stille Gesellschafter ist nicht subjektiv gewerbesteuerpflichtig (st. Rspr., vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 145, 408, 420, BStBl II 1986, 311; in BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327; in BFHE 177, 329, BStBl II 1995, 626).

Ist die verdeckte Mitunternehmerschaft zwischen der Klägerin und M als GbR zu beurteilen, ist ebenfalls nur die nach außen als Gewerbetreibende auftretende Klägerin subjektiv gewerbesteuerpflichtig (ebenso: BFH-Urteil vom 9. Oktober 1986 IV R 235/84, BFHE 148, 42, BStBl II 1987, 124). Für diese Auffassung spricht schon die Überlegung, daß es keine Kriterien gibt, die eine eindeutige und klare Abgrenzung der atypisch stillen Gesellschaft von der als Innengesellschaft betriebenen GbR ermöglichen. Insbesondere ist es für die Annahme einer stillen Beteiligung nicht zwingend erforderlich, daß die Vermögenseinlage des Stillen in Form einer Geld- oder Sachleistung erbracht wird. Die Einlage kann in jedem geldwerten Vorteil, z.B. der Leistung von Diensten, bestehen (Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., § 230 Rz. 20, m.w.N.).

Darüber hinaus treffen die Erwägungen, die den BFH veranlaßt haben, die subjektive Gewerbesteuerpflicht des atypisch still Beteiligten zu verneinen, auch auf den nicht nach außen in Erscheinung tretenden Gesellschafter einer in Form der GbR betriebenen verdeckten Mitunternehmerschaft zu. Der erkennende Senat ist in seinem Urteil in BFHE 145, 408, 420, BStBl II 1986, 311 aufgrund des Sinnzusammenhanges der Sätze 1 und 3 des § 5 Abs. 1 GewStG und der Entstehungsgeschichte der Vorschrift zu dem Ergebnis gekommen, daß der atypisch stille Gesellschafter auch unter der Geltung des § 5 Abs. 1 GewStG n.F. subjektiv nicht gewerbesteuerpflichtig ist. Es seien keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, daß der Gesetzgeber die erst durch § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1965 eingeführte Angleichung der persönlichen Gewerbesteuerpflicht des Mitunternehmers an den Umfang seiner zivilrechtlichen Haftung für die Verbindlichkeiten des Gewerbebetriebs mit Wirkung ab 1. Januar 1977 für den atypisch stillen Gesellschafter habe beseitigen wollen. Für den nach außen nicht in Erscheinung tretenden Mitunternehmer einer Innengesellschaft in Form der GbR kann nichts anderes gelten. Er kann von den Gläubigern des Unternehmens nicht persönlich für die Verbindlichkeiten des Betriebs in Anspruch genommen werden. Bei einer in Form der GbR betriebenen verdeckten Mitunternehmerschaft kann deshalb ebenso wie bei einer atypisch stillen Gesellschaft nur der nach außen auftretende Gesellschafter als Schuldner der Gewerbesteuer in Anspruch genommen werden.

Die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide sind auch nicht deshalb als rechtswidrig aufzuheben, weil das FA in diesen Bescheiden auf die Ergebnisse der Außenprüfung Bezug genommen und damit deutlich gemacht hat, daß es als Mitunternehmer des Betriebs der Klägerin die GmbH und M ansah. Insoweit handelt es sich lediglich um einen Mangel in der Begründung der Meßbescheide, der ihre Aufhebung nicht rechtfertigt (BFH-Urteil vom 10. Mai 1990 V R 136/85, BFH/NV 1991, 420).

++/ II. Gewinnfeststellung 1977 bis 1980

1. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide nicht wegen mangelhafter Bezeichnung der Feststellungsadressaten unwirksam sind.

Feststellungsbescheide müssen ebenso wie Steuerbescheide hinreichend deutlich erkennen lassen, für wen sie inhaltlich bestimmt sind (BFH-Urteil vom 24. März 1970 I R 141/69, BFHE 98, 531, BStBl II 1970, 501). Bescheide, mit denen Besteuerungsgrundlagen für mehrere Personen gesondert festgestellt werden, richten sich gegen die Steuerpflichtigen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO 1977). Das sind bei einem Bescheid über die einheitliche Feststellung des Gewinns einer Personengesellschaft im Regelfall deren Gesellschafter (Mitunternehmer), weil der Bescheid für diese mit bindender Wirkung die Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuerveranlagung feststellt (st. Rspr., vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. Mai 1973 I R 121/71, BFHE 110, 1, BStBl II 1973, 746; vom 7. April 1987 VIII R 259/84, BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766; vom 18. Dezember 1991 XI R 42-43/88, BFHE 167, 347, BStBl II 1992, 585).

2. Im Streitfall geht der erkennende Senat davon aus, daß das FA sog. kombiniert positiv-negative Feststellungsbescheide erlassen hat, d.h. Feststellungsbescheide, in denen hinsichtlich der unter der Firma der Klägerin erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb eine Mitunternehmerschaft zwischen der GmbH und M festgestellt und die Mitunternehmerstellung der Beigeladenen zu 2 verneint worden ist. Zwar enthalten die angefochtenen Feststellungsbescheide keine ausdrückliche negative Feststellung hinsichtlich der Mitunternehmerschaft der Beigeladenen zu 2. Aus dem Gesamtinhalt des Bescheides ergibt sich jedoch, daß das FA auch eine negative Feststellung bezüglich der Mitunternehmerstellung der Beigeladenen zu 2 treffen wollte. Bei der Auslegung von Verwaltungsakten ist der Rechtsgedanke des § 133 BGB heranzuziehen. Danach kommt es nicht entscheidend darauf an, was die Behörde mit ihrer Erklärung gewollt hat, sondern darauf, wie der Empfänger des Bescheides nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte; Unklarheiten gehen zu Lasten der Behörde (BFH-Urteil vom 28. November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293 m.w.N.; Tipke/Kruse, a.a.O., 16. Aufl., § 118 AO 1977, Tz. 29). Da ein Verwaltungsakt mit dem Inhalt wirksam wird, mit dem er bekanntgegeben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO 1977), muß die Auslegung einen Anhalt in der bekanntgegebenen Regelung haben (BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293, m.w.N.).

Im Streitfall erschöpfte sich der der Klägerin bekanntgegebene Sammelberichtigungsbescheid für 1977 bis 1980 nicht in der Feststellung von Gewinnen der Klägerin und der Verteilung dieser Gewinne auf die GmbH und M. Er enthält auch den Hinweis, daß die Berichtigung auf den Ergebnissen der Außenprüfung in 1982 beruht. Alleiniger Gegenstand des Betriebsprüfungsberichts vom 13. September 1982 war jedoch die Frage, ob aufgrund der verschiedenen Austauschverträge zwischen M und der Klägerin M anstelle der Beigeladenen zu 2 als faktischer Mitunternehmer zu beurteilen ist. Im Prüfungsbericht wird diese Frage bejaht. Bei der Auslegung der geänderten Feststellungsbescheide ist auch zu beachten, daß jede positive Feststellung darüber, wer Mitunternehmer ist, bei der einheitlichen Gewinnfeststellung notwendig die stillschweigende Feststellung einschließt, daß andere Steuerpflichtige hinsichtlich des Betriebs, auf den sich die Gewinnfeststellung bezieht, keine Mitunternehmer sind (BFH-Urteil vom 7. April 1987 VIII R 259/84, BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766). Da die Klägerin in den Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns für die Streitjahre beantragt hatte, die Gewinne auf die GmbH und die Beigeladene zu 2 zu verteilen, kommt in der abweichenden Zurechnung der Gewinne in den angefochtenen Feststellungsbescheiden hinreichend deutlich zum Ausdruck, daß das FA die Mitunternehmerstellung der Beigeladenen zu 2 abgelehnt hat (ebenso: Urteile in BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766; vom 2. Februar 1989 IV R 69/88, BFH/NV 1990, 343; vom 26. März 1991 VIII R 20/91, BFH/NV 1991, 793).

3. In den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden sind auch die Adressaten des positiven Teils mit der erforderlichen Bestimmtheit bezeichnet. Richtet sich ein Gewinnfeststellungsbescheid gegen die Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft, so reicht es für ihre Bezeichnung aus, wenn im Anschriftenfeld die Personengesellschaft als solche mit ihrer Firma benannt wird (Sammelbezeichnung) und sich alle Gesellschafter eindeutig als Adressaten aus dem für die Verteilung des Gewinns vorgesehenen Teil des Bescheides ergeben. Es ist in diesem Fall also nicht erforderlich, alle Gesellschafter namentlich im Anschriftenfeld des Bescheides zu bezeichnen (Urteile in BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766, und in BFHE 167, 347, BStBl II 1992, 585, m.w.N.).

Im Streitfall besteht allerdings die Besonderheit, daß das FA den positiven Teil des Feststellungsbescheides nicht gegen alle Gesellschafter der Klägerin, sondern gegen die GmbH und M als Mitunternehmer einer nicht näher gekennzeichneten Personenverbindung richten wollte. Diese werden in Teil D des Bescheides als Feststellungsbeteiligte bezeichnet. Auf diese Personen hat das FA auch die gesamten in den Streitjahren unter der Firma der KG erzielten Gewinne verteilt. Das Anschriftenfeld des Sammelberichtigungsbescheides mit der Bezeichnung "Herrn M für X-GmbH & Co. KG" erfaßt jedoch zum einen nicht alle Personen, an die das FA den positiven Teil des Feststellungsbescheides richten wollte, zum anderen wird von der Sammelbezeichnung auch die Beigeladene zu 2 als Kommanditistin erfaßt, der das FA keinen Gewinnanteil zurechnen wollte. Hingegen wird M, der an der KG weder als persönlich haftender Gesellschafter noch als Kommanditist beteiligt ist, als Feststellungsbeteiligter behandelt. Der Sammelberichtigungsbescheid ist insoweit widersprüchlich. Gleichwohl führt dieser Mangel nicht zu seiner Unwirksamkeit, weil für die Empfänger der angefochtenen Feststellungsbescheide aus dem Gesamtinhalt des Bescheides hinreichend klar erkennbar war, welchen Personen das FA den Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Feststellung zurechnen wollte. Die Adressaten der Feststellungsbescheide ergeben sich insbesondere aus dem die Gewinnverteilung regelnden Teil des Bescheides. Es ist deshalb unschädlich, daß in dem Anschriftenfeld des Bescheides das zwischen den Feststellungsbeteiligten bestehende Gesellschafts- oder Gemeinschaftsverhältnis mit der Sammelbezeichnung "für X-GmbH & Co. KG" nicht zutreffend benannt worden ist (st. Rspr., vgl. BFH-Urteile vom 26. September 1974 IV R 24/71, BFHE 114, 156, BStBl II 1975, 311; vom 12. August 1976 IV R 105/75, BFHE 120, 129, BStBl II 1977, 221; vom 10. November 1988 IV R 15/86, BFH/NV 1989, 499; vom 22. November 1988 VIII R 23/87, BFH/NV 1989, 228; vom 6. März 1990 VIII R 55/85, BFH/NV 1991, 8; vom 26. November 1992 IV R 15/91, insoweit nicht veröffentlicht). Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766 für die Bezeichnung der Adressaten eines kombiniert positiv-negativen Feststellungsbescheides darüber hinaus verlangt, daß bei der Verwendung von Sammelbezeichnungen im Anschriftenfeld aus dem Gesamtinhalt des Bescheides erkennbar sein muß, inwieweit die einzelnen Feststellungsbeteiligten der Sammelbezeichnung zuzuordnen sind. Der Senat kann offen lassen, ob an dieser Rechtsprechung festzuhalten ist. Denn im Streitfall ergibt sich aus dem Betriebsprüfungsbericht, auf den im Sammelberichtigungsbescheid Bezug genommen wird, eindeutig, daß das FA die Einkünfte aus dem Betrieb der Klägerin zum einen der GmbH als persönlich haftender Gesellschafterin und zum anderen dem M als sog. "faktischen Gesellschafter" der KG zurechnen wollte. Das FA hat sich mit dem Erlaß des Sammelberichtigungsbescheides erkennbar die Rechtsansicht des Prüfers zu eigen gemacht, Mitunternehmer i.S. des § 15 EStG könne auch sein, wer ohne zivilrechtlich Gesellschafter zu sein, aufgrund schuldrechtlicher Austauschverträge Einflußmöglichkeiten habe und Risiken trage, die denen eines (zivilrechtlichen) Gesellschafters vergleichbar seien. Diese Rechtsauffassung entspricht der älteren Rechtsprechung des BFH zur faktischen Mitunternehmerschaft, die erst nach Ergehen der angefochtenen Feststellungsbescheide durch den BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, aufgegeben wurde. Eine infolge geänderter Rechtsauffassung unrichtige Zurechnung von Einkünften hat jedoch nur die Rechtswidrigkeit des Bescheides, nicht aber dessen Unwirksamkeit (Nichtigkeit) zur Folge.

4. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, weil der geänderte Sammelfeststellungsbescheid nicht allen von ihm Betroffenen ordnungsgemäß bekanntgegeben worden ist. Es fehlt an einer wirksamen Bekanntgabe gegenüber der Beigeladenen zu 2.

Ein kombiniert positiv-negativer Feststellungsbescheid muß allen Feststellungsbeteiligten und den Personen, deren Beteiligung am Gegenstand der Feststellung verneint wird, bekanntgegeben werden, um volle Wirksamkeit zu entfalten (§ 122 Abs. 1 Satz 1, § 124 AO 1977).

a) Im Streitfall hat sich das FA bei der Bekanntgabe der Erleichterung des § 183 Abs. 1 Satz 5 AO 1977 bedienen wollen. Es hat im Bescheid darauf hingewiesen, daß der Bescheid für und gegen alle Beteiligten Wirkung habe. Der Senat kann offen lassen, ob das FA den Sammelberichtigungsbescheid an M als Geschäftsführer der GmbH, zugleich mit Wirkung für diesen persönlich in seiner Eigenschaft als "faktischer Gesellschafter" bekanntgeben konnte (vgl. § 183 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) oder ob die Anwendung des § 183 AO 1977 voraussetzt, daß die Adressaten des positiven Teils des Feststellungsbescheides am Gegenstand der Feststellung als "Gesellschafter oder Gemeinschafter" beteiligt sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 150, 331, 336, BStBl II 1987, 766). Geht man davon aus, daß der geänderte Sammelfeststellungsbescheid M gegenüber nicht wirksam bekanntgegeben wurde, so ist der Bekanntgabemangel jedenfalls durch die fehlerfreie Zustellung der Einspruchsentscheidung an die Bevollmächtigten der Klägerin gemäß § 8 des Verwaltungszustellungsgesetzes geheilt worden (st. Rspr., vgl. BFH-Urteile vom 16. Mai 1990 X R 147/87, BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942, m.w.N.; vom 5. Dezember 1990 II R 109/86, BFHE 163, 223, BStBl II 1991, 181). Gegenstand der Klage ist der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf erhalten hat (§ 44 Abs. 2 FGO). Der ursprüngliche Verwaltungsakt ist demgemäß nur in der Gestalt der --wirksamen-- Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf von dem Gericht auf seine Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dabei ist es unschädlich, daß der Tenor der Einspruchsentscheidung sich in der Zurückweisung des Einspruchs erschöpft. Denn durch die Zurückweisung des Einspruchs als unbegründet wird der angefochtene Verwaltungsakt inhaltlich bestätigt, dessen Inhalt dem Einspruchsführer vor Einlegung des Einspruchs notwendig tatsächlich bekannt war (BFH-Urteil in BFHE 163, 223, BStBl II 1991, 181). Einspruchsführerin war hier zwar die Klägerin. M hat aber als Geschäftsführer der vertretungsberechtigten GmbH für die Klägerin die Einlegung des Einspruchs durch die Bevollmächtigten veranlaßt. Deshalb war ihm der Inhalt der geänderten Gewinnfeststellungsbescheide zwangsläufig bekannt (Senatsurteil in BFH/NV 1991, 793).

b) Der Gewinnfeststellungsbescheid ist jedoch der Beigeladenen zu 2 gegenüber nicht wirksam geworden. Zwar ist diese als Adressatin der negativen Feststellung ausreichend bezeichnet worden. Ihr ist der angefochtene Bescheid jedoch nicht bekanntgegeben worden. Die an die GmbH und M erfolgte Bekanntgabe wirkt nicht gegenüber der Beigeladenen zu 2, da sie am Gegenstand der Feststellung (Gewinn der Mitunternehmerschaft) nach Ansicht des FA nicht beteiligt war (vgl. Urteil in BFH/NV 1991, 793).

c) Da die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide nicht voll wirksam geworden sind und ein kombiniert positiv-negativer Gewinnfeststellungsbescheid als einheitlicher Feststellungsbescheid anzusehen ist, über den nur mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten entschieden werden kann, ist die Vorentscheidung insoweit aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Damit einheitlich über die angefochtenen Feststellungsbescheide entschieden werden kann, wird das FG das Verfahren zunächst in entsprechender Anwendung des § 74 FGO aussetzen müssen, um dem FA Gelegenheit zu geben, den Bescheid ordnungsgemäß bekannt zu geben.

5. Wegen der materiell-rechtlichen Beurteilung der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide nimmt der Senat auf die Ausführungen unter I. 2. Bezug. /++