Leitsatz (amtlich)
1. Setzt das FA die Investitionszulage aus materiellen Gründen niedriger als beantragt fest oder verweigert es die Festsetzung aus materiellen Gründen, so richtet sich hiergegen die als Sprungklage zulässige Anfechtungsklage.
2. Die Herstellung von Fertigfenstern ist dem Baugewerbe zuzurechnen, wenn die Herstellerfirma die Fenster selbst einbaut.
Normenkette
FGO § 40 Abs. 1, §§ 45, 100 Abs. 2; AO § 229 Nr. 7; BerlinFG § 19 Abs. 1 S. 3 Nr. 1, Abs. 8
Tatbestand
Streitig ist, ob der in Berlin (West) befindliche Betrieb der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), der die Herstellung und den Einbau von Fertigfenstern zum Gegenstand hat, dem Baugewerbe angehört.
Die Klägerin schaffte im Jahre 1969 für ihren Betrieb bewegliche Wirtschaftsgüter an und nahm für sie die erhöhte Investitionszulage von 25 v. H. der Anschaffungskosten gemäß § 19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des BHG 1968 in Anspruch. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) gewährte demgegenüber nur die normale Investitionszulage von 10 v. H. der Anschaffungskosten, weil der Betrieb der Klägerin dem Baugewerbe zuzurechnen sei. Hiergegen legte die Klägerin Sprungklage mit dem Antrag ein, das FA für verpflichtet zu erklären ihr eine höhere Investitionszulage zu gewähren, beantragte jedoch hilfsweise, die Klage als Einspruch zu behandeln. Das FG behandelte die Sprungklage mit der Begründung als zulässig, daß trotz des Wortlauts des § 45 FGO auch die Verpflichtungsklage in Form der Sprungklage möglich sei, wies die Klage jedoch mit folgender Begründung als unbegründet ab: Der Begriff des Baugewerbes werde im Gesetz nicht definiert. Die Begründung der Änderung des § 19 Abs. 1 BHG in der BT-Drucksache V/3019 lege es indessen nahe, die Abgrenzung nach der Systematik der Wirtschaftszweige zu treffen, die das Statistische Bundesamt aufgestellt hat. Da die Systematik jedoch andere Zwecke verfolge als das Berlinhilfegesetz, könne aus der Tatsache, daß der Betrieb der Klägerin unter Nr. 26 10 2 der Systematik als Betrieb des verarbeitenden Gewerbes (ohne Baugewerbe) ausgewiesen wird, noch nicht zwingend geschlossen werden, daß der Betrieb auch investitionszulagerechtlich in dieser Weise einzuordnen ist. Nach Wortsinn und Verkehrsauffassung gehöre der Betrieb der Klägerin vielmehr dem Ausbaugewerbe an, das Teil des Baugewerbes sei. Dieses Gewerbe habe der Gesetzgeber aber von der erhöhten Investitionszulage ausschließen wollen. Entscheidend sei, ob die vorfabrizierten Teile veräußert oder vom Hersteller auf Grund von Werkverträgen in die Bauten eingefügt werden. Den Ausschlag gebe, daß die Klägerin als Werkunternehmerin tätig geworden ist. Deshalb sei auch eine Aufteilung nach Leistungsanteilen nicht angängig.
Hiergegen richtet sich die Revision mit folgender Begründung:
Wie dem Urteil des BFH vom 1. Dezember 1970 VI R 386/69 (BFHE 100, 573, BStBl II 1971, 164) zu entnehmen sei, richte sich die Zuordnung eines Betriebs zum Baugewerbe oder zum sonstigen verarbeitenden Gewerbe entsprechend der Begründung der Gesetzesänderung in der BT-Drucksache V/3019 nach der Systematik der Wirtschaftszweige, die das Statistische Bundesamt aufgestellt hat. Danach gehöre aber der Betrieb der Klägerin nicht dem Baugewerbe an, soweit in ihm die Fertigfenster hergestellt werden.
Entscheidungsgründe
Die Revision hat keinen Erfolg.
Das FG hat die Klage gegen den Festsetzungsbescheid als Verpflichtungsklage angesehen, sie jedoch entgegen dem Wortlaut des § 45 FGO als Sprungklage zugelassen. Die Frage, ob diese Auslegung des § 45 FGO gegen seinen Wortlaut zulässig ist - was der III. Senat des BFH zuletzt in der Entscheidung vom 28. April 1972 III R 119/70 (BFHE 106, 116, BStBl II 1972, 711) verneint hat -, kann unerörtert bleiben. weil es sich bei der von der Klägerin erhobenen Klage nicht um eine Verpflichtungsklage, sondern um eine Anfechtungsklage handelt. Durch die Anfechtungsklage kann laut § 40 Abs. 1 FGO die Aufhebung und in den Fällen des § 100 Abs. 2 FGO die Änderung eines Verwaltungsakts begehrt werden, wogegen in der Verpflichtungsklage der Erlaß eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts erstrebt werden kann. Ein solcher Verwaltungsakt ist die Gewährung der Investitionszulage. Lehnt das FA die Gewährung aus formellen Gründen ab, ohne sachlich zu entscheiden, so kann der Antragsteller sein Recht nur durch Verpflichtungsklage erlangen, weil nur das FA, nicht aber das FG die Zulage gewähren kann. Trifft das FA dagegen eine Sachentscheidung, sei es durch Ablehnung oder Festsetzung einer Zulage, so räumt § 100 Abs. 2 FGO nunmehr dem FG die Befugnis ein, den zutreffenden Betrag selbst festzusetzen - dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 16. Dezember 1968 GrS 3/68 (BFHE 94, 436, BStBl II 1969, 192) zufolge muß es den Betrag grundsätzlich sogar festsetzen -. Denn bei der Festsetzung der Investitionszulage handelt es sich um einen "sonstigen auf eine Geldleistung gerichteten Verwaltungsakt" im Sinne des § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO (vgl. v. Wallis-List in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Bd. V, Anm. 66 zu § 100 FGO, Lfg. 70; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 2. bis 5. Aufl., Anm. 6 aa zu § 100 FGO). Das FG muß demnach die Höhe der Investitionszulage selbst festsetzen und kann seine Entscheidung nicht darauf beschränken, das FA zur Festsetzung zu verpflichten. Dies entspricht auch dem Grundsatz der Prozeßökonomie.
Die Feststellung, daß es sich bei der von der Klägerin erhobenen Sprungklage um eine Anfechtungsklage handelt, reicht jedoch noch nicht aus, um die Zulässigkeit der Sprungklage darzulegen. Denn nicht jede Anfechtungsklage ist - die Zustimmung des FA vorausgesetzt - als Sprungklage zulässig, sondern nur die gegen einen Verwaltungsakt der in § 229 AO bezeichneten Art gerichtete Anfechtungsklage. Für die von der Klägerin erhobene Klage käme insofern als einschlägige Bestimmung nur § 229 Nr. 7 AO in Betracht, wonach Bescheide über Erstattungs- und Vergütungsansprüche zu den nach § 229 AO anfechtbaren Bescheiden gehören. Hierzu zählt jedoch die Gewährung der Investitionszulage nicht, denn durch sie wird weder etwas erstattet noch vergütet (a. A. George, Berliner Steuerpräferenzen, 4. Aufl., S. 228 f.; Hofferberth, Die Investitionszulage, Die Berliner Wirtschaft 1965 S. 209). Es handelt sich bei dem Investitionszulagebescheid - wie bereits ausgeführt - um einen "sonstigen, auf eine Geldleistung gerichteten Verwaltungsakt", der in § 229 AO nicht aufgeführt ist. Trotzdem hat der Senat keine Bedenken, auch im Falle der Investitionszulage die Sprungklage im Hinblick auf die in § 19 Abs. 8 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) - das gemäß § 31 Abs. 5 dieses Gesetzes auf die nach dem 31. Dezember 1968 angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter anzuwenden ist - bestimmte entsprechende Anwendbarkeit der AO und im Hinblick auf die nicht zu verkennende Rechtsähnlichkeit der Investitionszulagebescheide mit den in § 229 Nr. 7 AO genannten für zulässig anzusehen. Denn es ist kein Grund erkennbar, weshalb der Gesetzgeber die Sprungklage gerade für die Fälle des Streits um die Höhe der Investitionszulage hätte ausschließen wollen.
Daß die Klägerin ihre Klage als Verpflichtungsklage formuliert hat, hindert nicht, die Klage als Anfechtungsklage zu behandeln.
In der Sache kann die Revision keinen Erfolg haben. Der Betrieb der Klägerin ist dem Baugewerbe im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BerlinFG zuzurechnen. § 19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BerlinFG zufolge erhöht sich die Investitionszulage für abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die in einem Betrieb (einer Betriebstätte) des verarbeitenden Gewerbes - ausgenommen Baugewerbe - unmittelbar oder mittelbar der Fertigung dienen, auf 25 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die Begriffe des verarbeitenden Gewerbes und des Baugewerbes werden im Gesetz nicht definiert. Zu ihrer Auslegung kann auch nicht an einkommensteuerliche Grundsätze angeknüpft werden, weil das Einkommensteuerrecht derartige Begriffe nicht verwendet. Der VI. Senat des BFH hat in der Entscheidung VI R 386/69 darauf hingewiesen, daß die fraglichen Begriffe nur nach dem Wortlaut und der Verkehrsauffassung sowie nach dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers unter Berücksichtigung des Zweckes und des Zieles des BHG - später des BerlinFG - ausgelegt werden können. Dabei ist für den Willen des Gesetzgebers auch die Begründung des Dritten Gesetzes zur Änderung des BHG vom 19. Juli 1968 (BGBl I 1968, 833, BStBl I 1968, 1006) in der BT-Drucksache V/3019 zu Art. 1 Nr. 5 Buchst. a des Gesetzesentwurfs von Bedeutung, in der u. a. ausgeführt ist, daß sich die Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes aus dem Systematischen Verzeichnis der Wirtschaftszweige ergibt, das das Statistische Bundesamt herausgegeben hat. Der Entscheidung des VI. Senats ist jedoch der Grundsatz zu entnehmen, daß das Systematische Verzeichnis der Wirtschaftszweige für die Unterscheidung zwischen dem Baugewerbe und dem sonstigen verarbeitenden Gewerbe lediglich einen Anhalt geben kann, ohne daß die Finanzverwaltung oder die Steuergerichte gezwungen sind, die Einteilung des Systematischen Verzeichnisses in jedem Fall zu befolgen. Der erkennende Senat folgt dieser Auffassung im Hinblick darauf, daß der Hinweis auf das Systematische Verzeichnis wohl in den Gesetzesmotiven enthalten ist, jedoch nicht in den Gesetzestext übernommen wurde.
Das Statistische Bundesamt rechnet den Betrieb der Klägerin Nr. 26 10 2 der Systematik zum verarbeitenden Gewerbe, soweit in ihm die Fertigfenster hergestellt werden. Da die wirtschaftliche Bedeutung der Herstellung diejenige des Einbaus nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) weit übersteigt, gehörte der Betrieb der Klägerin der Systematik zufolge nicht zum Baugewerbe. Das FG ist dagegen zutreffend zu der Ansicht gelangt, daß der Einteilung in der Systematik des Statistischen Bundesamtes der Sinn des BerlinFG und die Verkehrsauffassung entgegenstehen.
Es war noch zu prüfen, ob der Begriff des Baugewerbes nach seinem Wortsinn unter Berücksichtigung der allgemeinen Verkehrsauffassung nicht auch Betriebe umfaßt, die Fertigbauteile herstellen und diese an Ort und Stelle zum Zwecke der Errichtung eines Bauvorhabens in den Bau einfügen. Dies bejaht der Senat. Zum Baugewerbe gehören hiernach alle an der Errichtung des Bauwerks unmittelbar beteiligten Betriebe. Die Zugehörigkeit eines Betriebs zum Baugewerbe zum Baugewerbe beschränkt sich jedoch nicht auf den Einbau der einzelnen Bauelemente, sondern umfaßt auch deren Herstellung, sofern Herstellung und Einbau vom selben Betrieb ausgeführt werden. Gemeinhin wird der Betrieb zugleich mit der Herstellung und dem Einbau der Einzelteile beauftragt, falls der Betrieb entsprechend eingerichtet und organisiert ist. Dementsprechend bildet der gesamte Vorgang der Herstellung und Montage eine Einheit. Die Verkehrsauffassung rechnet diesen gesamten einheitlichen Vorgang dem Baugewerbe zu. Deshalb gehören Betriebe, die an der Errichtung des Baus durch Einbau selbstgefertigter Einzelteile beteiligt sind, insgesamt dem Baugewerbe an. Ohne Bedeutung ist dabei, ob ein Gesamtauftrag oder jeweils getrennte Aufträge erteilt werden.
Da nach alledem der Betrieb der Klägerin zum Baugewerbe im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BerlinFG gehört, war ihr die erhöhte Investitionszulage von 25 v. H. zu versagen.
Fundstellen
Haufe-Index 70827 |
BStBl II 1974, 321 |
BFHE 1974, 392 |