Entscheidungsstichwort (Thema)
Erbschaftsteuerliche Behandlung der Witwengeldansprüche gegen die Partner der Anwaltsgemeinschaft; Kostenverteilung bei Streitwertverminderung während des Revisionsverfahrens
Leitsatz (NV)
1. Der Erwerb des gegen die Partner einer Anwaltsgemeinschaft gerichteten Witwengeldanspruchs unterliegt der ErbSt (ErbStG 1959); er ist nicht entsprechend § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 von der ErbSt befreit.
2. Zur Kostenentscheidung durch Kostenverteilung in unterschiedlichen Quoten, wenn sich der Streitwert während des Revisionsverfahrens vermindert hat.
Normenkette
AO § 100 Abs. 1; AO 1977 § 165 Abs. 2; BGB §§ 1360a, 1615; BewG 1965 § 14 Abs. 2-3; ErbStG 1959 § 2 Abs. 1 Nrn. 1, 3, §§ 3, 6 Abs. 1, § 18 Abs. 1 Nr. 16, § 30; ErbStG 1974 § 17; EStG § 19 Abs. 1 Nr. 2; FGO § 136 Abs. 1 S. 1; VStRG Art. 10 § 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der am . . . 1968 verstorbene A (Erblasser) ist von seiner am . . . 1908 geborenen und am . . . 1976 verstorbenen Ehefrau allein beerbt worden. Diese wiederum ist von der Klägerin beerbt worden.
Der Erblasser und seine Ehefrau hatten im Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt.
Zu seinen Lebzeiten war der Erblasser Partner einer Anwaltsgemeinschaft in X gewesen. Vereinbart worden war, daß die dem Erblasser zustehende Beteiligung am Gewinn der Anwaltsgemeinschaft mit dem . . . 1968 enden sollte. Seine Partner hatten sich verpflichtet, dem Erblasser ab diesem Zeitpunkt für die Dauer seines Ruhestandes . . . v.H. ihres Nettoeinkommens als Ruhegehalt zu zahlen; seine überlebende Witwe sollte . . . v.H. erhalten. Das beklagte FA setzte die ErbSt gegen die Witwe des Erblassers zunächst gemäß § 100 Abs. 1 AO a.F. in vollem Umfang vorläufig fest. Am 28. Dezember 1977 erließ es dann gemäß § 165 Abs. 2 AO 1977 einen geänderten endgültigen Steuerbescheid gegen die Klin. als Alleinerbin der Witwe des Erblassers. Die ErbSt wurde einschließlich der Jahressteuerbeträge auf insgesamt . . . DM festgesetzt. Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage wandte sich die Klin. u.a. gegen den Ansatz des Witwengeldes mit seinem Kapitalwert von . . . DM (= 11 x . . . DM) bei der Errechnung des Erwerbes ihrer Mutter.
Das FG hat der Klage zum Teil stattgegeben und die ErbSt auf . . . herabgesetzt.
Zur Begründung hat es ausgeführt, das Witwengeld habe Versorgungscharakter. Es liege im Valutaverhältnis zwischen dem Erblasser und seiner Witwe eine entgeltliche Zuwendung insoweit vor, als das Witwengeld eine angemessene Höhe nicht übersteige. Als angemessen hat es einen Betrag in Höhe von . . . DM, das sind 60 v.H. des durchschnittlichen Jahreswertes des Witwengeldes von . . . DM, angenommen. Den Zugewinnausgleichsfreibetrag hat das FG antragsgemäß von dem der ErbSt unterliegenden Gesamterwerb berechnet. Das FA hat Revision eingelegt und zunächst beantragt, die ErbSt unter Aufhebung des angefochtenen Urteils auf insgesamt . . . DM festzusetzen. Später hat es dann seinen Revisionsantrag eingeschränkt.
Zur Begründung hat es ausgeführt :
Die aufgrund des Sozietätsvertrages zu zahlende Witwenrente von jährlich durchschnittlich . . . DM unterliege der ErbSt als Leistung aufgrund eines Vertrages zugunsten Dritter mit ihrem vollen Wert. Diese Zuwendung sei im Valutaverhältnis unentgeltlich. Die Unterhaltsverpflichtungen des Erblassers hätten nicht auch den Aufbau einer angemessenen Altersversorgung seiner Ehefrau umfaßt (vgl. § 1360 a Abs. 3 i.V.m. § 1615 BGB).
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist überwiegend begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Neufestsetzung der ErbSt.
Entgegen der Auffassung des FG unterliegt der Erwerb des gegen die Partner der Anwaltsgemeinschaft gerichteten Witwengeldanspruches durch die Ehefrau des Erblassers der ErbSt. Er ist nicht entsprechend § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 von der ErbSt befreit (vgl. die Urteile des Senats vom 22. Dezember 1976 II R 58/67, BFHE 121, 487, BStBl II 1977, 420, und vom 21. September 1983 II R 197/81, BFH 139, 302, BStBl II 1983, 775).
1. Das FG bezieht sich zur Begründung seiner abweichenden Auffassung auf das Gutachten des RFH vom 21. Mai 1931 I D 1/30 (RFHE 29, 137, 153, RStBl 1931, 559), wonach auch bei einem Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall der Erwerb durch den Dritten nur dann der ErbSt unterliege, wenn im Verhältnis zwischen dem Versprechensempfänger und dem Dritten (im Valutaverhältnis) eine freigebige Zuwendung vorliege. Es folgert sodann aus der Rechtsprechung des BGH (vgl. insbesondere den Beschluß vom 21. März 1979 IV ZB 142/78, BGHZ 4, 38, 46, mit weiteren Nachweisen), im vorliegenden Fall liege im Valutaverhältnis deshalb keine freigebige Zuwendung vor, weil der erwerbstätige Ehegatte verpflichtet sei, nicht nur für den gegenwärtigen Unterhalt, sondern entsprechend seinen wirtschaftlichen Verhältnissen auch für die dauernde Sicherung des zukünftigen Unterhalts des anderen Ehegatten zu sorgen. Im Valutaverhältnis liege deshalb ein entgeltlicher Vertrag vor, der die Anwendung des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 ausschließe. Der erkennende Senat vermag sich dieser Auffassung nicht anzuschließen. Sie berücksichtigt nicht die grundsätzliche Entscheidung des ErbStG, wonach der Erwerb aufgrund eines Vertrages zugunsten Dritter auf den Todesfall als Erwerb von Todes wegen gilt und dadurch dem Erwerb infolge Erbfolge, Anordnung eines Vermächtnisses oder Geltendmachung eines Pflichtteilsanspruches gleichgestellt wird. Damit hat das Gesetz dem besonderen Charakter dieser Zuwendungen, die teils als Zuwendungen von Todes wegen besonderer Art (so Harder, Zuwendungen unter Lebenden auf den Todesfall, 1968 S. 154), teils als vermächtnisähnliche Zuwendungen (vgl. das Urteil des BGH vom 26. November 1975 IV ZR 138/74, BGHZ 66, 8, 12) bezeichnet werden, Rechnung getragen. Obwohl diese Zuwendungen nach der Rechtsprechung der Zivilgerichte nicht (auch nicht in bestimmten Beziehungen) erbrechtlichen Normen unterstellt werden (vgl. BGHZ 66, 8, 14), so kann dies wegen des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 nicht für die erbschaftsteuerrechtliche Beurteilung gelten. Vielmehr ist aus der Zuordnung dieser Zuwendungen zu den Erwerben von Todes wegen zu folgern, daß diese Erwerbe in gleicher Weise der ErbSt unterliegen wie die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1959 genannten Erwerbe. Dies alles bedeutet, daß der Erwerb der in § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 genannten Vermögensvorteile durch den Dritten grundsätzlich der ErbSt unterliegt. Eine andere Beurteilung könnte nur dann in Betracht kommen, wenn im Valutaverhältnis eindeutig ein vermögensrechtlicher Leistungsaustausch vorläge, wenn z.B. zwischen dem Versprechensempfänger und dem Dritten ein Dienstvertrag be stände und die Zuwendung durch den Vertrag zugunsten Dritter eine Gegenleistung für die vertraglich versprochenen Dienstleistungen des Dritten beinhaltete (vgl. in diesem Zusammenhang auch die Ausführungen von Troll, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl., § 3 ErbStG Tz. 37, über Testamente mit deklaratorischen Anordnungen).
Die aus dem Eherecht folgende Verpflichtung des erwerbstätigen Ehegatten, die Altersversorgung des anderen Ehegatten sicherzustellen, ist nicht Teil eines vermögensrechtlichen Leistungsaustausches in dem vorgenannten Sinne. Derartige Zuwendungen des erwerbstätigen Ehegatten an den anderen von Todes wegen unterliegen der ErbSt ohne Rücksicht darauf, ob sie aufgrund eines Testamentes oder aufgrund eines Vertrages zugunsten Dritter auf den Todesfall erfolgen.
Das ErbStG enthält keine Einschränkungen hinsichtlich der Steuerbarkeit der versorgungshalber erfolgenden Zuwendungen an den überlebenden Ehegatten aufgrund eines Testamentes. Es konnte dem Gesetzgeber nicht unbekannt sein, daß letztwillige Zuwendungen an den überlebenden Ehegatten vielfach Versorgungscharakter haben. Wenn gleichwohl derartige Erwerbe nicht ausdrücklich von der ErbSt freigestellt wurden, so war hieraus zu folgern, daß dieser Umstand allein durch die Gewährung von Freibeträgen (vgl. auch § 6 Abs. 1 ErbStG) und die Anwendung der günstigeren Steuersätze der Steuerklasse I berücksichtigt werden sollte. Bei dieser Sachlage ist auch hinsichtlich der Erwerbe gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 eine andere Beurteilung nicht möglich. Auch diese Erwerbe gelten als Erwerbe von Todes wegen und müssen deshalb erbschaftsteuerrechtlich als solche behandelt werden.
Aus allem folgt, daß der Senat dem Gutachten in RFHE 29, 137, 153, RStBl 1931, 559 hinsichtlich der Verträge zugunsten Dritter von Todes wegen nur mit den vorstehenden Einschränkungen zu folgen vermag.
Der Senat übersieht nicht, daß seine Auffassung eine unterschiedliche Behandlung der Erwerbe aufgrund von Verträgen zugunsten Dritter zur Folge haben kann, je nachdem, ob die Verträge auf den Todesfall des Versprechensempfängers abgestellt sind oder nicht. Dies aber ist allein eine Folge der Tatsache, daß die Verträge auf den Todesfall in den Bereich der Erwerbe von Todes wegen und die anderen Verträge in den Bereich der Schenkungen unter Lebenden fallen und für Schenkungen die Unentgeltlichkeit des Erwerbes zusätzliches Tatbestandsmerkmal ist.
Danach ist es zwar nicht auszuschließen, daß der erwerbstätige Ehegatte dem anderen Ehegatten zu Lebzeiten Zuwendungen machen kann, die der Altersversorgung dienen, ohne daß der Schenkungsteuertatbestand verwirklicht wird, während dies für gleichartige Zuwendungen von Todes wegen nicht gilt. Diese unterschiedliche Behandlung ist als Folge der voneinander abweichenden Tatbestände der §§ 2 und 3 ErbStG 1959 hinzunehmen. Zu berücksichtigen ist hierbei, daß die Tatbestände des § 3 ErbStG 1959 der Bekämpfung der Steuerumgehung dienen (so schon die Begründung zum ErbStG 1906, vgl. Reichstagsdrucksache Nr. 10 der 11. Legislaturperiode, II. Session 1905/06 S. 1060 zu §§ 60, 61). Bei derartigen Vorschriften, die die Umgehung des Grundtatbestandes verhindern sollen, ist es nicht von Verfassungs wegen erforderlich, daß eine völlige Gleichstellung mit den Grundtatbeständen erreicht wird. Im übrigen ist darauf hinzuweisen, daß bei Erwerben von Todes wegen gegebenenfalls der besondere Freibetrag des § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 zu gewähren ist.
2. Der Erwerb des Witwengeldes durch die Witwe des verstorbenen Partners einer Anwaltsgemeinschaft ist auch nicht entsprechend § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 von der ErbSt befreit. Dies hat der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 121, 487, BStBl II 1977, 420 für die Witwe des persönlich haftenden Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft ausführlich begründet. Das dort Gesagte gilt auch für die Witwe des Partners einer Anwaltsgemeinschaft, einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (vgl. BGHZ 56, 355, 357). Durch § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 wurden Ruhegehalte und ähnliche Zuwendungen an frühere oder jetzige Angestellte oder Bedienstete von der ErbSt freigestellt. Auch bei weitester Auslegung dieser Vorschrift ist eine entsprechende Anwendung auf die Witwe eines Partners einer Anwaltsgemeinschaft nicht möglich. Die einer Anwaltsgemeinschaft angehörenden Rechtsanwälte sind keine Angestellten oder Bediensteten der Anwaltsgemeinschaft, sondern freiberuflich tätige Partner dieser Anwaltsgemeinschaft. Auch einkommensteuerrechtlich werden die Witwenbezüge nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG behandelt; sie sind vielmehr nachträgliche Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
3. Dieses Ergebnis ist nicht gleichheitswidrig.
Einzuräumen ist, daß bestimmte Altersbezüge des überlebenden Ehegatten überhaupt nicht der ErbSt unterlagen bzw. entsprechend § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Senats von der ErbSt befreit worden waren und daß seinerzeit für die anderen Fälle noch kein Ausgleich über einen Versorgungsfreibetrag vorgesehen war, wie er zum 1. Januar 1974 eingeführt worden ist (vgl. nunmehr § 17 ErbStG 1974). Der erkennende Senat vermag darin aber keine willkürliche Ungleichheit zu sehen. Nicht der ErbSt unterlagen vor allem die Witwenbezüge nach dem Sozialversicherungsgesetz und den Beamtenversorgungsgesetzen. Diese Bezüge beruhen nicht auf einem Vertrag des Erblassers, sondern auf gesetzlicher Regelung und unterscheiden sich dadurch von vertraglich vereinbarten Versorgungsbezügen. Eine derart erbschaftsteuerrechtliche privilegierte Versorgung des überlebenden Ehegatten war zudem weitgehend auch den nicht versicherungspflichtigen Personen möglich. Sie konnten sich z.B. gemäß § 21 des Angestelltenversicherungsgesetzes in der Fassung der Novelle vom 21. Dezember 1937 (RGBl I, 1393, vgl. hierzu Art. 2 § 5 des Angestelltenversicherungsneuregelungsgesetzes) bzw. gemäß § 10 des jetzt geltenden Angestelltenversicherungsgesetzes selbst bzw. freiwillig versichern. Unter diesen Umständen verstieß es nicht gegen den Gleichheitssatz, daß der Gesetzgeber nur bestimmte Altersbezüge nicht der ErbSt unterwarf.
4. Zu der Frage der Belastung der Witwenrente mit ESt und ErbSt hat der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 121, 487, BStBl II 1977, 420 Stellung genommen (vgl. im übrigen noch die Urteile vom 16. März 1984 III R 140/83, BFHE 140, 500, BStBl II 1984, 539, und vom 3. Oktober 1984 II R 194/82, BFHE 142, 166, BStBl II 1985, 73).
Die Sache ist spruchreif.
Der Anspruch auf das Witwengeld unterliegt nach den Ausführungen unter I. der ErbSt.
Bei der erforderlichen neuen Berechnung der ErbSt ist folgendes zu berücksichtigen:
1. Das FG hat den Zugewinnausgleichsfreibetrag gemäß § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 bei der Errechnung der Einmalsteuer mit 1/4 des Erwerbes (ohne das Witwengeld) angesetzt und die nach seiner Auffassung der Jahressteuer unterliegenden Teile des Witwengeldes jeweils um 1/4 gekürzt. Der erkennende Senat ist demgegenüber der Auffassung, daß der Zugewinnausgleichsfreibetrag ohne Berücksichtigung des § 30 ErbStG 1959 zu berechnen ist. Der sich ergebende Betrag ist dann von dem der Einmalsteuer unterliegenden Erwerb abzuziehen. Soweit der abzuziehende Betrag höher ist als der der Einmalsteuer unterliegende Erwerb, ist der überschießende Betrag von den nächsten der Rentenbesteuerung unterliegenden Raten zu kürzen (vgl. Troll, a.a.O., § 23 Tz. 5). Dies muß jedenfalls dann gelten, wenn es für den Steuerpflichtigen günstiger ist.
2. Entsprechend dem Lebensalter der Witwe des Erblassers ist der Kapitalwert des Witwengeldes mit dem Elffachen des durchschnittlichen Jahreswertes angesetzt worden (vgl. § 14 Abs. 2 BewG 1965). Die Witwe hat das Witwengeld jedoch weniger als acht Jahre bezogen. Dadurch sind zwar nicht die Voraussetzungen des § 14 Abs. 3 BewG 1965, wohl aber die Voraussetzungen des § 14 Abs. 2 BewG in der Fassung des Vermögensteuerreformgesetzes vom 17. April 1974 - VStRG - (BGBl I 1974, 949) erfüllt worden. Der Senat ist der Auffassung, daß § 14 Abs. 2 BewG in der Fassung des VStRG 1974 bei einem Wegfall einer lebenslänglichen Rente nach dem 31. Dezember 1973 zu berücksichtigen ist (vgl. Art. 10 § 2 VStRG).
Ist die Rente bereits vor der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung weggefallen, so ist dies bereits im Steuerfestsetzungsverfahren von Amts wegen zu berücksichtigen. Ein Antrag ist nur dann erforderlich, wenn es im Sinne des § 14 Abs. 2 BewG der Berichtigung einer Steuerfestsetzung bedarf.
Nach allem ist der Kapitalwert des monatlich nachschüssig zu zahlenden Witwengeldes nach einer Laufzeit von . . . zu berechnen. Aus der im BStBl I 1975, 511 abgedruckten Tabelle ergibt sich durch Interpolation ein Vervielfacher von . . . Der Kapitalwert des tatsächlich gezahlten Witwengeldes beträgt danach . . .
1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Da sich der Streitwert während des Revisionsverfahrens vermindert hat, macht der Senat von der Möglichkeit Gebrauch, die Kosten des Revisionsverfahrens für die verschiedenen Zeitabschnitte des Revisionsverfahrens getrennt in unterschiedlichen Quoten verhältnismäßig zu teilen (vgl. das Urteil vom 6. Juni 1984 II R 184/81, BFHE 141, 333). Für die Zeit von der ersten Einschränkung des Revisionsantrages bis zur endgültigen Einschränkung des Revisionsantrages bedurfte es dabei keiner besonderen Kostenentscheidung, da in dieser Zeit keine Tatbestände verwirklicht worden sind, die eine Gebührenpflicht ausgelöst haben.
Fundstellen
Haufe-Index 413918 |
BFH/NV 1986, 96 |