Leitsatz (amtlich)
Aufwendungen für eine Frischzellenbehandlung können als außergewöhnliche Belastung nur berücksichtigt werden, wenn diese Behandlung zur Heilung oder Linderung einer Krankheit vorgenommen wird. Ob das der Fall ist, ist jeweils aufgrund eines vor Beginn der Behandlung erstellten amtsärztlichen Attestes nachzuweisen. Darin muß der Amtsarzt bestätigen, daß diese Behandlung bei der Erkrankung des Steuerpflichtigen angebracht sein kann.
Normenkette
EStG § 33
Verfahrensgang
Tatbestand
Der ledige Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1974 49 Jahre alt. Er machte in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als außergewöhnliche Belastung Aufwendungen von rd. 5 600 DM für den Aufenthalt in einem Privatsanatorium mit Frischzellenbehandlung geltend. Hierzu legte er eine Bescheinigung dieses Sanatoriums vor, nach der er sich vom 1. bis einschließlich 7. September 1974 "wegen verschiedener Gesundheitsstörungen und Erkrankungen" in dem Sanatorium befunden habe. Weiter heißt es in der Bescheinigung, daß dieses biologische Behandlungsverfahren dringend erforderlich gewesen sei, weil verschiedene bisher angewandte Behandlungsmethoden keinen hinreichenden Erfolg gezeigt hätten.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte die Berücksichtigung der geltend gemachten Kosten zunächst vollständig ab. Im Einspruchsverfahren anerkannte das FA insoweit eine außergewöhnliche Belastung in Höhe von 3 000 DM unter Abzug einer zumutbaren Eigenbelastung des Klägers. Die Klage, mit der der Kläger weiterhin die Berücksichtigung der gesamten Aufwendungen von rd. 5 600 DM für die Frischzellentherapie begehrte, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg führte in seinem Urteil vom 15. März 1978 V 245/76 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1978 S. 273 - EFG 1978, 273-) im wesentlichen aus:
Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 3. Dezember 1964 IV 47/62 U (BFHE 81, 251, BStBl III 1965, 91) Kosten für eine bei Ehegatten gemeinsam durchgeführte Frischzellentherapie von zusammen 6 244 DM nur in Höhe von 3 000 DM als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt. An diesem Urteil, daß das Streitjahr 1955 betroffen habe, könne aber nicht mehr festgehalten werden, soweit es den Abzug der Kosten eingeschränkt habe. Es sei nicht notwendig, durch Zuziehung von Gutachtern zu klären, ob es sich bei der Frischzellentherapie um eine echte Therapie und nicht nur um einen Weg zur allgemeinen Kräftigung handele. Denn die Zellulartherapie sei heute medizinisch, wenn auch nicht allgemein, anerkannt. Aus der Tatsache, daß Aufwendungen für eine Frischzellenbehandlung bei Angehörigen des öffentlichen Dienstes nicht als beihilfefähig anerkannt seien und daß die meisten Krankenkassen hierfür nichts oder nur wenig ersetzten, könne nichts für eine Beschränkung der im Rahmen der außergewöhnlichen Belastung berücksichtigungsfähigen Aufwendungen hergeleitet werden. Die Kosten des Klägers seien auch nicht so hoch, daß man von einer besonders kostspieligen ärztlichen Behandlung sprechen könne.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Nach § 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1974 (EStG) wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.
1. Zur Zwangsläufigkeit
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH erwachsen dem Steuerpflichtigen Krankheitskosten zwangsläufig, weil er sich ihnen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 14. Februar 1980 VI R 218/77, BFHE 130, 54, BStBl II 1980, 295). Die Zwangsläufigkeit des Entstehens der Aufwendungen wird dabei im allgemeinen unterstellt, weil das die Krankheit auslösende Ereignis weder von der Finanzverwaltung noch von den Steuerergerichten ohne unzumutbares Eindringen in die Privatsphäre zutreffend festgestellt werden kann. Aufwendungen für Krankheiten werden deshalb auch dann steuerrechtlich als außergewöhnliche Belastung anerkannt, wenn der Steuerpflichtige die Krankheit durch Unachtsamkeit oder durch selbstverschuldete Gefährdung verursacht hat (vgl. BFH-Urteile vom 12. Juli 1963 VI 282/62 U, BFHE 77, 319, BStBl III 1963, 437; vom 30. November 1966 VI R 108/66, BFHE 58, 491, BStBl III 1967, 459).
Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit (z. B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglich zu machen (z. B. Rollstuhl, vgl. BFHE 130, 54, BStBl II 1980, 295). Das heißt, daß zu den berücksichtigungsfähigen Krankheitskosten nicht nur Kosten für medizinische Leistungen im engeren Sinn, sondern auch Pflegekosten und Pflegeheimkosten gerechnet werden, wenn diese ausschließlich krankheitsbedingt sind (BFH-Urteile vom 22. Juni 1979 VI R 43/76, BFHE 128, 230, BStBl II 1979, 646; vom 22. August 1980 VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23; vom 22. August 1980 VI R 196/77, BFHE 131, 378, BStBl II 1981, 25). Das gleiche gilt für Kosten einer Kurreise, wenn die Reise zur Heilung oder Linderung einer Krankheit nachweislich notwendig und eine andere Behandlung nicht oder kaum erfolgversprechend ist (BFHE 130, 54, BStBl II 1980, 295).
Wie sich schon aus der vorstehenden Begriffsbestimmung der berücksichtigungsfähigen Krankheitskosten ergibt, rechnen vorbeugende, der Gesundheit ganz allgemein dienende Maßnahmen nicht hierzu (vgl. BFH-Urteil 26. Juli 1957 VI 155/55 U, BFHE 65, 298, BStBl III 1957, 347, Oeftering/Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, 5. Aufl., § 33 C RdNr. 26, Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 33 Anm. 78 S. 91, Blümich/Falk, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 33 S. 60); sie dienen nicht der Heilung oder Linderung einer Krankheit und machen eine solche auch nicht erträglicher. Ebenso sind Aufwendungen für eine Erholungsreise, auch wenn die Reise der Gesundheit und der Erhaltung der Arbeitskraft dient oder diese fordert, keine berücksichtigungsfähigen Krankheitskosten. Nur Aufwendungen für eine Reise, die der Heilung oder Linderung einer Krankheit dient, die deshalb - aufgrund eines amtsärztlichen Attestes - nachweislich notwendig ist, können als zwangsläufig und demgemäß als außergewöhnliche Belastung beurteilt werden, wenn darüber hinaus eine andere Behandlung nicht oder kaum erfolgversprechend erscheint (BFHE 130, 54, BStBl II 1980, 295).
Eine entsprechende Prüfung und Beurteilung, ob lediglich eine vorbeugende oder eine krankheitsbedingte Maßnahme vorliegt, ist nach Auffassung des Senats auch für einen Aufenthalt in einem Privatsanatorium zur Frischzellenbehandlung erforderlich. Ebenso wie eine Reise als Kurreise im steuerrechtlichen Sinn zwangsläufig sein kann, als Erholungsreise dagegen nicht, kann eine Frischzellenbehandlung eine den Organismus nur kräftigende, vorbeugende Maßnahme sein oder aber auch eine medizinisch erforderliche Behandlung zur Heilung oder Linderung einer Krankheit. Daß die Frischzellentherapie auch im außersteuerrechtlichen Bereich jedenfalls nicht generell und bei jeder Art einer Erkrankung als Krankheitsbehandlung anerkannt wird, ergibt sich auch aus einem Rundschreiben des Bundesministers des Innern aus jüngster Zeit, nach dem Aufwendungen für eine Frischzellentherapie bei Angehörigen des öffentlichen Dienstes nicht als beihilfefähig berücksichtigt werden (Rundschreiben vom 20. August 1970, zuletzt geändert durch Rundschreiben vom 10. September 1979, abgedruckt bei Köhnen/Schröder/Kusemann, Beihilfevorschriften, Seite A 102/1).
Zum Nachweis der Zwangsläufigkeit einer Frischzellentherapie ist es deshalb nach Auffassung des Senats - wie bei einer Kurreise - erforderlich, im Einzelfall zu belegen, daß diese Art der Behandlung medizinisch indiziert ist. Soweit der IV. Senat des BFH im Urteil in BFHE 81, 251, BStBl III 1965, 91 insoweit ohne weiteres von "Krankheitskosten" ausgegangen ist, folgt ihm der erkennende Senat nicht (vgl. zur Kritik auch Hartz, Der Betrieb 1965 S. 1225, 1226, r. Sp. - DB 1965, 1225, 1226, r. Sp. -). Zu verlangen ist hier - ebenso wie bei einer Kurreise - die Vorlage eines amtsärztlichen Attestes, aus dem sich ergibt, daß der Steuerpflichtige krank ist und daß eine Frischzellenbehandlung eine für seine Erkrankung denkbare (mögliche) Behandlungsmethode ist. Gerade weil eine Frischzellenbehandlung auch eine nur vorbeugende Maßnahme sein kann, ist es gerechtfertigt, die Aufwendungen für diese Behandlung nur dann als zwangsläufig zu beurteilen, wenn ein Amtsarzt sie im Einzelfall als eine mögliche Methode zur Heilung oder Linderung einer von ihm festgestellten Krankheit erachtet. Der Senat hält es insbesondere nicht für ausreichend, daß der behandelnde Sanatoriumsarzt, wie es im Streitfall geschehen ist, die Frischzellentherapie "wegen verschiedener Gesundheitsstörungen und Erkrankungen" als erforderlich beurteilt.
b) Da das FG von anderen rechtlichen Überlegungen ausgegangen ist, indem es wie der BFH in BFHE 81, 251, BStBl III 1965, 91, für jeden Fall der Frischzellenbehandlung zwangsläufige Krankheitskosten unterstellte, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
Die vom Kläger in der Revisionsinstanz bezeichneten Erkrankungen, die durch herkömmliche Behandlungsmethoden nicht hätten beseitigt werden können, weshalb er sich der Frischzellentherapie zugewendet habe, sind vom FG nicht festgestellt worden. Es hat überhaupt nicht geprüft, an welchen konkreten Erkrankungen der Kläger gelitten hat und ob für die Behandlung dieser Krankheiten eine Frischzellentherapie angebracht war. Selbst wenn das FG insoweit in eine Prüfung eingetreten wäre, hätte es sich - wie ausgeführt - die Zweckmäßigkeit der Frischzellentherapie durch einen Amtsarzt bestätigen lassen müssen. Jedenfalls rechtfertigt die Auffassung des FG, daß eine Frischzellenbehandlung "z. B. bei Blutarmut, Hochdruck, peripheren Durchblutungsstörungen, Schrumpfungsvorgängen der Leber, hormonalen Störungen und vorzeitigem Altern" den Gesundheitszustand bessern könne, noch nicht die Annahme, daß diese Therapie auch im Falle des Klägers geeignet gewesen war.
Grundsätzlich ist für die Berücksichtigung der Aufwendungen einer Frischzellenbehandlung - wie für eine Kurreise - die Vorlage eines vor Beginn der Therapie ausgestellten amtsärztlichen Zeugnisses erforderlich. Da die Rechtsprechung insoweit jedoch im Verhältnis zu dem Urteil in BFHE 81, 251, BStBl III 1965, 91 erhöhte Anforderungen stellt, ist es vertretbar, im Streitfall ausnahmsweise ein nachträglich erstelltes amtsärztliches Attest genügen zu lassen. Ein solches Attest könnte möglicherweise aufgrund von Unterlagen und Stellungnahmen der Ärzte, die den Kläger vor und während der Frischzellentherapie behandelt haben, erstellt werden.
2. Zur Notwendigkeit und Angemessenheit der Aufwendungen der Höhe nach
Sollte die erneute Prüfung die Zwangsläufigkeit der Frischzellenbehandlung im Falle des Klägers ergeben, so sind die Aufwendungen, allerdings nur vermindert um die zumutbare Eigenbelastung, zum Abzug zuzulassen (§ 33 Abs. 1 EStG). Darüber hinaus erscheint dann eine Kürzung der Aufwendungen grundsätzlich nicht angezeigt.
Die Rechtsprechung des BFH hat bei der Berücksichtigung von Krankheitskosten in dem unter 1. a) genannten Sinn im allgemeinen nicht die Prüfung gefordert, ob die Aufwendungen den Umständen nach notwendig waren und einen angemessenen Betrag nicht überstiegen. Die Höhe, der Umfang und die Zweckmäßigkeit einer Krankheitsbehandlung gehören zu den höchstpersönlichen Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen. Deshalb wird bei der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich zulässigen und erforderlichen Prüfung, ob und inwieweit die Krankheitskosten notwendig und angemessen sind, kein allzu strenger Maßstab angelegt (allgemeine Meinung, vgl. z. B. Hartz, a. a. O., S. 1226, I. Sp.; Blümich/Falk, a. a. O., S. 61; Lademann/Söffing/Brockhoff, a. a. O., S. 92). Daher hat der Senat in den vorbezeichneten Urteilsfällen betreffend Pflege- und Pflegeheimkosten jeweils nicht geprüft, ob die Aufwendungen der Höhe nach notwendig und angemessen waren. Demgemäß werden Krankenhauskosten auch ohne Rücksicht auf die Wahl der Pflegeklasse als außergewöhnliche Belastung anerkannt (vgl. BFH-Urteil vom 1. Februar 1957 VI 30/55, DB 1957, 1062, Blümich/Falk, a. a. O., S. 61, Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 33 EStG Anm. 16 bis 30, Stichwort. "Krankheitskosten" - 3 -; Hartz, a. a. O.; Lademann/Söffing/Brockhoff, a. a. O., S. 92). Ebenso wird es regelmäßig nicht beanstandet, wenn ein Steuerpflichtiger eine fachärztliche Kapazität (oder gar mehrere) gegen entsprechend hohes Honorar konsultiert oder eine besonders aufwendige Therapie wählt. Es wird schließlich nicht untersucht, ob die (vermeintlichen) Beschwerden eines Steuerpflichtigen überhaupt die Beratung und Behandlung durch einen Arzt erforderlich gemacht haben. Für derartige Differenzierungen sind Steuerbehörden und Steuergerichte grundsätzlich nicht kompetent. Beanstandungen sind insoweit nur gerechtfertigt, wenn ein für jedermann offensichtliches Mißverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vorliegt (vgl. BFH in DB 1957, 1062; Herrmann/Heuer, a. a. O.).
Dem Kläger ist deshalb zuzugeben, daß die im Urteil in BFHE 81, 251, BStBl III 1965, 91 gegebene Begründung für die Begrenzung des steuerrechtlichen Abzugs der Kosten für die Frischzellentherapie im Widerspruch zu der allgemeinen steuerrechtlichen Behandlung von Krankheitskosten im Rahmen des § 33 EStG steht (ebenso Herrmann/Heuer, a. a. O., und § 33 EStG Anm. 11 e; Oeftering/Görbing, a. a. O., § 33 C RdNr. 24 a. E.; Lademann/Söffing/Brockhoff, a. a. O., S. 92). Grundsätzlich ist deshalb auch im vorliegenden Fall, falls die erneute Prüfung die Zwangsläufigkeit der Frischzellenbehandlung im dargelegten Sinne ergeben sollte, die Notwendigkeit und Angemessenheit der Aufwendungen der Höhe nach im einzelnen nicht zu prüfen. Ob - die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen unterstellt - ausnahmsweise ein offensichtliches Mißverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vorliegt, ist ausschließlich der Prüfung und Würdigung der Tatsacheninstanz überlassen.
Fundstellen
BStBl II 1981, 711 |
BFHE 1981, 545 |
NJW 1981, 2536 |