Leitsatz (amtlich)
Für einen Kleinunternehmer, der sein Unternehmen erst im Laufe eines Kalenderjahres beginnt, endet die Frist des § 19 Abs. 4 Satz 1 UStG 1967 nicht vor Ablauf des 10. Februar bzw. des 10. April des dem Geschäftsbeginn folgenden Kalenderjahres.
Normenkette
UStG 1967 § 19 Abs. 4
Tatbestand
Streitig ist, ob die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Gemeinschafter einer Grundstücks- und Hausgemeinschaft (Bruchteilsgemeinschaft nach § 741 BGB), mit ihren Mitgliedern in Leistungsaustausch getreten sind und ob sie mit einer unter dem 13. Januar 1973 dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA –) gegenüber abgegebenen Erklärung nach § 19 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG 1967) rechtswirksam die zur Berücksichtigung im Veranlagungszeitraum 1972 geltend gemachten Vorsteuerbeträge in Anspruch nehmen konnten.
Die Kläger oder die Rechtsvorgänger einzelner von ihnen schlossen sich am 11. Juli 1972 durch besonderen Vertrag mit dem Zweck zusammen, ein dreigeschossiges Gebäude mit angebautem Speicher zu errichten, das mit seinem Erdgeschoß und ersten Obergeschoß gewerblichen Zwecken, im übrigen Wohnzwecken dienen sollte. Außerdem verpflichteten sie sich, der Gemeinschaft die Mittel zum Bau und zur Verwaltung des Hauses zur Verfügung zu stellen. Das Bauvorhaben wurde in der. Jahren 1972 und 1973 ausgeführt.
Unter dem 11. Januar 1973 richtete der Vertreter der Hausgemeinschaft an das FA folgendes Schreiben:
„In Vollmacht der vorbezeichneten Hausgemeinschaft erkläre ich hiermit den Verzicht auf die Befreiung von Umsätzen aus der Vermietung des Grundstücks. Außerdem bin ich zur Abgabe der Erklärung bevollmächtigt, daß die Umsätze (Mieten) nicht nach § 19 Abs. 1–3 UStG, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes versteuert werden.”
Unter dem 27. April 1973 reichten die Kläger für die Hausgemeinschaft die Umsatzsteuererklärung 1972 ein, mit der sie mangels eigener Umsätze Vorsteuerbeträge in Höhe von … DM geltend machten. Mit dem gemäß § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufigen Bescheid vom 26. März 1975 setzte das FA die negative Steuerschuld in Abweichung von der Steuererklärung auf … DM fest, da mangels Begründung von Mietverhältnissen zwischen der Hausgemeinschaft und ihren Mitgliedern ein steuerbarer Leistungsaustausch im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 nicht vorliege und daher nur derjenige Anteil an Vorsteuern berücksichtigt werden könne, der auf die gewerbliche Vermietung entfalle.
Das Finanzgericht (FG) wies die gemäß § 45 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unmittelbar zu ihm erhobene Klage ab.
Zur Begründung seiner Entscheidung führt es aus:
Die Hausgemeinschaft sei spätestens mit der Vergabe des ersten Bauauftrages, d. h. vor Baubeginn am 15. Februar 1972, als Unternehmer im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG 1967 in Erscheinung getreten und somit von diesem Zeitpunkt ab nach § 18 Abs. 1 UStG 1967 zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen bereits für das erste Kalendervierteljahr 1972 verpflichtet gewesen. Somit habe sie auch nur bis zum 10. April 1972 eine Erklärung nach § 19 Abs. 4 UStG 1967 abgeben können, so daß die Erklärung vom 11. Januar 1973 ohne rechtliche Wirkung sei. Die Anordnung des Bundesministers der Finanzen (BdF) im Runderlaß vom 24. April 1973 IV A 3 – S 7366 – 2/73 Nr. 1 (BStBl I 1973, 194) nach der Optionserklärungen bis auf weiteres aus Billigkeitsgründen allgemein als fristgerecht anerkannt werden könnten, wenn sie bis zur Bestandskraft der Umsatzsteuerveranlagung für das betroffene Kalenderjahr abgegeben worden seien, sei rechtswidrig und deshalb im Streitfalle unbehelflich. Weder allgemeine Billigkeitserwägungen noch § 131 AO böten der Finanzverwaltung eine Handhabe, gesetzliche Fristen zu ändern, zu ersetzen, zu verlängern oder unbeachtet zu lassen.
Im übrigen sei die Hausgemeinschaft als Kleinunternehmer gemäß § 19 Abs. 1 UStG 1967 zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs nicht berechtigt, da sie erst im Veranlagungszeitraum 1973 die ersten Mietverträge abgeschlossen und Einnahmen aus ihnen erzielt habe.
Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision verfolgen die Kläger ihr Klagebegehren weiter. Sie tragen dazu u. a. vor: Das FA habe sich mit seiner zunächst vertretenen Rechtsauffassung, nach der der Hausgemeinschaft Unternehmereigenschaft nicht zukomme, so daß sie deshalb auch nicht habe optieren können, später in Widerspruch gesetzt, da es nunmehr ihre Unternehmereigenschaft bejahe. Damit sei der Grundsatz von Treu und Glauben verletzt. Im übrigen sei außer acht gelassen worden, daß bei Neugründung eines Unternehmens dem Unternehmer für die Abgabe seiner Optionserklärung nach § 19 Abs. 4 UStG 1967 bis zu demjenigen ersten Voranmeldungszeitraum Zeit gelassen werden müsse, in dem tatsächlich Umsätze getätigt worden seien.
Das FA ist der Revision entgegengetreten, verweist jedoch zur Frage der Rechtswirksamkeit der Option auf Art. 17 Nr. 8 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung 1977 sowie den BdF-Erlaß vom 1. Februar 1977 IV A 3 – S 7366 – 1/77 (BStBl I 1977, 53), demzufolge § 19 Abs. 4 UStG in seiner seit dem 1. Januar 1977 geltenden Fassung auch auf noch offene Steuerfestsetzungen früherer Jahre anzuwenden sei.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweiten vorläufigen Festsetzung der negativen Steuerschuld.
1. Nach § 19 Abs. 4 UStG 1967 kann der Unternehmer „spätestens bis zum zehnten Tage nach Ablauf des ersten Voranmeldungszeitraums eines Kalenderjahres” dem FA gegenüber erklären, daß er seine Umsätze nicht der Besteuerung nach den Absätzen 1 und 3, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes 1967 unterwerfen will. Eine solche Erklärung ist nur sinnvoll, wenn der Erklärende Kleinunternehmer ist. Ob ein Unternehmer Kleinunternehmer ist, hängt nach § 19 Abs. 1 UStG 1967 davon ab, daß sein Gesamtumsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 60 000 DM nicht überstiegen hat.
Wie der Senat mit Urteil vom 19. Februar 1976 V R 23/73 (BFHE 118, 483, BStBl II 1976, 400) ausgeführt hat, enthält § 19 Abs. 1 UStG 1967 insofern eine Regelungslücke, als offengeblieben ist, nach welchen Kriterien die Frage nach der zutreffenden Besteuerungsform im ersten Kalenderjahr einer unternehmerischen Betätigung zu beantworten ist. Er hat diese Regelungslücke durch die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung geschlossen angesehen, nach der bei Beginn einer selbständigen gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im ersten Kalenderjahr der unternehmerischen Betätigung auf den voraussichtlichen Gesamtumsatz dieses Jahres abzustellen ist. Daraus folgt, daß der Unternehmer nach Aufnahme seiner Tätigkeit alsbald gezwungen ist, eine Schätzung seines voraussichtlichen Gesamtumsatzes für das erste Kalenderjahr vorzunehmen. Übersteigt danach der Gesamtumsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer nicht 60 000 DM, weist seine Schätzung ihn als Kleinunternehmer aus, der nunmehr auch die Frage der Option nach § 19 Abs. 4 UStG 1967 zeitnah, d. h. nach Vornahme der Schätzung, zu beantworten hat.
Angesichts des Umstandes, daß § 19 Abs. 4 ebenso wie § 19 Abs. 1 UStG 1967 den Unternehmer im Auge hat, der die Frage der Option nach Maßgabe seines Gesamtumsatzes im vorangegangenen Kalenderjahr beantworten kann, andererseits aber eine unternehmerische Betätigung (wenn nicht am 1. Januar) an einen beliebigen Zeitpunkt des laufenden Jahres (etwa auch noch im Dezember) aufgenommen werden kann, hält es der Senat für geboten, dem Unternehmer im ersten Kalenderjahr die Möglichkeit der Option in Anlehnung an den Wortlaut des § 19 Abs. 4 UStG 1967 bis „spätestens bis zum zehnten Tage nach Ablauf des ersten Voranmeldungszeitraums eines Kalenderjahres”, d. h. bis zum 10. Februar oder 10. April des dem der Aufnahme der unternehmerischen Betätigung folgenden Kalenderjahres offenzuhalten. Das hat insbesondere seine Bedeutung auch in den Fällen, in denen im ersten Kalenderjahr (als dem Jahr der Aufnahme der unternehmerischen Betätigung) keine Umsätze bewirkt werden, indes Vorsteuerbeträge anfallen, deren Geltendmachung beabsichtigt ist.
Danach ist die Erklärung der Kläger vom 11. Januar 1973 auch dann rechtzeitig erfolgt, wenn sie als Monatszahler anzusehen sein sollten, da ihnen in diesem Falle die übliche Schonfrist von fünf Tagen für die Abgabe ihrer Voranmeldung und ihrer Optionserklärung nicht versagt werden könnte.
2. Soweit FA und FG die Inanspruchnahme des vollen geltend gemachten Vorsteuerabzugs vom Vorliegen bürgerlich-rechtlich einwandfreier Mietverträge abhängig gemacht haben, vermag ihnen der erkennende Senat nicht beizutreten. Die von den Klägern gebildete Gemeinschaft ist Unternehmer. Die Rechtswirksamkeit ihrer Option hat das Recht zum Abzug derjenigen Vorsteuerbeträge zur Folge, die mit den zu versteuernden Umsätzen in Zusammenhang stehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11. Januar 1973 V R 3/72, BFHE 109, 287, BStBl II 1973, 574 über Inhalt und Wirkung einer Option zur Regelbesteuerung).
Fundstellen