Leitsatz (amtlich)
Tatsachen, die der Finanzbehörde erst nach abschließender Zeichnung des Eingabewertbogens bekanntwerden, sind i.S. von § 173 Abs.1 AO 1977 nachträglich bekanntgeworden.
Orientierungssatz
1. NV: Verwirkung bedeutet, daß ein Recht nicht mehr ausgeübt werden darf, wenn seit der Möglichkeit der Geltendmachung längere Zeit verstrichen ist und besondere Umstände hinzutreten, die die verspätete Rechtsausübung als Verstoß gegen Treu und Glauben erscheinen lassen. Das darin enthaltene Zeitmoment ist angesichts der vom Gesetz gezogenen zeitlichen Grenzen von untergeordneter Bedeutung. Ausschlaggebend ist ein zu dem Zeitmoment hinzutretendes bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten, das geeignet ist, bei dem Verpflichteten das Vertrauen darauf zu wecken, daß das Recht nicht mehr ausgeübt werde (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. NV: Art. 97 § 14 EGAO 1977 enthält lediglich Übergangsregelungen im Bereich der Zahlungsverjährung. Die Übergangsregelungen für den Bereich der Festsetzungsverjährung sind in Art. 97 § 10 EGAO 1977 enthalten.
3. NV: Die vom Gesetz gebotene Anpassung eines Folgebescheids an einen Grundlagenbescheid (§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977) wird von § 173 Abs. 2 AO 1977 nicht berührt. Dabei ist es auch ohne Bedeutung, ob der Grundlagenbescheid selbst etwa auf einer Außenprüfung beruht.
Normenkette
AO 1977 § 173 Abs. 1-2, § 175 Abs. 1 Nr. 1; EGAO 1977 Art. 97 §§ 10, 14
Verfahrensgang
Hessisches FG (Entscheidung vom 14.06.1984; Aktenzeichen III 219/81) |
Tatbestand
Ursprünglich hatte das Finanzamt (FA) folgende Vermögensteuerfestsetzungen gegen die Kläger vorgenommen:
1. Vermögensteuer 1973: Mit gemäß § 100 Abs.2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufigem Bescheid vom 24.Juni 1975 setzte es die Steuer im Wege der Neuveranlagung auf 0 DM fest.
2. Vermögensteuer 1974: Mit Hauptveranlagungsbescheid vom 21.September 1976 setzte es die Vermögensteuer auf 7 650 DM jährlich fest.
In der Zeit vom 17.Oktober 1978 bis 25.Januar 1979 erfolgte bei der Firma ..., deren Gesellschafter der Kläger ist, eine Betriebsprüfung, die aufgrund der Prüfungsanordnung des FA auch die persönlichen Verhältnisse des Kläger mitumfaßte. Das beklagte FA erließ im Mai 1980 daraufhin für 1973 und 1974 nach § 175 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Vermögensteuerbescheide und nahm eine Neuveranlagung auf den 1.Januar 1975 vor. Die abschließende Zeichnung des Eingabewertbogens für diese Veranlagungen erfolgte am 11.März 1980 durch den Sachgebietsleiter.
Am 10.April 1980 ging beim beklagten FA der den Kläger betreffende Sonderbericht der Großbetriebsprüfungsstelle vom 6.März 1979 ein. Das FA änderte die Bescheide vom Mai 1980 durch Bescheide vom 17.Februar 1981.
Mit der Klage begehren die Kläger die Aufhebung der Vermögensteuerbescheide vom 17.Februar 1981. Zur Begründung haben sie vorgetragen, die Änderungsbescheide vom Mai 1980 unterlägen dem erhöhten Bestandsschutz, weil die Tatsachen, die zum Erlaß der Änderungsbescheide vom 17.Februar 1981 geführt hätten, dem beklagten FA bereits vor dem Ergehen der Bescheide vom Mai 1980 bekannt gewesen seien.
Das Finanzgericht (FG) hat den Vermögensteuerbescheid 1973 vom 17.Februar 1981 aufgehoben. Die Vermögensteuerbescheide 1974 und 1975 hat es teilweise insoweit aufgehoben als die Änderung der Bescheide vom 6. bzw. 30.Mai 1980 auf § 173 Abs.1 Nr.1 und 2 AO 1977 beruhte.
Gegen das Urteil des FG haben sowohl die Kläger als auch das FA Revision eingelegt.
I. Revision der Kläger
Die Revision der Kläger ist unbegründet.
++/ 1. Zutreffend hat das FG ausgeführt, daß weder der Vermögensteueranspruch 1974 noch der Vermögensteueranspruch 1975 bei Erlaß der Änderungsbescheide vom 17.Februar 1981 verjährt waren. Nach Art.97 § 10 Abs.1 Satz 2 EGAO 1977 gelten für bis zum 31.Dezember 1976 entstandene Ansprüche die Vorschriften der AO über die Verjährung weiter, soweit sie für die Festsetzung einer Steuer sowie für die Aufhebung oder Änderung einer solchen Festsetzung von Bedeutung sind. Da die Vermögensteueransprüche gemäß § 5 Abs.2 des Vermögensteuergesetzes (VStG) 1974 mit Beginn des jeweiligen Kalenderjahres entstanden waren, richtete sich die Verjährung nach §§ 144 ff. AO. Die fünf Jahre betragende Verjährungsfrist (§ 144 Abs.1 AO) begann mit Ablauf des Kalenderjahres 1974 bzw. 1975 (§ 145 Abs.1 AO). Da vor Ablauf der Verjährungsfristen (31.Dezember 1979 bzw. 1980) mit einer sich auch auf die persönlichen Verhältnisse des Klägers erstreckende Betriebsprüfung begonnen wurde, nämlich am 17.Oktober 1978, wurde die Verjährung nach § 146a Abs.3 AO gehemmt und dauerte bis zur Unanfechtbarkeit der aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheide an.
Unzutreffend ist die Auffassung der Kläger, die Anwendung des § 146a AO werde im Hinblick auf den in Art.97 § 10 Abs.1 Satz 2 letzter Halbsatz EGAO 1977 zugunsten des Art.97 § 14 Abs.2 EGAO 1977 gemachten Vorbehalt eingeschränkt. Denn Art.97 § 14 EGAO 1977 enthält, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, lediglich Übergangsregelungen im Bereich der Zahlungsverjährung. In diesem Verfahren ist die Festsetzungsverjährung streitig.
2. Die Vermögensteueransprüche 1974 und 1975 waren entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht verwirkt. Verwirkung bedeutet, daß ein Recht nicht mehr ausgeübt werden darf, wenn seit der Möglichkeit der Geltendmachung längere Zeit verstrichen ist und besondere Umstände hinzutreten, die die verspätete Rechtsausübung als Verstoß gegen Treu und Glauben erscheinen lassen. Das darin enthaltene Zeitmoment ist angesichts der vom Gesetz gezogenen zeitlichen Grenzen (Verjährungsfrist) von untergeordneter Bedeutung (vgl. schon Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.September 1965 V 91/63 U, BFHE 83, 441, BStBl III 1965, 657). Ausschlaggebend ist ein zu dem Zeitmoment hinzutretendes bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten (Umstandsmoment, vgl. BFH-Urteil vom 14.September 1978 IV R 89/74, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121), das geeignet ist, bei dem Verpflichteten das Vertrauen darauf zu wecken, daß das Recht nicht mehr ausgeübt werde. Hierzu genügt nicht allein der Hinweis darauf, daß eine vor Ablauf der Verjährungsfrist vorgenommene Änderung einer Steuerfestsetzung zuungunsten des Steuerpflichtigen wegen des vorangehenden geänderten Bescheides unzumutbar sei.
3. Zutreffend hat das FG auch ausgesprochen, der Änderung nach § 175 Abs.1 Nr.1 (bzw. Satz 1 Nr.1) AO 1977 stand nicht entgegen, daß möglicherweise der Feststellungsbescheid (Einheitswertbescheid) bei Erlaß des geänderten Bescheides bereits vorlag. Denn das von dieser Vorschrift verbindlich angeordnete Gebot zur Änderung des Folgebescheids besteht solange ohne Einschränkungen, wie der Grundlagenbescheid noch nicht im Folgebescheid berücksichtigt ist (vgl. Senatsurteil vom 6.November 1985 II R 255/83, BFHE 145, 117, BStBl II 1986, 168).
Der Berücksichtigung des Grundlagenbescheids stand auch nicht, wie die Kläger meinen, § 173 Abs.2 AO 1977 entgegen. Denn § 173 Abs.2 AO 1977 verbietet unter seiner tatbestandsmäßigen Voraussetzung nur eine Änderung wegen nachträglich bekanntgewordener Tatsachen oder Beweismittel nach § 173 Abs.1 AO 1977. Die vom Gesetz gebotene Anpassung eines Folgebescheids an einen Grundlagenbescheid wird von § 173 Abs.2 AO 1977 nicht berührt. Dabei ist es auch ohne Bedeutung, ob der Grundlagenbescheid selbst etwa auf einer Außenprüfung beruht; denn der Folgebescheid ergeht nicht aufgrund einer Außenprüfung, sondern allein im Vollzug des Anpassungsgebots des § 175 Abs.1 Nr.1 AO 1977. /++
II. Revision des FA
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet; sie führt unter Aufhebung des angefochtenen Urteils zur Abweisung der Klage.
Den Tatbeständen des § 173 Abs.1 Nr.1 und 2 AO 1977 ist das "nachträgliche" Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln gemeinsam. Entgegen der Auffassung des FG ist für die Beantwortung der Frage, ob eine Tatsache nachträglich bekannt wird, nicht auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der zu ändernde Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde durch Aufgabe zur Post verlassen hat. Entscheidend ist auch im Geltungsbereich der AO 1977, ob die Tatsache der zuständigen Dienststelle vor oder nach abschließender Zeichnung des Eingabewertbogens für die maschinelle Erstellung des Bescheides zur Kenntnis gelangt ist.
Das Gesetz selbst bringt keine Definition des Wortes "nachträglich". Es bestimmt zwar den Zeitpunkt der Wirksamkeit des Verwaltungsakts in § 124 Abs.1 Satz 1 AO 1977. Daraus folgt nur, daß jedenfalls Tatsachen, die erst nach dem Zugang des Verwaltungsakts bekanntwerden, nachträglich bekanntgeworden sein müssen. Daß es für die Anwendbarkeit des § 173 Abs.1 AO 1977 nicht auf diesen Zeitpunkt ankommen kann liegt auf der Hand, weil der zum Empfänger auf den Weg gesetzte Verwaltungsakt sich des Zugriffs der Behörde entzieht. Aber auch der Zeitpunkt, in dem die Behörde den Verwaltungsakt "aus der Hand gibt", kann wegen des technischen Ablaufes, der dem Wirksamwerden des Verwaltungsakts vorangeht, nicht als maßgeblicher Zeitpunkt für die Anknüpfung angesehen werden. Wenn auch die AO 1977 nicht zwischen Entstehung und Wirksamwerden eines Verwaltungsakts unterscheidet, darf doch nicht außer Betracht bleiben, daß ein Verwaltungsakt notwendig die Willensbildung der zuständigen Behörde (des zur Zeichnung berufenen Amtsträgers) voraussetzt. In diese Willensbildung können nur die Tatsachen und Beweismittel eingehen, die dem zuständigen Amtsträger (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20.Juni 1985 IV R 114/82, BFHE 143, 520, 522, BStBl II 1985, 492) im Zeitpunkt der abschließenden Zeichnung des Eingabewertbogens als Abschluß der Willensbildung bekannt sind oder hätten bekannt sein müssen (vgl. Senatsurteil vom 13.November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241). Verläßt der Eingabewertbogen, in dem sich der Entscheidungswille konkretisiert hat, den Bereich der Dienststelle, in der die Willensbildung zu geschehen hat, so ist der weitere Weg bis zur Wirksamkeit des Verwaltungsakts ein technischer Vorgang. Das gilt auch im Bereich der maschinellen Veranlagung, wenn auch der Verwaltungsakt erst durch die Verarbeitung im Rechenzentrum die für seine Verständlichkeit notwendige Gestalt erhält. Da der Verwaltungsakt die Verkörperung des maßgeblichen Entscheidungswillens darstellt, kann die Frage danach, ob eine Tatsache nachträglich bekanntgeworden ist, nur im Hinblick auf die abschließende Willensbildung beantwortet werden.
Dem widerspricht es nicht, daß § 173 Abs.1 AO 1977 von zwei widerstreitenden Grundtendenzen geprägt ist, nämlich einerseits der Rechtssicherheit zum Schutz des Einzelnen und andererseits der Rechtsrichtigkeit im Interesse der Allgemeinheit. Der Vorschrift ist nicht zu entnehmen, wann der Schutzbereich des Einzelnen konkret beginnen soll. Insbesondere enthält sie keine Eingrenzung dahingehend, daß nur dasjenige nachträglich bekannt wird, was nach Absendung des Verwaltungsakts zur Kenntnis der Behörde gelangt. Hätte der Gesetzgeber diesen Zeitpunkt für maßgeblich ansehen wollen, so hätte es im Hinblick auf die Rechtsprechung zu § 222 AO insoweit einer eindeutigen Aussage bedurft. Dies gilt insbesondere deshalb, weil es auch für die Änderung (Aufhebung) zugunsten des Steuerpflichtigen auf diesen Anknüpfungszeitpunkt ankommt (zur Maßgeblichkeit der Kenntnisnahme durch die zuständige Dienststelle in solchen Fällen vgl. BFH-Urteil vom 29.Juni 1984 VI R 34/82, BFHE 141, 234, BStBl II 1984, 694). Ein Anhaltspunkt dafür, daß der Gesetzgeber, dem der rationelle Einsatz von Datenverarbeitungsmaschinen bekannt war, verlangen wollte, daß jeder ausgedruckte Bescheid vor Absendung einer nochmaligen materiell-rechtlichen Kontrolle unterzogen werden sollte, ist nicht zu ersehen.
Fundstellen
Haufe-Index 61806 |
BStBl II 1987, 416 |
BFHE 149, 141 |
BFHE 1987, 141 |
BB 1987, 1241 |
BB 1987, 1241-1241 (ST) |
DB 1987, 1722-1722 (T) |
DStR 1987, 515-515 (ST) |
HFR 1987, 336-337 (ST) |