Leitsatz (amtlich)
§ 5 der Ersten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) ist rechtsunwirksam. Der Verordnungsgeber ist durch § 14 Abs. 4 und § 15 Abs. 8 UStG 1967 nicht ermächtigt, die in § 5 der Ersten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) enthaltenen Regelungen zu treffen, daß an Stelle des in § 14 Abs. 1 UStG 1967 bezeichneten Rechnungsausstellers der Leistungsempfänger über eine Leistung abrechnen kann, daß diese Abrechnung den Zugang zum Vorsteuerabzug verschafft und daß die in § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 aufgestellten Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug in verschärfender Weise abgeändert werden.
Normenkette
UStG 1967 § 14 Abs. 1, 4, § 15 Abs. 1, 8; 1. UStDV § 5
Tatbestand
Bei der Klägerin war in den Jahren 1968 bis 1970 Frau L als freie Handelsvertreterin tätig. Die Vertreterprovisionen hatte die Klägerin zunächst ohne gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer errechnet und ausbezahlt. Später sandte die Vertreterin die Provisionsabrechnungen an die Klägerin zurück mit der schriftlichen Aufforderung, zusätzlich zur berechneten Provision die Umsatzsteuer zu errechnen, auf der Provisionsabrechnung gesondert auszuweisen und an sie auszubezahlen. Die Klägerin entsprach dieser Forderung und machte dementsprechend in den Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1968 bis 1970 die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer als abzugsfähige Vorsteuerbeträge im Sinne des § 15 des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG 1967) geltend.
Das Finanzamt (Beklagter) veranlagte die Klägerin zunächst gemäß diesen Erklärungen. Im November 1972 teilte das für die Vertreterin zuständige Finanzamt dem beklagten Finanzamt mit, daß die Vertreterin von der Klägerin in den Jahren 1968 bis 1970 Provisionsgutschriften mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erhalten habe (Gesamthöhe der ausgewiesenen Umsatzsteuer = 6 403,44 DM), jedoch ihre Umsätze gemäß § 19 UStG 1967 versteuere Daraufhin hat das beklagte Finanzamt die Umsatzsteuerbescheide für 1968 bis 1970 mit Bescheiden vom 12. April und 28. März 1973 gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) geändert durch Kürzung um die erklärten Vorsteuerbeträge, welche in den der Vertreterin erteilten Gutschriften in Höhe von insgesamt 6 403 DM ausgewiesen waren.
Nach erfolglosem Vorverfahren hat die Klägerin Klage erhoben mit dem Antrag, die berichtigten Bescheide aufzuheben. Nach ihrer Ansicht haben die "Gutschriften" die Wirkung einer Rechnung, weil die Empfängerin den "Gutschriften" nicht widersprochen hatte.
Das Finanzgericht hat der Klage stattgegeben (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 1974 S. 448 - EFG 1974, 448 -). Zur Begründung hat es ausgeführt: Die schriftliche Aufforderung der Vertreterin (Gutschriftsempfängerin) an die Klägerin, in den Abrechnungen über die Provisionen die Umsatzsteuer gesondert auszuweisen, entlaste die Klägerin und belaste die Gutschriftsempfängerin mit den rechtlichen Folgen aus § 14 Abs. 3 UStG 1967. Die schriftliche Aufforderung habe urkundliche Beweisfunktion für die Abrechnungsmodalitäten und stehe insoweit einer Rechnung gleich. Zwar werde gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 1 der Ersten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes (1. UStDV) eine "Gutschrift" nur dann einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung gleichgestellt, wenn der die Lieferung oder sonstige Leistung ausführende Unternehmer zum gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 UStG 1967 berechtigt sei. Dieses Erfordernis sei aber auch dann erfüllt, wenn der Gutschriftsempfänger schriftlich erkläre, daß er der Regelbesteuerung unterliege und deshalb auf der gesonderten Ausweisung der Steuer und ihrer gesonderten Zahlung bestehen müsse.
Mit der Revision rügt das beklagte Finanzamt Verletzung von § 14 Abs. 1, § 15 Abs. 1 UStG 1967 sowie des § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 1. UStDV. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt es aus: Die schriftliche Aufforderung der Gutschriftsempfängerin zur Erteilung einer Gutschrift mit gesondertem Steuerausweis stehe einer Rechnung nicht gleich. Eine "Gutschrift" könne vielmehr nur unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 der 1. UStDV als Rechnung anerkannt werden, die zur Geltendmachung der gesondert in der Gutschrift ausgewiesenen Umsatzsteuer als Vorsteuer berechtige. Sei der Gutschriftsempfänger nicht zum gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung nach § 14 Abs. 1 UStG 1967 berechtigt, schulde er die in der "Gutschrift" gesondert ausgewiesene Steuer nicht gemäß § 14 Abs. 3 UStG 1967; vielmehr entfalle dann die Berechtigung des Gutschriftsausstellers zum Vorsteuerabzug. Das Risiko einer unrichtigen Erklärung des Gutschriftsempfängers des Inhalts, er sei zum gesonderten Steuerausweis berechtigt, trage allein der Gutschriftsaussteller; ein Gutglaubensschutz könne ihm nicht eingeräumt werden.
Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Ebenso wie das beklagte Finanzamt ist er der Ansicht, daß die Klägerin aus der von ihr erteilten "Gutschrift" nicht den Anspruch auf Vorsteuerabzug herleiten könne. Es fehle an der Berechtigung des Gutschriftsempfängers zum gesonderten Steuerausweis; diese sei materiell-rechtliche Voraussetzung für die Anerkennung einer "Gutschrift" als Rechnung. § 14 Abs. 3 UStG 1967 sei auf den Empfänger einer "Gutschrift" nicht anzuwenden. Da eine "Gutschrift", welche die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 1. UStDV nicht erfüllt, nicht zum Vorsteuerabzug berechtige, bedürfe es keiner besonderen Regelung, um Steuerausfälle zu verhindern.
Nach Hinweis auf den Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 16. September 1976 V B 74/75 (BFHE 120, 92, BStBl II 1977, 188) hat der Bundesminister der Finanzen erklärt, er halte die Abgabe einer weiteren Stellungnahme nicht für erforderlich. Denn die Klägerin könne die in den "Gutschriften" gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer schon deshalb nicht als Vorsteuer abziehen, weil nicht alle in § 5 der 1. UStDV zwingend vorgeschriebenen Voraussetzungen vorlägen.
Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
Die Revision des beklagten Finanzamts ist begründet.
Der Klägerin stehen die geltend gemachten Vorsteuerabzugsansprüche nicht zu. Es fehlt an dem Erfordernis des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967, daß die Steuer von einem "anderen Unternehmer" gesondert "in Rechnung" gestellt worden ist. Durch die Erstellung von eigenen Gutschriftsabrechnungen wird der Klägerin der Zugang zum Vorsteuerabzug nicht eröffnet. § 5 der Ersten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes - Mehrwertsteuer - (1. UStDV) vom 26. Juli 1967 (BGBl I 1967, 801), der unter bestimmten Voraussetzungen die dort näher definierte "Gutschrift" des Leistungsempfängers als Rechnung des Leistenden "gelten" läßt, ist mangels gesetzlicher Ermächtigung unwirksam.
1. Entgegen der Auffassung des beigetretenen Bundesministers der Finanzen kann die Frage, ob aus einer im Sinne des § 5 der 1. UStDV "ordnungsmäßigen"Gutschrift ein Vorsteuerabzug möglich ist, im zu entscheidenden Fall nicht deshalb dahingestellt bleiben, weil nach seiner und des Beklagten Ansicht hier die Anerkennung der "Gutschrift" als Grundlage für Vorsteuerabzüge der Klägerin schon an dem Fehlen der Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 1. UStDV scheitern müsse. Denn das Umsatzsteuergesetz 1967 kann als förmliches Gesetz nicht an den Maßstäben nachrangigen Verordnungsrechts gemessen werden; allenfalls kann die Auslegung auch einer materiell-rechtlichen Gesetzesvorschrift von dem Inhalt einer formal-gesetzlichen Verordnungsermächtigung beeinflußt sein. Deshalb ist die entscheidende Frage, ob der Bundesminister der Finanzen überhaupt ermächtigt war, Gutschriften des Leistungsempfängers den Rechnungen des § 14 Abs. 1 UStG 1967 gleichzustellen, und das überdies mit Wirkung für den Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967. Denn wenn die Rechtsgültigkeit einer Rechtsvorschrift in Frage steht, kann die gerichtliche Entscheidung nicht auf das Vorliegen bzw. Nichtvorliegen eines Merkmals dieser Vorschrift gestützt werden. Ein solches Judiz wäre Rechtsanwendung, die gedanklich die Rechtsgültigkeit der angewendeten Norm unterstellen würde. Einen solchen Weg hält der erkennende Senat - auch im Interesse einer baldigen Bereinigung der nachstehend behandelten Rechtsfragen durch die zuständigen Verfassungsorgane - nicht für gangbar. Es ist vielmehr geboten zu entscheiden, ob die Regelung des § 5 der 1. UStDV von einer Ermächtigung des Verordnungsgebers (Art. 80 des Grundgesetzes - GG -) getragen ist.
2. Der erkennende Senat hat bereits in dem Beschluß vom 16. September 1976 V B 74/75, der in einem Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung ergangen ist, ernstliche Zweifel geäußert, ob ein Unternehmer, der eine Gutschrift im Sinne des § 5 der 1. UStDV ausstellt und in dieser den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag gesondert ausweist, diesen von ihm und nicht von einem anderen Unternehmer gesondert in Rechnung gestellten Steuerbetrag gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 als Vorsteuerbetrag abziehen darf. Nach erneuter Prüfung unter Berücksichtigung der an seinem Beschluß im Schrifttum geäußerten Kritik (vgl. Forst in Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A, 1977 S. 91; Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, 3. Aufl., Anm. 71 c zu § 14; Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 6. Aufl., Tz. 13 zu § 14) ist der Senat der Überzeugung, daß eine Gutschrift im Sinne des § 5 der 1. UStDV nach der geltenden gesetzlichen Regelung von vornherein nicht zum Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 führen kann. Denn die Berechtigung des Unternehmers zum Vorsteuerabzug ist in § 15 Abs. 1 UStG 1967 u. a. davon abhängig gemacht, daß dem Unternehmer die Steuer für eine Lieferung oder sonstige Leistung, die für sein Unternehmen ausgeführt worden ist, von einem anderen Unternehmer in Rechnung gestellt wurde. Es gibt keine gesetzliche Regelung und keine Ermächtigung zu einer Verordnungsregelung, die es erlauben würde, die dem liefernden oder leistenden Unternehmer ausgestellten sog. Gutschriften mit gesondertem Steuerausweis einer Inrechnungstellung von Steuer seitens eines anderen Unternehmers im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 gleichzustellen. Soweit der Verordnungsgeber eine solche Regelung mit § 5 der 1. UStDV erstrebte - vgl. Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 28. Juni 1969 (BStBl I 1969, 349, insbesondere Abschn. C Teil I Abs. 5) -, fehlte ihm die gesetzliche Ermächtigung.
3. § 5 der 1. UStDV wird auf die Ermächtigung des § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG 1967 gestützt. Nach dieser Vorschrift ist der Bundesminister der Finanzen ermächtigt, "zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens" (mit Zustimmung des Bundesrates) durch Verordnung zu bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen "Gutschriftsanzeigen, Abrechnungen, periodische Sammelnachweise oder ähnliche Nachweise als Rechnung im Sinne des Absatzes 1 anerkannt werden können". Mit § 5 der 1. UStDV hat der Verordnungsgeber dieser Ermächtigung einen Sinn beigelegt, den sie nach dem ausdrücklichen (jeweils wiederholten) und eindeutigen Bezug aller Ermächtigungen des § 14 Abs. 4 UStG 1967 auf dessen Absatz 1 nicht haben kann. Denn § 14 Abs. 1 UStG 1967 ist - im Gegensatz zu § 15 UStG 1967 - keine Vorschrift des Steuerrechts, sondern eine zivilrechtliche Regelung, mit deren Hilfe die Verwirklichung der steuerrechtlichen Norm des § 15 Abs. 1 UStG 1967 gewährleistet werden soll (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 11. Dezember 1974 VIII ZR 186/73, Neue Juristische Wochenschrift 1975 S. 310, Der Betriebs-Berater 1975 S. 152). Bei einer Rechnung mit dem in § 14 Abs. 1 UStG 1967 vorgesehenen Inhalt ist die Umsatzsteuer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 "gesondert in Rechnung gestellt" (§ 14 Abs. 1 Nr. 6 UStG 1967); die insoweit materiell bedeutsame Urkunde ist zugleich - durch § 14 Abs. 2 und 3 UStG 1967 abgesicherter - Beleg im Verfahren über den Vorsteuerabzug des belieferten Unternehmers. Im Wirtschaftsleben wird aber auch in anderer Weise als durch Papiere mit den Formalien des § 14 Abs. 1 UStG 1967 abgerechnet. Haben demgemäß die Vertragsparteien ihren geschäftlichen Schriftverkehr in einer Weise abgewickelt, welche die Verwirklichung der berechtigten steuerlichen Interessen des zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfängers nicht in Frage stellt, besteht kein Bedürfnis, dem Leistungsempfänger gleichwohl einen Anspruch gegen den leistenden Unternehmer auf Erteilung einer den Erfordernissen des § 14 Abs. 1 UStG 1967 entsprechenden Rechnung zu geben. Diesen Erwägungen entsprechend hat der Gesetzgeber in § 14 Abs. 4 UStG 1967 den Weg für Erleichterungen im geschäftlichen Abrechnungsverkehr eröffnet.
4. Der Sinn dieser in § 14 Abs. 4 UStG 1967 zugelassenen Regelungen ist demzufolge, wie der stete Hinweis auf den Absatz 1 des § 14 UStG 1967 zeigt, den liefernden oder leistenden Unternehmer nicht stets mit der Ausstellung einer Rechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 UStG 1967 zu belasten, wenn er durch die Erteilung anderer Abrechnungspapiere dem Leistungsempfänger den Zugang zum Vorsteuerabzug ermöglicht. In den Grenzen der Ermächtigung des § 14 Abs. 4 UStG 1967 kann der Verordnungsgeber die zivilrechtliche Vorschrift des § 14 Abs. 1 UStG 1967 einschränken mit der Folge, daß der Leistungsempfänger vom liefernden oder leistenden Unternehmer nicht auch dann noch eine Rechnung mit den Merkmalen des § 14 Abs. 1 UStG 1967 fordern kann, wenn er bereits im Besitz von anderen (sowohl in der Ermächtigung als auch in der Verordnung genannten) zum Vorsteuerabzug berechtigenden Abrechnungspapieren des liefernden oder leistenden Unternehmers ist. Hieraus folgt, daß der Verordnungsgeber mittels der Ermächtigung des § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG 1967 nur solche Abrechnungspapiere (einfacher Form) der Rechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 UStG 1967 gleichstellen kann, mit denen der liefernde oder leistende Unternehmer (Rechnungsaussteller) über eine von ihm bewirkte Lieferung oder Leistung abrechnet. Weder der Wortlaut noch der Sinn der in § 14 Abs. 4 UStG 1967 dem Verordnungsgeber erteilten Ermächtigung lassen es aber zu, durch Verordnungsnorm den liefernden oder leistenden Unternehmer von seiner Verpflichtung zur Abrechnung zu entbinden, und die Abrechnung auf den Leistungsempfänger zu verlagern. Die in § 14 Abs. 4 UStG 1967 enthaltenen Ermächtigungen ermöglichen lediglich Abrechnungserleichterungen beim leistenden Unternehmer. Mit dem Besteuerungsverfahren, in das der Leistungsempfänger das Abrechnungspapier zum Zwecke des Vorsteuerabzugs einbringt, haben sie nichts zu tun.
5. Der Verordnungsgeber hat sich in den Regelungen der §§ 1, 4 und 6 der 1. UStDV an dieses Gesetzesverständnis gehalten. Mit § 5 der 1. UStDV ist er jedoch davon abgewichen, und zwar - wie zu vermuten ist - deshalb, weil in § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG 1967 von Gutschrifts anzeigen die Rede ist. Gutschriftsanzeigen, die durch Verordnungsregelung einer Rechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 UStG 1967 gleichgestellt werden können, müssen aber - wie zuvor nachgewiesen - Abrechnungen sein, die den liefernden oder leistenden Unternehmer zum Aussteller haben. Eine Ermächtigung, durch Verordnung solche Gutschriftsanzeigen als Abrechnungspapiere zuzulassen, ist sinnvoll, um den Rechnungsaussteller - z. B. bei Inanspruchnahme von Skonti durch den Leistungsempfänger - nicht zur Erteilung berichtigter Rechnungen mit dem vollen Inhalt des § 14 Abs. 1 UStG 1967 zu nötigen (vgl. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1967), sondern eine solche Gutschriftsanzeige zur Korrektur der erteilten Rechnung ausreichen zu lassen. Auch die Gutschriftsanzeige des § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG 1967 ist demnach eine von dem leistenden Unternehmer ausgestellte Urkunde.
6. § 5 Abs. 1 Satz 2 der 1. UStDV definiert dagegen die "Gutschrift im Sinne dieser Bestimmung" als "jede Urkunde, mit der ein Unternehmer über eine Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, die an ihn ausgeführt wird". Diese Definition ist mit § 14 Abs. 1 und 4 Nr. 1 UStG 1967 unvereinbar, weil sie an die Stelle des abrechnungsberechtigten und abrechnungspflichtigen Unternehmers (dem über § 14 Abs. 4 UStG 1967 nur Abrechnungserleichterungen gewährt werden dürfen) eine andere Person, nämlich den Leistungsempfänger setzt. Der Verordnungsgeber hat mit der von ihm zugelassenen Ausstellung von Eigenbelegen zum Zwecke des Vorsteuerabzugs durch den Leistungsempfänger den Ermächtigungsrahmen des § 14 Abs. 4 UStG 1967 überschritten und zugleich auch den Regelungsbereich des § 14 UStG 1967 verlassen. Denn § 14 UStG 1967 befaßt sich nicht unmittelbar mit dem Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers, sondern - auch in den Absätzen 2 und 3 - nur mit der Abrechnung durch den leistenden Unternehmer. Der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers ist erst in § 15 UStG 1967 geregelt. Auf ihn bezieht sich die Ermächtigung des § 15 Abs. 8 UStG 1967, aber nicht die des § 14 Abs. 4 UStG 1967. § 15 Abs. 8 UStG 1967 ermächtigt aber eindeutig nicht dazu, auf das materielle Erfordernis der "von einem anderen Unternehmer gesondert in Rechnung gestellten Steuer" (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967) - sei es auch nur unter bestimmten Voraussetzungen - zu verzichten (vgl. auch unten Abschnitt 8).
7. Dieses aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang des § 14 UStG 1967 gewonnene Ergebnis wird bestätigt, wenn man das Zusammenspiel zwischen den §§ 14 und 15 UStG 1967 in die Betrachtung einbezieht. Selbst wenn man der (abzulehnenden) Auffasung folgen würde, der Verordnungsgeber könne grundsätzlich das Gutschriftsverfahren im Rahmen des § 14 UStG 1967 mit Wirkung für den § 15 UStG 1967 regeln, könnte hieraus nicht geschlossen werden, die "Gutschrift" träte in § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 an die Stelle der "Rechnung". Die in § 14 Abs. 1 UStG 1967 angesprochene Rechnung ist mit der in § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 erwähnten Inrechnungstellung von Steuer nicht identisch. Das zeigt zunächst schon der Umstand, daß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 auf § 14 Abs. 1 UStG 1967 nicht ausdrücklich Bezug nimmt. Auch die Verwaltungspraxis macht den Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 nicht von der Vorlage einer solchen Rechnung abhängig, die alle in § 14 Abs. 1 UStG 1967 aufgeführten Einzelangaben enthält. Die in § 14 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 UStG 1967 geforderten Einzelangaben können nach Auffassung der Verwaltung auch anhand sonstiger Geschäftsunterlagen nachgewiesen werden (Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 28. Juni 1969 Abschn. B Teil III Abs. 3, BStBl I 1969, 349; vgl. Weiß, Steuerkongreß-Report 1973 S. 267 ff., und Wachweger, Die Steuerliche Betriebsprüfung 1969 S. 227). Eine in jeder Hinsicht ordnungsgemäße Rechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 UStG 1967 ist somit auch nach Auffassung der Verwaltung nicht materielles Erfordernis der Vorsteuerabzugsberechtigung. Demzufolge wird in § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 neben den anderen, im Zweifelsfall nachzuweisenden Voraussetzungen (Unternehmereigenschaft des Lieferers, Ausführung einer Lieferung oder Leistung) nur die "in Rechnung gestellte Steuer" angesprochen, jedoch nicht die Rechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 UStG 1967. Eine solche Rechnung mit den besonderen Merkmalen des § 14 Abs. 1 UStG 1967 ist mithin keine tatbestandliche Anspruchsvoraussetzung, sondern nur das geeignete Mittel und der im Regelfall hinreichende Nachweis für das Vorliegen der in § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 aufgeführten Tatbestandsmerkmale. Folglich kann mit der vom Verordnungsgeber im Rahmen des § 14 UStG 1967 durch § 5 der 1. UStDV beabsichtigten Gleichstellung von "Gutschriften" und Rechnungen nicht auch eine "Rechnung" im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 fingiert werden; denn § 15 UStG 1967 knüpft an eine solche Rechnung nicht an. Der vom Verordnungsgeber gewählte Weg wäre allenfalls gangbar gewesen, wenn der Gesetzgeber zuvor für die Anwendungsbereiche der §§ 14 und 15 UStG 1967 inhaltlich korrespondierende Ermächtigungen geschaffen hätte, die im Ergebnis eine Gleichstellung des Gutschriftsverfahrens mit dem Rechnungsausstellungsverfahren in bezug auf den Vorsteuerabzug zum Gegenstand gehabt hätten. Solche Ermächtigungen sind weder in § 14 Abs. 4 noch in § 15 Abs. 8 UStG 1967 enthalten.
8. Der Verordnungsgeber hat sich in § 5 der 1. UStDV nicht darauf beschränkt, auf der (dafür nicht ausreichenden) Ermächtigungsgrundlage des § 14 Abs. 4 UStG 1967 die von ihm definierte Gutschrift einer Rechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 UStG 1967 gleichzustellen. § 5 der 1. UStDV enthält darüber hinaus Einzelregelungen, welche die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs betreffen. Diese Regelungen verfolgen das nicht ausgesprochene, aber erkennbare Ziel, den Vorsteuerabzug bei Abrechnung mit "Gutschriften" der Leistungsempfänger zu regeln; sie verändern dabei die im Gesetz vorgesehenen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug, um dem abweichenden Charakter des Gutschriftsverfahrens gerecht zu werden. So ist für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 nicht erforderlich, daß die Lieferungen oder sonstigen Leistungen steuerpflichtig gewesen sind, was aber § 5 Abs. 1 Satz 1 der 1. UStDV ausdrücklich verlangt. Ferner wird in § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 1. UStDV für die Anerkennung als zum Vorsteuerabzug berechtigender "Rechnung" im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 abweichend von dieser Vorschrift gefordert, der Gutschriftsempfänger (leistender Unternehmer) müsse zum gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung nach § 14 Abs. 1 UStG 1967 berechtigt sein, während § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 diese Voraussetzung des Vorsteueranspruchs nicht enthält. Das Gesetz läßt also im Rechnungsausstellungsverfahren einen Vorsteuerabzug auch dann zu, wenn ein nicht zum gesonderten Steuerausweis befugter Kleinunternehmer im Sinne des § 19 UStG 1967 eine Lieferung oder sonstige Leistung bewirkt und für diese die Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt hat. Schließlich bestimmt § 5 Abs. 2 Nr. 3 der 1. UStDV, daß die Gutschrift die in § 14 Abs. 1 UStG 1967 geforderten Angaben enthalten müsse, während die Verwaltungspraxis, wie oben ausgeführt, die Angaben nach § 14 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 UStG 1967 in der Rechnung für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG 1967 nicht für unabdingbar hält.
Diese in der Rechtsverordnung getroffenen Einschränkungen für die Anerkennung einer "Gutschrift" als zum Vorsteuerabzug berechtigendes Abrechnungspapier haben ihren ersichtlichen Grund in der Problematik entsprechender Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG 1967 auf "Gutschriften". Da der Bundesminister der Finanzen eine entsprechende Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG 1967 im Gutschriftsverfahren nicht für möglich hält, war er bestrebt, zur Vermeidung von Steuerausfällen den in § 14 Abs. 3 UStG 1967 geregelten Fall des unberechtigten Steuerausweises im Bereich der Abrechnung mit "Gutschriften" gesondert zu "regeln". § 5 Abs. 2 Nr. 1 der 1. UStDV sieht deshalb vor, daß bei fehlender Berechtigung des leistenden Unternehmers (Gutschriftsempfängers) zum gesonderten Steuerausweis die Befugnis des Gutschriftsausstellers zum Vorsteuerabzug von vornherein ausgeschlossen sein solle. Eine derartige Unterschiedliche Behandlung von Rechnungsausstellungsund Gutschriftsverfahren in bezug auf den Vorsteuerabzug hat aber - abgesehen von den anderen der Verordnungsnorm anhaftenden Mängeln - im Gesetz keine Grundlage. Sie zeigt vielmehr, daß ohne gesetzliche Regelung der in § 14 Abs. 3 UStG 1967 erfaßten Tatbestände auch für das Gutschriftsverfahren eine Gleichstellung des Gutschriftsverfahrens mit dem Rechnungsausstellungsverfahren nicht möglich ist, ohne daß unterschiedliche und (unter der gegebenen gesetzlichen Regelung) nicht mehr sachgerechte Rechtsfolgen eintreten. Der Gesetzgeber hat den Verordnungsgeber - wie der Wortlaut des § 15 Abs. 8 UStG 1967 ausweist - jedenfalls nicht dazu ermächtigt, den Zugang zum Vorsteuerabzug abweichend von § 15 Abs. 1 UStG 1967 für den Bereich eines Gutschriftsverfahrens zu verschärfen.
9. Hieraus folgt, daß die gesamte Regelung des § 5 der 1. UStDV, die aus der Gleichstellung der vom Leistungsempfänger selbst ausgestellten "Gutschrift" mit einer Rechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 UStG 1967, aus der Verschaffung des Zugangs zum Vorsteuerabzug aus "Gutschriften" sowie aus den den § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 abändernden Regelungen besteht, der Ermächtigung entbehrt und damit insgesamt unwirksam ist. Aus vorstehenden Erwägungen können die der derzeitigen Regelung anhaftenden Mängel auch nicht durch eine Ermächtigungsvorschrift des Inhalts beseitigt werden, wie sie im Regierungsentwurf eines Umsatzsteuergesetzes 1979 (Bundestags-Drucksache 8/1779 - § 14 Abs. 4 Nr. 1, § 15 Abs. 8 Nr. 1 Buchst. b) vorgesehen ist und in dieser Fassung inzwischen vom Finanzausschuß des Deutschen Bundestages beschlossen worden ist (Bundestags-Drucksache 8/2827).
10. Die Sache ist spruchreif. Unter Aufhebung des angefochtenen Urteils ist die Klage abzuweisen. Die angefochtenen Bescheide des Finanzamts erweisen sich im Ergebnis als zutreffend, weil die Voraussetzung für einen Vorsteuerabzug mangels der Inrechnungstellung von Steuer durch andere Unternehmer nicht gegeben ist.
Fundstellen
BStBl II 1979, 657 |
BFHE 1979, 115 |