Leitsatz (amtlich)
Wird bei der Gründung einer KG vereinbart, daß für die ersten beiden Geschäftsjahre die Gewinn- und Verlustverteilung in der Weise erfolgen soll, daß sämtliche in diesen beiden Geschäftsjahren eintretenden Kommanditisten gleichzustellen sind, und erhalten demzufolge die erst im zweiten Geschäftsjahr der KG beigetretenen Kommanditisten einen höheren Anteil am Verlust der KG, als die bereits im ersten Geschäftsjahr beigetretenen, so ist dies steuerlich anzuerkennen, wenn eine solche Gewinn- und Verlustverteilungsabrede betrieblich veranlaßt ist und der nach dem Beitritt eines jeden Kommanditisten im Geschäftsjahr erwirtschaftete Verlust hoch genug ist, um die diesen Kommanditisten zugerechneten Verlustanteile abzudecken.
Orientierungssatz
1. Eine Änderung des Gewinnverteilungsschlüssels und Verlustverteilungsschlüssels einer KG während eines Wirtschaftsjahres mit Rückbeziehung auf ein vorangegangenes Wirtschaftsjahr oder auf den Beginn des Wirtschaftsjahres ist steuerrechtlich grundsätzlich nicht anzuerkennen (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. Beim Eintritt eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft während eines Wirtschaftsjahrs ist es nicht zulässig, den bis zum Eintrittszeitpunkt entstandenen Gewinn oder Verlust durch eine schuldrechtliche Rückbeziehung der Eintrittsvereinbarung als laufenden Gewinn oder Verlust einkommensteuerrechtlich von den bisherigen Gesellschaftern ganz oder teilweise auf den neu eingetretenen Gesellschafter zu verlagern.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 04.05.1982; Aktenzeichen VII 77/78) |
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 39 ist eine Bereederungs-GmbH & Co. KG (KG). Sie wurde 1974 von der Komplementär-GmbH und zwei Kommanditisten gegründet. Außerdem war ein atypischer stiller Gesellschafter beteiligt. In den Jahren 1974 und 1975 traten der KG weitere Kommanditisten bei, und zwar in dem Jahr 1975 die Kläger und Revisionsbeklagten zu 1 bis 38 (Kläger zu 1 bis 38).
Der Gewinn der KG war nach Abzug einiger Vorabgewinne aufgrund der im Gesellschaftsvertrag (§ 9 Abs.4) getroffenen Vereinbarung nach den Kapitalfestkonten der Gesellschafter zu verteilen. Eine Sondergewinnverteilung war für die Geschäftsjahre 1974 und 1975 in § 9 Abs.6 des Gesellschaftsvertrages vereinbart worden. Danach sollte die Gewinn- bzw. Verlustverteilung für diese beiden Jahre so gestaltet werden, "daß sämtliche in 1974 und 1975 eingetretenen Kommanditisten gleichgestellt sind".
Im Oktober 1974 erwarb die KG ein Motorschiff. Sie übernahm das Schiff im Dezember 1974 und bereedert es seitdem. Aus dem Betrieb des Schiffs sind bis 1978 Verluste entstanden. 1979 und 1980 wurde jeweils ein Gewinn erzielt.
In der Gewinnfeststellungserklärung für 1975 verteilte die KG den Verlust 1975 in der Weise, daß alle Kommanditisten per 31.Dezember 1975 an den Verlusten 1974 und 1975 gleichmäßig --entsprechend ihrer Kapitalverhältnisse-- beteiligt waren; die 1975 beigetretenen Kommanditisten erhielten dadurch einen verhältnismäßig höheren Anteil am Verlust des Jahres 1975 als die bereits 1974 beigetretenen. Ihre Verlustanteile waren jedoch in keinem Fall höher als der Verlust, den die Klägerin zu 39 in der Zeit nach dem Beitritt der Kläger 1 bis 38 bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 1975 erwirtschaftet hatte.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht. In dem Gewinnfeststellungsbescheid 1975 verteilte er den Verlust für 1975 nach dem normalen in § 9 Abs.4 des Gesellschaftsvertrages für die Zeit ab 1976 vereinbarten Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel.
Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 620 veröffentlicht.
Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts. Es ist der Auffassung, es sei steuerrechtlich nicht zulässig, daß die Gesellschafter einer Personengesellschaft Ergebnisverteilungsabreden vereinbarten, die die Betriebsergebnisse mehrerer Jahre zusammenfaßten; denn für derartige Vereinbarungen sei kein gesellschaftsbezogener, sondern nur ein gesellschafterbezogener Gesichtspunkt maßgebend. Durch derartige Vereinbarungen werde das Verbot umgangen, vertragliche Vereinbarungen steuerrechtlich mit rückwirkender Kraft zu treffen.
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz sei es unerheblich, ob derartige Gewinnverteilungsabreden bereits bei Gründung der Gesellschaft oder erst später, wenn neue Gesellschafter angeworben werden sollten, getroffen würden.
Die Vorinstanz habe sich nicht mit dem Beschluß des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.Oktober 1979 IV B 68/79 (BFHE 129, 47, BStBl II 1980, 66) und dem BFH-Urteil vom 26.Mai 1981 IV R 47/78 (BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795) auseinandergesetzt. Nach dem Beschluß in BFHE 129, 47, BStBl II 1980, 66 dürfe demjenigen Kommanditisten, der erst später in eine Gesellschaft eintrete, einkommensteuerrechtlich nur ein Anteil an dem seit dem Zeitpunkt des Beitritts erwirtschafteten Verlustes zugerechnet werden.
Die bis Ende 1974 beigetretenen Kommanditisten hätten bei jedem Neueintritt eines Kommanditisten in 1975 Anteile ihrer negativen Kapitalkonten an die neueingetretenen Kommanditisten veräußert und damit jeweils einen Veräußerungsgewinn erzielt. Entsprechendes gelte für die Anfang 1975 beigetretenen Kommanditisten im Verhältnis zu den im Laufe des Jahres 1975 später beigetretenen. Das FG hätte bei jedem Beitritt eines Kommanditisten eine Abschichtung durchführen müssen. Denn bei jedem Eintritt eines Kommanditisten in 1975 habe dieser von den abgebenden Gesellschaftern einen Teil des negativen Kapitalkontos erworben. Aus dem Urteil in BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795 ergebe sich, daß bei dieser Betrachtung die 1975 beigetretenen Kommanditisten in Höhe der erworbenen negativen Kapitalkonten Anschaffungskosten hätten. Durch die Aktivierung dieser Anschaffungskosten würde im Ergebnis ein Teil des 1974 bei den "Altgesellschaftern" angefallenen Verlustes rückgängig gemacht. Daraus folge, daß eine gleichmäßige Verteilung aller im Jahre 1974 und 1975 angefallenen Verluste auf alle bis Ende 1975 beigetretenen Gesellschafter nicht möglich sei.
In der mündlichen Verhandlung hat das FA außerdem darauf hingewiesen, daß bei der Klägerin möglicherweise das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht (§ 15 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) niemals vorgelegen habe.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Gemäß § 15 Abs.1 Nr.2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist. Gewinnanteile i.S. dieser Vorschrift sind die Anteile der Gesellschafter am Gewinn und Verlust der Gesellschaft (BFH-Beschluß vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, 252, BStBl II 1981, 164).
Für die Ermittlung des Anteils eines Gesellschafters am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft ist grundsätzlich der handelsrechtliche Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel maßgebend, so wie er sich aus den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags und den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) ergibt (BFHE 132, 244, 252, BStBl II 1981, 164). Bei einer KG ist ein Verlust im Regelfall auch dann nach dem handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel auf die Kommanditisten zu verteilen, wenn dadurch ein negatives Kapitalkonto eines oder mehrerer Kommanditisten entsteht oder sich erhöht (BFHE 132, 244, 254 und 255, BStBl II 1981, 164).
2. Eine Änderung des Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssels einer KG während eines Wirtschaftsjahres mit Rückbeziehung auf ein vorangegangenes Wirtschaftsjahr oder auf den Beginn des Wirtschaftsjahres ist steuerrechtlich grundsätzlich nicht anzuerkennen (BFH-Urteile vom 12.Juni 1980 IV R 40/77, BFHE 131, 224, BStBl II 1980, 723; vom 7.Juli 1983 IV R 209/80, BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53).
Diese Rechtsprechung ist von der Erkenntnis getragen, daß ein in der Personengesellschaft entstandener Gewinn (oder Verlust) einkommensteuerrechtlich ohne weiteres nach Maßgabe des zu diesem Zeitpunkt gültigen Gewinn- oder Verlustverteilungsschlüssels aufzuteilen ist, weil die Höhe des Jahresgewinnes oder -verlustes in erster Linie durch die einzelnen Geschäftsvorfälle bestimmt wird, "die nicht rückwirkend herbeigeführt oder ungeschehen gemacht oder in ihrem Inhalt verändert werden können" (Urteile in BFHE 131, 224, 228, BStBl II 1980, 723, und in BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53).
3. Aus dem gleichen Grund ist es beim Eintritt eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft während eines Wirtschaftsjahres nicht zulässig, den bis zum Eintrittszeitpunkt entstandenen (d.h. durch die Geschäftsvorfälle bis zu diesem Zeitpunkt verwirklichten) Gewinn oder Verlust durch eine schuldrechtliche Rückbeziehung der Eintrittsvereinbarung als laufenden Gewinn oder Verlust einkommensteuerrechtlich von den bisherigen Gesellschaftern ganz oder teilweise auf den neu eingetretenen Gesellschafter zu verlagern.
4. Im Streitfall liegt --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- jedoch weder eine mit einer Rückwirkung versehene Gewinnverteilungsabrede noch eine Rückbeziehung der Eintrittsvereinbarung vor.
a) Eine rückwirkende Gewinnverteilungsabrede ist schon deshalb nicht gegeben, weil die Sondergewinnverteilungsvereinbarung für die Wirtschaftsjahre 1974 und 1975 bereits in dem am 1.Mai 1974 abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag als § 9 Abs.6 enthalten war. Die Vereinbarung, wonach für die Wirtschaftsjahre 1974 und 1975 die Gewinn- bzw. Verlustverteilung so zu gestalten ist, daß sämtliche in diesen beiden Jahren eingetretenen Kommanditisten gleichzustellen sind, bestand also von Anfang an.
b) In der in § 9 Abs.6 des Gesellschaftsvertrages getroffenen Vereinbarung liegt auch keine Rückbeziehung des Eintrittszeitpunkts der im Laufe des Wirtschaftsjahres 1975 der KG beigetretenen Kommanditisten auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahres; denn der bis zum Eintrittszeitpunkt eines Kommanditisten im Wirtschaftsjahr 1975 entstandene (durch die bis zu diesem Zeitpunkt abgewickelten Geschäftsvorfälle verwirklichte) Teilverlust ist nach § 9 Abs.6 des Gesellschaftsvertrages nur auf die bis zu diesem Zeitpunkt vorhandenen Gesellschafter zu verteilen. Die Regelung des § 9 Abs.6 des Gesellschaftsvertrages besagt lediglich, daß der Verlustanteil des Wirtschaftsjahres 1975, der nach dem Eintritt eines neuen Gesellschafters entstanden ist, vornehmlich diesem Gesellschafter zuzurechnen ist, und zwar solange, bis er hinsichtlich der 1974 und 1975 insgesamt erwirtschafteten Verluste kapitalanteilsmäßig den anderen Kommanditisten gleichgestellt ist.
c) Eine solche Verlustverteilungsabrede ist steuerrechtlich grundsätzlich anzuerkennen, wie sich aus dem Urteil in BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53 ergibt.
Zwar hat der IV. Senat des BFH in diesem Urteil lediglich entschieden, daß im allgemeinen auch eine Änderung des Gewinnverteilungsschlüssels steuerrechtlich anzuerkennen sei, die dahin gehe, daß künftige Verluste einer KG für eine begrenzte Zeit nicht auf alle Gesellschafter zu verteilen seien, sondern nur auf bestimmte Gesellschafter, insbesondere auf Kommanditisten, die ihre Kommanditeinlage erhöht hätten. Das gleiche aber muß auch dann gelten, wenn eine Gewinn- und Verlustverteilungsabrede dahin geht, daß künftige Verluste einer KG für eine begrenzte Zeit nicht auf alle Gesellschafter zu verteilen sind, sondern nur auf neueintretende; denn es kann keinen Unterschied machen, ob einer KG zusätzliches Kapital durch Einlageerhöhung bereits vorhandener Kommanditisten oder durch Neuaufnahme von Kommanditisten zugeführt wird. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor; denn in der Zeit ab dem Beitritt der 1975 beigetretenen Gesellschafter ist ein ihrem Verlustanteil entsprechender oder sogar diesen übersteigender Verlustbetrag erwirtschaftet worden.
d) Die vorstehenden Grundsätze gelten nur dann nicht, wenn eine Änderung des Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssels bzw. eine Gewinn- und Verlustverteilungsabrede i.S. des § 9 Abs.6 des Gesellschaftsvertrages außerbetrieblich veranlaßt oder rechtsmißbräuchlich ist (vgl. Urteil in BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53).
Beides liegt --wie das FG zutreffend angenommen hat-- im Streitfall nicht vor.
Daß die Sondergewinn- und -verlustverteilungsabrede für die Wirtschaftsjahre 1974 und 1975 rechtsmißbräuchlich sei, wird vom FA nicht angenommen.
Die Auffassung des FA, diese Sondergewinn- und -verlustverteilungsabrede sei außerbetrieblich veranlaßt, geht fehl; denn nach Auffassung des Senats liegt es im Interesse der Altgesellschafter und damit auch im Interesse der KG, wenn die Altgesellschafter auf Verlustzuweisungen zugunsten neuer Gesellschafter verzichten, um so einen Anreiz für den Beitritt neuer Kommanditisten und damit einen Anreiz zur Zuführung neuen Kapitals zu schaffen.
5. Entgegen der Auffassung des FA liegt in einer Gewinn- und Verlustverteilungsabrede der in § 9 Abs.6 des Gesellschaftsvertrags der KG getroffenen Art auch keine Umgehung des Verbots der steuerlichen Anerkennung rückwirkender Vereinbarungen. Der VIII. Senat schließt sich insoweit der Auffassung des IV. Senats (BFHE 139, 60, BStBl II 1984, 53) an, wonach ein wesentlicher Unterschied zwischen einer rückbezüglichen Änderung einer Gewinn- und Verlustverteilungsabrede oder einer Rückbeziehung des Beitrittszeitpunktes eines Gesellschafters einerseits und einer Änderung der Verteilung zukünftiger Gewinne oder Verluste in der hier erörterten Art (Zuweisung von "Vorabverlustanteilen" an neueintretende Gesellschafter) andererseits darin besteht, daß die Zuweisung von "Vorabanteilen" nur wirksam werden kann, wenn und soweit in Zukunft entsprechende Gewinne oder Verluste entstehen, was im Zeitpunkt der Vereinbarung einer dahingehenden Verlustabrede noch ungewiß ist, während bei einer Zurückbeziehung der Gewinn- und Verlustverteilung das Betriebsergebnis bereits feststeht.
6. Das FA rügt zu Unrecht, das FG habe die BFH-Entscheidungen in BFHE 129, 47, BStBl II 1980, 66, und in BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795 nicht beachtet.
a) Aus dem Beschluß in BFHE 129, 47, BStBl II 1980, 66 kann das FA schon deshalb nichts für seine Auffassung herleiten, weil in diesem Beschluß entschieden worden ist, daß es ernstlich zweifelhaft sei, ob denjenigen Kommanditisten, die erst während des laufenden Geschäftsjahres 1976 Mitunternehmer des von der KG betriebenen gewerblichen Unternehmens geworden seien, die Zurechnung eines Anteils am gesamten Jahresverlust der KG als laufender Verlustanteil versagt werden könne und ob Raum für eine Aktivierung von Anschaffungskosten in Höhe des vor dem Eintritt dieser Kommanditisten entstandenen Verlustes in einer Ergänzungsbilanz der Kommanditisten sei.
b) Aus dem Urteil in BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795 läßt sich nichts für die Auffassung des FA entnehmen, weil diese Entscheidung einen anderen Sachverhalt, nämlich die Veräußerung eines Kommanditanteils mit negativem Kapitalkonto betrifft. Anders als das FA meint, haben im Streitfall die Altgesellschafter aber nichts an die neueintretenden Gesellschafter veräußert, sondern die neueingetretenen Gesellschafter sind zusätzlich zu den Altgesellschaftern Kommanditisten der KG geworden, ohne daß deren Gesellschaftsrechte dadurch eingeschränkt worden wären. Das zeigt sich deutlich daran, daß die von den neu eingetretenen Gesellschaftern bezahlten Beträge nicht den Altgesellschaftern als Entgelt für die Veräußerung eines Teils ihrer Gesellschafterrechte zugeflossen, sondern als Einlage der neuen Gesellschafter ins Gesellschaftsvermögen geflossen sind.
Im übrigen entnimmt der Senat dem Erlaß des Niedersächsischen Finanzministers vom 4.Juli 1985 - S 2241 - A - 4 - 31 1 (Der Betrieb 1985, 1717), daß die Finanzverwaltung die Rechtsansicht aufgegeben hat, die das FA aus dem BFH-Urteil in BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795 unzutreffenderweise herleitet.
7. Auch der Hilfsantrag des FA ist nicht begründet; denn die Frage, ob hinsichtlich der Tätigkeit der Klägerin zu 39 Gewinnerzielungsabsicht vorhanden war, kann im vorliegenden Verfahren nicht geprüft werden. Streitgegenstand ist in diesem Verfahren nur die Gewinnverteilung. Die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids im übrigen ist der Prüfung durch den Senat entzogen; auch das FG wäre insoweit nicht zu einer Änderung des Bescheids befugt (vgl. BFH-Urteile vom 18.Dezember 1970 VI R 313/68, BFHE 102, 202, BStBl II 1971, 591; vom 20.Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509).
Fundstellen
Haufe-Index 61744 |
BStBl II 1987, 558 |
BFHE 149, 454 |
BFHE 1987, 454 |
BB 1987, 1234 |
BB 1987, 1446 |
BB 1987, 1446-1447 (ST) |
DB 1987, 1515-1516 (ST) |
DStR 1987, 426-427 (ST) |
HFR 1987, 450-451 (ST) |