Leitsatz (amtlich)
1. Der Senat halt daran fest, daß die Vorschrift des § 205 a AO nicht gegen Verfassungsgrundsätze verstößt.
2. Der Abzug von Betriebsausgaben ist wegen Nichtbenennung des Empfängers gemäß § 205 a AO auch dann zu versagen, wenn der Steuerpflichtige die Geschäfte nur unter ungewöhnlichen Marktbedingungen auf dem sogenannten grauen Mineralölmarkt - abschließen konnte.
2. Das Urteil I R 148/76 vom 29. November 1978 (BFHE 128, 1, BStBl II 1979, 587) ist infolge des Zwischenurteils vom 12. März 1980 (BFHE 130, 361 BStBl II 1980, 514) gegenstandslos.
Normenkette
GG Art. 20 Abs. 3, Art. 123 Abs. 1; AO § 205a; AO 1977 § 160; StAnpG § 2; AO 1977 § 5; FGO §§ 56, 90 Abs. 3 S. 3; BVerfGG § 31 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb seit Anfang 1971 einen Mineralölhandel. Gegen ihn wurde im Jahre 1973 ein Zollstrafverfahren wegen Verwendung von Heizöl als Dieselöl durchgeführt (Verstoß gegen § 165 e Abs. 2 der Reichsabgabenordnung - AO -). Im Zusammenhang mit diesem Verfahren wurde festgestellt, daß der Kläger an umfangreichen Mineralölgeschäften beteiligt war. Da die Lieferfirma, eine, "GmbH", nicht feststellbar war und auch der für diese Firma tätige Angestellte nicht namhaft gemacht werden konnte, ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt FA -) davon aus, daß der Kläger mit fingierten Rechnungen gearbeitet habe. Das FA ermittelte aufgrund der Ergebnisse einer Steuerfahndungsprüfung die Besteuerungsgrundlagen durch Schätzung (§ 217 AO), da der Kläger keine Bücher und Aufzeichnungen führte und keine Einkommensteuererklärung abgab. Es legte dabei einerseits die anhand der Ausgangsrechnungen ermittelten Erlöse von 1 525 111 DM und einen geschätzten Wareneinsatz von 410 008 DM sowie einzelne - nicht streitige - Ausgabeposten zugrunde. Die Höhe des Wareneinsatzes errechnete das FA aus der Menge des nach den Rechnungsbelegen weiterveräußerten Mineralöls. Es ging dabei von dem für Heizöl (statt für Dieselöl) maßgebenden durchschnittlichen Einstandspreis von 0,11 DM/l aus. Der Einstandspreis für Dieselöl hatte bei etwa 0,40 DM/l gelegen. Das FA gelangte zu einem Gewinn aus Gewerbebetrieb von 922 097 DM; in diesem Betrag war eine Gewerbesteuerrückstellung von 110 181 DM berücksichtigt.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt, als es den Gewinn in Höhe eines Betrages von 21 352 DM wegen nachgeforderter Mineralölsteuer - unter Berücksichtigung der sich hierdurch ändernden Gewerbesteuerrückstellung - kürzte. Das FG führte aus, daß die Voraussetzungen des § 205 a AO gegeben seien, da der Kläger den Empfänger trotz berechtigten Verlangens nicht genau bezeichnet habe. Daher sei das FA berechtigt gewesen, die geltend gemachten Betriebsausgaben für die Mineralöleinkäufe vom Abzug auszuschließen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Januar 1960 VI 147/59 U, BFHE 70, 447, BStBl III 1960, 167). Es müsse davon ausgegangen werden, daß der Empfänger der Betriebsausgaben die erhaltenen Beträge nicht versteuert habe. Die Rechnungen des Großlieferanten hätten sich innerhalb von 1 1/2 Monaten auf insgesamt 1 350 891 DM belaufen. Sie seien in bar oder mit Barscheck zu begleichen gewesen. Überweisungen hätten nicht stattgefunden, weil der Lieferant keine Bankverbindung genannt habe. Der Kläger habe zumindest in Kauf genommen, daß er sich in unredliche Geschäfte auf dem Mineralölmarkt einlasse, und da er sich über alle Bedenken hinweggesetzt habe, trage er auch das Risiko, daß er den Empfänger seiner Zahlungen genau bezeichnen könne. Das FA habe sein Ermessen rechtlich einwandfrei gehandhabt, indem es die geltend gemachten Betriebsausgaben für den Wareneinkauf - statt, wozu es berechtigt gewesen wäre, in voller Höhe - nur in dem Umfang zum Abzug zugelassen habe, in welchem diese Ausgaben dem Kläger mit Sicherheit entstanden seien, nämlich nach Maßgabe der Einkaufspreise für Heizöl.
In seiner Revision rügt der Kläger in erster Linie Ungültigkeit des § 205a AO, sodann - bei Unterstellung der Gültigkeit dieser Vorschrift - Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1, § 96 Abs. 1, 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) und materiellen Rechts (§ 205 a AO; Art. 6 der Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten - MRK vom 4. November 1950, BGBl II 1952, 686; Art. 2 Abs. 1 und Art. 25 des Grundgesetzes - GG -). Die erst im Jahre 1934 eingeführte Vorschrift des § 205 a AO enthalte nationalsozialistisches Gedankengut. Es handle sich um eine "despotische Gesetzesvorschrift", weil sie von dem Steuerpflichtigen verlange, daß er in eigener Sache Dritte anzeige. Gehe man indes von der Gültigkeit der Vorschrift aus, so sei § 205 a AO im Streitfall unrichtig angewendet. Es verstoße gegen Erfahrungssätze, wenn das FG aus dem Nachweis einer Verdieselung von Heizöl im Umfang von rd. 22000 l den Schluß ziehe, daß der Kläger die gesamte von ihm abgesetzte Menge von rd. 3 Mio l als Heizöl bezogen und als Dieselöl veräußert habe. Dem FG habe die eigene Sachkunde im Ölgeschäft gefehlt. Es hätte deshalb einen Sachverständigen hören müssen. Das FG hätte berücksichtigen müssen, daß ohne Vorbestellung abzunehmende Spitzenmengen erfahrungsgemäß nicht über das normale Vertriebsnetz, sondern - zur Vermeidung eines allgemeinen Preisverfalls - nur auf dem Wege von Neben- und Gelegenheitsgeschäften über Außenseiter absetzbar gewesen seien. Diese wirklichen Marktverhältnisse hätte das FG ermitteln müssen. - Das FG habe auch nicht genügend Mühe aufgewandt, die Existenz der Firma ... GmbH zu ermitteln. - Die Verletzung des Art. 6 MRK liege darin, daß das FG die Unschuldsvermutung nicht beachtet habe. Schließlich sei der Grundsatz der Gesetzlichkeit der Abgabenerhebung verletzt. Das FG habe zu Unrecht das Risiko für die Unauffindbarkeit eines Zahlungsempfängers auf den Zahlenden überwälzt. § 205 a AO ermächtige das FA nicht, Betriebsausgaben vom Abzug auszuschließen, welche mit Sicherheit entstanden seien. Auch hätte die Steuerbelastung des Empfängers berücksichtigt werden müssen.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung teilweise aufzuheben und die Einkommensteuer anderweit festzusetzen.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
I.
Der Senat hatte in der vorliegenden Sache zunächst einen Vorbescheid erlassen, der gemäß § 90 Abs. 3 Satz 2 FGO als Urteil zu behandeln war (Entscheidung vom 29. November 1978, BFHE 128, 1, BStBl II 1979, 587). Diese Entscheidung ist gegenstandslos geworden. Aufgrund einer Verfassungsbeschwerde des Klägers erging der Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 5. Februar 1980 2 BvR 914/79 (BVerfGE 53, 148, BStBl II 1980, 544), welcher den erkennenden Senat veranlaßte, den gegen den Vorbescheid vom 29. November 1978 verspätet gestellten Antrag auf mündliche Verhandlung als wirksam zu behandeln (Zwischenurteil vom 12. März 1980, BFHE 130, 361, BStBl II 1980, 514). Hierdurch hat der Vorbescheid nachträglich seine rechtliche Wirksamkeit verloren (§ 90 Abs. 3 Satz 3 FGO).
II.
1. Die Vorschrift des § 205 a AO widerspricht nicht Verfassungsgrundsätzen, insbesondere nicht dem - hier nach den Ausführungen des Klägers in Betracht kommenden - Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG). Sie ist jedenfalls in der von der Rechtsprechung des BFH entwickelten einengenden Auslegung auch mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit von Mittel und Zweck vereinbar. Die Vorschrift verfolgt den doppelten Zweck, die Besteuerung des Empfängers der Ausgaben zu gewährleisten und darüber hinaus allgemein einem verwerflichen Geschäftsgebaren in der Wirtschaft entgegenzutreten (vgl. BFH-Urteile vom 23. Februar 1951 IV 81/50 S, BFHE 55, 204, BStBl 1951, 77; vom 16. Juli 1957 I 316/56 U, BFHE 65, 348, BStBl III 1957, 364). Das FA darf nach ständiger Rechtsprechung von der ihm in § 205 a AO gewährten Befugnis nur dann Gebrauch machen, wenn dem Steuerpflichtigen die Angabe der Empfänger zugemutet werden kann (vgl. BFHE 55, 204, BStBl III 1951, 77; Urteil vom 5. Juni 1956 l 106/56 U, BFHE 63, 29, BStBl II 1956, 206). Die Vorschrift normiert entgegen der Ansicht des Klägers keine mit ihrer Hilfe durchsetzbare Anzeigepflicht (vgl. Tipke/Kruse, Reichsabgabenordung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Anm. 1 zu § 205 a AO). Dem Steuerpflichtigen bleibt es unbenommen, den Empfänger der Zahlungen nicht zu benennen. Er nimmt damit lediglich den steuerlichen Nachteil der - völligen oder teilweisen - Nichtabzugsfähigkeit der Ausgaben auf sich. Dieser Nachteil steht indes nicht außer Verhältnis zu dem bezeichneten Zweck der Vorschrift. § 205 AO ist nach Art. 123 GG in Geltung geblieben. Die Vorschrift deckt sich im wesentlichen mit dem Inhalt des neuen § 160 der Abgabenordnung (AO 1977). Der Senat teilt nicht die im Schrifttum gelegentlich vertretene Auffassung, daß sie im Grunde straf- oder bußgeldrechtlichen Charakter habe, sowie die hieran geknüpften verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. Scheuffele, Finanz-Rundschau 1971 S. 359 ff. - FR 1971, 359 ff. -; zutreffend Tipke/Kruse, a. a. O.). Abwegig ist nach alledem die Ansicht des Klägers, § 205 a AO enthalte nationalsozialistisches Gedankengut. Dazu ist bereits in dem Urteil in BFHE 55, 204, BStBl III 1951, 77 das Nötige ausgeführt.
2. Nach § 205 a Abs. 2 AO kann das FA verlangen, daß der Steuerpflichtige die Empfänger von Zahlungen genau bezeichnet, wenn er beantragt, daß diese Zahlungen als Betriebsausgaben bei der Feststellung des Einkommens abgesetzt werden. Soweit der Steuerpflichtige die vom FA verlangten Angaben nicht macht, werden die beantragten Absetzungen nicht vorgenommen (§ 205 a Abs. 3 AO). Nach ständiger Rechtsprechung gelten diese Vorschriften auch für Betriebsausgaben, die zum Zwecke der Anschaffung von Wirtschaftsgütern, insbesondere für Wareneinkäufe, geleistet werden (vgl. BFH-Urteile vom 27. November 1963 I 382/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK - Reichsabgabenordnung, § 205 a, Rechsspruch 14; vom 5. Mai 1966 IV 37/64, BFHE 86, 339, BStBl III 1966, 518; vom 22. Mai 1968 I 59/65, BFHE 93, 118, BStBl III 1968, 727). Andererseits ist das FA nicht gehalten, von der Vorschrift des § 205 a Abs. 3 AO stets in voller Höhe Gebrauch zu machen. Es ist vielmehr anerkannt, daß auch die Bestimmung der Höhe der Beträge, welche vom Abzug auszuschließen sind, dem Ermessen des FA unterliegt (vgl. BFHE 86, 339, BStBl III 1966, 518 und BFHE 93, 118, BStBl II 1968, 727). Die Befugnisse nach § 205 a Abs. 2 und 3 AO standen auch dem FG zu, welches von diesem Ermessen in eigener Zuständigkeit Gebrauch zu machen hatte (§ 96 Abs. 1 FGO i. d. F. vor der Änderung durch Art. 54 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14. Dezember1976 - EGAO - 1977, BGBl I 19761, 3341, BStBl I 1976, 694). Unter allen diesen Gesichtspunkten ist die Vorentscheidung rechtlich nicht zu beanstanden.
a) Das FG konnte verlangen, daß der Kläger den Empfänger genau bezeichnete (§ 205 a Abs. 2 AO). Dieses Verlangen war auch im Hinblick auf die vom Kläger geltend gemachten ungewöhnlichen Marktverhältnisse nicht unbillig. Denn diese besonderen Umstände entbinden die sich in einem solchen Markt betätigenden Personen nicht davon, sich nach den Gepflogenheiten eines ordnungsmäßigen Geschäftsverkehrs der Identität ihrer Geschäftspartner zu vergewissern, so daß sie in der Lage sind, die Empfänger von Zahlungen genau zu bezeichnen. Das ist in der Rechtsprechung zu Schwarzmarktgeschäften und zu Schmiergeldzahlungen an inländische Geschäftspartner wiederholt betont worden (vgl. BFHE 63, 29, BStBl III 1956, 206; BFHE 65, 348, BStBl III 1957, 364). Da somit die Marktverhältnisse für die hier zu entscheidende Frage ohne rechtliche Bedeutung sind, bedurfte es nicht ihrer näheren Erforschung mit Hilfe eines Sachverständigen.
b) Der Kläger ist dem Verlangen des FA und des FG nicht nachgekommen. Er hat zwar eine Firma als Empfänger bezeichnet. Da deren Existenz indes nicht feststellbar ist, fehlt es an der genauen Bezeichnung des Empfängers als derjenigen Person, welche in den Genuß des wirtschaftlichen Wertes der Zahlungen gelangt ist (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 1972 VIII R 41/66, BFHE 104, 502, BStBl II 1972, 442). Der Kläger kann sich nicht darauf berufen, daß die Feststellung solcher Lieferfirmen schwierig und langwierig sein kann. Das FG hat sich - wozu es nicht verpflichtet war - vergeblich bemüht, während des mehrjährigen Klageverfahrens die Firma des Empfängers ausfindig zu machen. Der Kläger selbst war während des Verfahrens nicht in der Lage, den Empfänger zu benennen. Der Nichtbenennung eines dem Steuerpflichtigen bekannten Empfängers steht es gleich, wenn der Steuerpflichtige dartut, er habe mit einer ihm unbekannten und daher nicht zu benennenden Person abgeschlossen (vgl. BFHE 70, 447 BStBl III 1960, 167; Urteil vom 25. April 1963 IV 376-378/60 U, BFHE 77, 70, BStBl III 1963, 342).
c) Da der Kläger die verlangten Angaben nicht gemacht hat, war das FG berechtigt, die geltend gemachten Betriebsausgaben nicht zum Abzug zuzulassen (205 a Abs. 3 AO). Die in diesem Zusammenhang erhobene Rüge der Verletzung des Art. 6 MRK geht fehl. Die in Abs. 2 dieser Bestimmung normierte Vermutung, daß bis zum gesetzlichen Nachweis seiner Schuld der wegen einer strafbaren Handlung Angeklagte unschuldig sei, greift im Besteuerungsverfahren nicht ein. Die Anwendung des Tatbestandes des § 205 a AO ist nicht von einer strafrechtlichen Schuld des Steuerpflichtigen abhängig. Der Steuerpflichtige braucht auch nicht in der Absicht oder in dem Bewußtsein gehandelt zu haben, dem Empfänger bei einer Steuerverkürzung behilflich zu sein (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., Anm. 2 zu § 205 a AO). Vielmehr muß, wer sich in Geschäfte der von § 205 a Abs. 2 und 3 AO erfaßten Art einläßt, die damit verbundenen Nachteile in Kauf nehmen (vgl. BFHE 70, 447, BStBl III 1960, 167).
d) Unzutreffend ist die Ansicht des Klägers, daß § 205 a Abs. 3 AO dann nicht anzuwenden sei, wenn feststehe, daß die Betriebsausgaben dem Steuerpflichtigen mit Sicherheit entstanden seien (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., Anm. 3 zu § 205 a AO, mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung). Denn durch die Vorschrift sollen die Fälle getroffen werden, in denen nach der Lebenserfahrung der Verdacht besteht, daß die Nichtbenennung des Empfängers diesem die Nichtversteuerung ermöglichen soll. Daher ist es für die Anwendung der Vorschrift unerheblich, ob das FA oder das FG von der Verausgabung der geltend gemachten Aufwendungen überzeugt ist oder nicht (vgl. BFHE 70, 447, BStBl III 1960, 167).
3. Indes hat das FG zu Recht bei der Ermittlung des Gewinns die an den Unbekannten gezahlten Einkaufspreise bei der Ermittlung des Wareneinsatzes in der Höhe zugrunde gelegt, wie sie sich bei einem Bezug von Heizöl ergeben mußten. Es lag keine Ermessensverletzung darin, daß das FG nicht die Einstandspreise für Dieselöl zugrunde gelegt hat. Der Kläger ist, wie das FG festgestellt hat, wegen unzulässiger Verwendung von Heizöl als Dieselöl rechtskräftig bestraft worden. Da der Kläger ausschließlich OR-Geschäfte getätigt hatte und sich bei Zugrundelegung eines nur aus Dieselöl bestehenden Wareneinsatzes fast kein Gewinn ergeben haben würde, das FG aber festgestellt hat, daß der Kläger sich an den Mineralölgeschäften beteiligt hat, weil ihm besonders günstige Konditionen eingeräumt worden waren, konnte das FG annehmen, daß es sich bei den bezogenen Mineralölmengen insgesamt um Heizöl handelte. Dieser Schluß ist zwar nicht zwingend, aber doch möglich. Er widerspricht nicht der Lebenserfahrung. Auch der kurze Zeitraum von nur wenigen Wochen, in denen der Kläger diese Geschäfte tätigte, legt die Annahme nahe oder läßt sie als möglich erscheinen, daß es sich um in diesem Sinn einheitlich zu beurteilende Vorgänge handelte.
Andererseits trug das FG, indem es den Wareneinsatz nach Maßgabe der Einstandspreise für Heizöl der Gewinnermittlung zugrunde gelegt hat, dem Grundsatz Rechnung, daß bei der Anwendung der Ermessensvorschrift des § 205 a AO die steuerlichen Verhältnisse des - nicht bekannten - Empfängers mit zu berücksichtigen sind (vgl. BFHE 93, 118, BStBl II 1968, 727). Denn der Zweck der Vorschrift besteht, wie bemerkt, darin, in erster Linie Steuerausfälle zu vermeiden, die im Gefolge unlauteren Geschäftsgebarens eintreten können. Insofern normiert die Vorschrift eine Art Haftung des Zahlenden. Mit Recht hat deshalb das FG die geltend gemachten Zahlungen des Klägers nicht im ganzen von dem Abzug ausgenommen. Da bei dem Empfänger nicht der volle Betrag der vereinnahmten Zahlungen, sondern (höchstens) der Gewinnaufschlag auf seine Einstandspreise der Besteuerung entging, wäre das FA berechtigt gewesen, auch in Höhe dieses - zu schätzenden - Gewinnbetrages den Betriebsausgabenabzug zu versagen. Indes war im finanzgerichtlichen Verfahren für eine Änderung der Steuerfestsetzung zum Nachteil des Klägers kein Raum (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Im rechnerischen Ergebnis hat das FA den Kläger - zu seinen Gunsten - deshalb so gestellt, als ob ein Teil seines Wareneinkaufs auf Dieselöl entfallen wäre.
4. Soweit der Kläger Verletzung des rechtlichen Gehörs (§ 96 Abs. 2 FGO) geltend macht, ist diese Rüge nicht substantiiert. Der Revisionsbegründung ist nicht zu entnehmen, in welchem Verhalten des FG eine Verletzung des rechtlichen Gehörs zu erblicken sei. Der Senat braucht deshalb hierauf nicht weiter einzugehen.
Fundstellen
Haufe-Index 413535 |
BStBl II 1981, 333 |
BFHE 1981, 212 |