Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkünfteermittlung bei Ferienwohnungen
Leitsatz (NV)
Bei einer teils selbst genutzten und teils an wechselnde Feriengäste vermieteten Ferienwohnung ist ‐ nach Aufteilung der auf die Selbstnutzung und auf die Vermietung entfallenden Kosten ‐ durch eine Prognose festzustellen, ob in einem Zeitraum von 30 Jahren aus der Vermietungstätigkeit ein Totalüberschuss erzielt werden kann.
Normenkette
EStG §§ 2, 9, 21; FGO § 118 Abs. 2
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute, sind seit 1991 Eigentümer einer Eigentumswohnung, die sie durch einen Bewirtschafter aufgrund eines im März 1991 geschlossenen "Bewirtschaftungsvertrages" an wechselnde Feriengäste vermieten ließen. Der Bewirtschafter verpflichtete sich, alle zumutbaren Anstrengungen zu unternehmen, eine jährliche Brutto-Miete von 11 000 DM zu erzielen (§ 5 des Vertrages). Die Kläger konnten die bewirtschaftete Wohnung nach rechtzeitiger Abstimmung mit dem Bewirtschafter selbst nutzen und mussten dann die auch einem Feriengast abverlangten Nebenkosten zahlen; grundsätzlich sollte jedoch die Vermietung an Dritte Vorrang haben (§ 4 des Vertrages). In einem am selben Tag geschlossenen Garantievertrag mit dem Zeugen X versprach dieser den Klägern ―unabhängig vom tatsächlich erzielten Mietertrag eine (Brutto-)Garantiemiete von 11 000 DM pro Jahr. Nach § 5 des Garantievertrages konnten die (Kläger als) Garantienehmer die Ferienwohnung ―ohne Auswirkungen auf die garantierte Miete― vom 1. November bis 15. Dezember und vom 10. Januar bis zum 28. Februar eines Jahres selbst nutzen; eine Selbstnutzung in der übrigen Zeit wurde als Fremdvermietung berechnet und von der garantierten Mindestmieteinnahme abgezogen. Die Ferienwohnung war im Streitjahr (1992) an 181 Tagen vermietet und an 43 Tagen selbst genutzt.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Ferienwohnung einen Werbungskostenüberschuss von … DM geltend, den der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) zunächst (unter dem Vorbehalt der Nachprüfung) anerkannte, später aber nur noch in Höhe von … DM zum Abzug zuließ. Das FA vertrat (nunmehr) die Auffassung, die geltend gemachten Werbungskosten seien lediglich mit dem auf die Vermietungstage entfallenden Anteil (181/365) zu berücksichtigen.
Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) überwiegend statt. Die auf die Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen seien der Vermietung der Ferienwohnung zuzurechnen und deshalb die geltend gemachten Werbungskosten mit 322/365 zu berücksichtigen. Unter Würdigung der Vereinbarung im Bewirtschaftungs- und im Garantievertrag sowie der schriftlichen Aussage des Zeugen X sei das FG der Auffassung, dass die Kläger die Ferienwohnung das ganze Jahr über zum Vermieten an Feriengäste bereitgehalten hätten. Eine Selbstnutzung sei nur nach vorheriger Abstimmung mit dem Bewirtschafter während der Zeiten möglich gewesen, in denen die Ferienwohnung ohnehin leer gestanden habe, und wegen einer vertraglichen Regelung mit der Fa. Y ab den Osterferien bis Ende Oktober grundsätzlich nicht in Frage gekommen. Die im Garantievertrag angesprochene Möglichkeit der Selbstnutzung führe zu keiner anderen Beurteilung. Sie betreffe nur die Frage der Kürzung der Garantiemiete durch den Garantiegeber, ohne die Voraussetzungen für eine Selbstnutzung festzulegen.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur weiteren Sachaufklärung und Verhandlung zurückzuverweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Die bisherigen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um in der Revisionsinstanz abschließend darüber zu entscheiden, ob das FG zu Recht bei der Vermietung der Ferienwohnung stillschweigend vom Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger ausgegangen ist.
1. Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fallen. Kennzeichnend für die Einkunftsarten ist, wie der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) im Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751, 766 f. unter C. IV. 3. c aa (1)) ausgeführt hat, dass die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Einkünfte dienen.
a) Bezogen auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung folgt hieraus, dass eine Vermietungstätigkeit nur dann dieser Einkunftsart zuzurechnen ist, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften (z.B. BFH-Urteil vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, unter II. 2.); nichtsteuerbare Veräußerungsgewinne bleiben dabei unberücksichtigt (Beschluss in BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751, 766 f. unter C. IV. 3. c aa (2)). Die Einkünfteerzielungsabsicht kann erst nachträglich einsetzen und auch wieder wegfallen (BFH-Urteil vom 31. März 1987 IX R 112/83, BFHE 150, 325, BStBl II 1987, 774, m.w.N.).
b) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass die Steuerpflichtigen beabsichtigen, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, selbst wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (BFH-Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771). Die Grundsätze des vorgenannten Urteils sind auch beim Vermieten von Ferienwohnungen anzuwenden, wenn diese von den Steuerpflichtigen ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten werden (z.B. BFH-Urteil vom 21. November 2000 IX R 37/98, BFHE 193, 479, BStBl II 2001, 705, m.w.N.). Dies gilt ―wie der Senat in seinem Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00 (BFHE 197, 151) unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung entschieden hat― unabhängig davon, ob die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung in Eigenregie oder durch Einschalten eines Dritten vermieten. Wird hingegen eine Ferienwohnung teils vermietet, teils selbst genutzt, so sind die Aufwendungen, die auf die Leerstandszeiten entfallen, nach dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen. Sodann ist anhand einer auf 30 Jahre angelegten Prognose die Einkünfteerzielungsabsicht zu prüfen (s. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 197, 151).
2. Bei Anwendung dieser Grundsätze ist die Vorentscheidung aufzuheben und die nicht spruchreife Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen, weil das FG die Kosten unzutreffend aufgeteilt und die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger nicht geprüft hat. Nach den mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) haben die Kläger die Ferienwohnung im Streitjahr an 43 Tagen tatsächlich selbst genutzt. Nur diese sind als Selbstnutzung zugrunde zu legen und nicht ―wovon auch das FG ausgegangen ist― die im Garantievertrag genannte Zeit. Der Garantievertrag enthält keinen die Voraussetzungen und einen bestimmten Umfang der Selbstnutzung regelnden Vorbehalt im Sinne der Rechtsprechung des Senats im Urteil in BFHE 197, 151 (unter II. 1. e bb der Gründe). Bei seiner erneuten Entscheidung muss das FG deshalb die auf die Leerstandszeiten entfallenden Aufwendungen entsprechend dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufteilen und durch eine unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Senats vorzunehmende Prognose feststellen, ob die Kläger die Ferienwohnung mit Einkünfteerzielungsabsicht vermietet haben.
Fundstellen
Haufe-Index 873259 |
BFH/NV 2003, 156 |