BFH Urteil vom 18.04.1991 - IV R 127/89 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Festsetzung von Verspätungszuschlägen bei verspäteter Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung und der Gewerbesteuererklärung einer GmbH & Co. KG - rückwirkende Rücknahme einer Fristverlängerung bei falschen Angaben des Steuerpflichtigen - Anwendung des § 133 BGB bei der Auslegung eines Verwaltungsakts - Ermessensausübung des FA bei der Rücknahme eines rechtswidrigen begünstigten Verwaltungsakts - fristgerechte Abgabe der Steuererklärungen auch dann, wenn eine den Steuerpflichtigen betreffende Rechtsfrage offen ist).)

Leitsatz (amtlich)

1. Bei verspäteter Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung einer GmbH & Co. KG darf der Verspätungszuschlag auch gegen die Komplementär-GmbH ―bei verspäteter Abgabe der Gewerbesteuererklärung gegen die KG― festgesetzt werden.

2. Eine Verlängerung der Frist zur Abgabe einer Steuererklärung ist in der Regel mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen, wenn die Fristverlängerung auf unzutreffenden Angaben des Steuerpflichtigen beruht.

Orientierungssatz

1. Der Regelungsinhalt eines Verwaltungsaktes ist über den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln, wobei § 133 BGB auch eine für öffentlich-rechtliche Willensbekundungen geltende Auslegungsregel darstellt (vgl. Urteile des BFH vom 26.8.1982 IV R 31/82; vom 30.9.1988 III R 218/84). Entscheidend ist demnach, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte.

2. Es liegt im Ermessen des FA, ob es einen rechtswidrigen Verwaltungsakt mit Wirkung für die Vergangenheit oder für die Zukunft zurücknimmt. Die Ermessensausübung muß sich am Sinn und Zweck des § 130 AO 1977 orientieren, der eine Abwägung zwischen dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 GG) und dem des Vertrauensschutzes trifft. Ist der Fehler vom Steuerpflichtigen schuldhaft herbeigeführt worden, reduziert sich der Ermessensspielraum daher in der Regel auf die rückwirkende Zurücknahme (Fall der "Ermessensreduzierung auf Null"), es sei denn, es lägen besondere Umstände vor, wie etwa ein nennenswertes Mitverschulden der Behörde.

3. Steuererklärungen müssen auch dann fristgerecht abgegeben werden, wenn eine den Steuerpflichtigen betreffende Rechtsfrage offen ist, beispielsweise, weil wegen eines Bilanzansatzes in der Endbilanz des Vorjahres noch ein Rechtsbehelf schwebt.

Normenkette

AO 1977 § 130 Abs. 2, § 152; BGB § 133

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 2 (GmbH) ist die Geschäftsführerin und persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1 (Kieswerke-KG) und der B GmbH Kunststoffe KG (Kunststoffe-KG). Alleinige Kommanditistin beider Kommanditgesellschaften ist die Gebr. B KG.

Die Steuererklärungen der Klägerinnen, die ihren Gewinn nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, werden von einer Steuerberatungsgesellschaft erstellt. Kurz bevor die den Angehörigen der steuerberatenden Berufe für die Steuererklärungen 1984 allgemein eingeräumte Abgabefrist bis zum 30.September 1985 verstrich, stellten sie am 27.September 1985 einen Antrag auf Fristverlängerung für die Abgabe der Gewinn- feststellungs- und Gewerbesteuererklärungen 1984 bis zum 28.Februar 1986. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) gab diesem Antrag statt. Dadurch, daß in anderem Zusammenhang im Dezember 1985 beim FA die Bilanzen der Kommanditgesellschaften für das Wirtschaftsjahr 1983/84 eingereicht wurden, erfuhr die Behörde, daß diese Abschlüsse bereits Mitte Juni 1985, also mehr als drei Monate vor Stellung des Fristverlängerungsantrags, von der Steuerberatungsgesellschaft aufgestellt und Anfang August vom Geschäftsführer der GmbH unterschrieben worden waren. Die vorgelegten Bilanzen wiesen für die Kieswerke-KG einen Gewinn in Höhe von 1 426 121 DM und für die Kunststoffe-KG einen Jahresüberschuß in Höhe von 380 758 DM aus.

Mit Verfügungen vom 20.Januar 1986 nahm das FA daraufhin die Gewährung der Fristverlängerungen für die Abgabe der Gewinnfeststellungserklärungen beider Kommanditgesellschaften und der Gewerbesteuererklärung der Kieswerke-KG zurück. Die Verwaltungsakte waren auf § 130 Abs.2 Nr.3 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützt und damit begründet, daß im Zeitpunkt der Antragstellung die mit der Erstellung der die Ertragsteuern betreffenden Jahreserklärungen verbundenen Arbeiten nahezu vollständig erledigt gewesen seien. Es hätten nur noch die Steuererklärungen ausgefüllt werden müssen, eine Arbeitsbelastung, die nicht ins Gewicht gefallen wäre. Der nunmehr zurückgenommene Verwaltungsakt sei insoweit rechtswidrig, weil das FA von einem anderen Sachverhalt, nämlich einer durch Arbeitsüberlastung bedingten Verzögerung, ausgegangen sei. Weiter heißt es: "Die in der Übertragung der Besteuerungsgrundlagen in die Steuererklärungsvordrucke bestehende weitere Arbeitsbelastung hätte eine Fristverlängerung über den 30. 9. 85 hinaus nicht rechtfertigen können…".

Im Rahmen der Veranlagung der Kommanditgesellschaften stellte das FA Gewinne in Höhe von 1 523 499 DM für die Kieswerke-KG und in Höhe von 361 079 DM für die Kunststoffe-KG fest. Mit gesonderten, an die GmbH gerichteten Bescheiden setzte das FA danach Verspätungszuschläge in Höhe von 10 000 DM und 5 000 DM fest. Verbunden mit dem an die Kieswerke-KG, vertreten durch den Geschäftsführer der GmbH, gerichteten Gewerbesteuermeßbescheid setzte das FA einen Verspätungszuschlag zur Gewerbesteuer in Höhe von 2 000 DM fest. Der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag betrug nach diesem Bescheid 76 450 DM.

Im Februar 1986 wurden die Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuererklärungen für die Kommanditgesellschaften abgegeben. Die erklärten Gewinne beliefen sich auf 1 439 324 DM und 335 079 DM. Die GmbH und die Kieswerke-KG legten gegen die Festsetzungen der gegen sie gerichteten Verspätungszuschläge Beschwerde ein. Der Rechtsbehelf hatte nur insoweit Erfolg, als die Oberfinanzdirektion (OFD) die Verspätungszuschläge auf 5 000 DM, 1 200 DM und 1 000 DM herabsetzte.

Auf die hiergegen erhobene Klage hob das Finanzgericht (FG) die Festsetzung des Verspätungszuschlags gegen die GmbH in Höhe von 5 000 DM auf mit der Begründung, bei der Bemessung dieses Zuschlags seien auf Grund der Feststellung des Gewinns der Kieswerke-KG für 1983 festgesetzte und entrichtete Vorauszahlungen nicht berücksichtigt worden. Die weitergehende Klage wies es ab.

Hiergegen richtet sich die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision der Klägerinnen, mit der Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

Die Klägerinnen beantragen sinngemäß,

unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und der

Beschwerdeentscheidungen der OFD Münster vom 2.Dezember 1986 die

Verwaltungsakte betreffend die Festsetzung von Verspätungszuschlägen vom

28.Januar 1986 und vom 11.Februar 1986 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet und ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Das Urteil des FG ist insoweit, als es die Festsetzung der Verspätungszuschläge gegen die Klägerinnen bestätigt hat ―nur in diesem Umfang ist es angegriffen―, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Nach § 152 Abs.1 AO 1977 kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden.

1. Die Abgabe der Gewinnfeststellungserklärungen für beide Kommanditgesellschaften sowie der Gewerbesteuererklärung für die Kieswerke-KG am 10.Februar 1986 war verspätet. Die Abgabefrist war bereits mit Ablauf des 30.September 1985 verstrichen. Zu diesem Zeitpunkt endete die über den in § 149 Abs.2 AO 1977 normierten Termin hinaus eingeräumte Abgabefrist für die Angehörigen der steuerberatenden Berufe.

Die ursprünglich gewährte weitergehende Fristverlängerung bis zum 28.Februar 1986 hat das FA mit Verwaltungsakten vom 20.Januar 1986 rechtswirksam zurückgenommen. Diese Verwaltungsakte waren entgegen der Auffassung der Klägerinnen nicht wegen mangelnder Bestimmtheit (§ 119 Abs.1 AO 1977) nichtig (§ 125 Abs.1 AO 1977).

a) Der Regelungsinhalt eines Verwaltungsaktes ist über den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln, wobei § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auch eine für öffentlich-rechtliche Willensbekundungen geltende Auslegungsregel darstellt (Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 26.August 1982 IV R 31/82, BFHE 136, 351, BStBl II 1983, 23; vom 30.September 1988 III R 218/84, BFH/NV 1989, 749, m.w.N.). Entscheidend ist demnach, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Entgegen der Auffassung der Klägerinnen sind grundsätzlich alle Willensbekundungen der Behörde auslegungsfähig. Zwar mag es sein, daß bei (den von den Klägerinnen in diesem Zusammenhang erwähnten) Fristsetzungen aus rein tatsächlichen Gründen der Wille der Behörde vielfach nur anhand des Wortlautes ermittelt werden kann. Im Streitfall hat das FA mit den Rücknahmeverfügungen jedoch keine Frist gesetzt, sondern eine bereits gewährte Frist nach § 130 Abs.2 Nr.3 AO 1977 zurückgenommen. Die Frage, ob eine solche Rücknahme mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit erfolgen sollte, ist, sofern der Wortlaut der Verfügung hierüber unmittelbar nichts sagt, im Wege der Auslegung zu beantworten (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 130 AO 1977 Tz.11). Dabei sind die Gründe des Verwaltungsaktes heranzuziehen (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 118 AO 1977 Tz.28, § 119 AO 1977 Tz.1b).

In diesem Zusammenhang ist gerade der Umstand, daß eine neue Frist nicht gesetzt wurde, ein Indiz dafür, daß eine Rücknahme der Fristverlängerung mit Wirkung vom Zeitpunkt ihrer Gewährung gewollt war. Nur in diesem Fall war eine erneute Fristsetzung entbehrlich. Vor allem ist der Wille des FA, die Fristverlängerung mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen, aus dem Umstand zu ersehen, daß es in der Begründung ausgeführt hat, eine Fristverlängerung über den 30.September hinaus sei nicht gerechtfertigt gewesen. Zu Recht weist das FG darauf hin, daß die vom FA eindeutig beabsichtigte Korrektur der fehlerhaften Fristverlängerung nur im Wege einer Zurücknahme mit Wirkung für die Vergangenheit möglich war. Nur auf diese Weise konnte der in den Augen des FA ungerechtfertigt erlangte Vorteil neutralisiert werden.

b) Hinzu kommt, daß bei Zugrundelegung der vom FA angenommenen Sachlage eine Rücknahme mit Wirkung lediglich für die Zukunft ―für die steuerlich beratenen Klägerinnen erkennbar― nicht rechtens gewesen wäre. Allerdings liegt es im Ermessen des FA, ob es einen rechtswidrigen Verwaltungsakt mit Wirkung für die Vergangenheit oder für die Zukunft zurücknimmt. Die Ermessensausübung muß sich am Sinn und Zweck des § 130 AO 1977 orientieren, der eine Abwägung zwischen dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art.20 Abs.3 des Grundgesetzes ―GG―) und dem des Vertrauensschutzes trifft. Ist der Fehler vom Steuerpflichtigen schuldhaft herbeigeführt worden ―hiervon ging das FA im Streitfall ausdrücklich aus―, reduziert sich der Ermessensspielraum daher in der Regel auf die rückwirkende Zurücknahme (Fall der "Ermessensreduzierung auf Null"), es sei denn, es lägen besondere Umstände vor, wie etwa ein nennenswertes Mitverschulden der Behörde.

2. Das FA hat die Verspätungszuschläge ferner gegen die richtigen Schuldner festgesetzt.

Soll ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden, so hat sich die Festsetzung nach § 152 Abs.1 AO 1977 gegen denjenigen zu richten, der seine Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung schuldhaft verletzt. Wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist, bestimmt sich nach den Steuergesetzen.

a) Die steuergesetzliche Vorschrift, die die Verpflichtung zur Abgabe von Gewinnfeststellungserklärungen regelt, ist § 58 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in der im Streitjahr geltenden Fassung. Hiernach sind die in § 34 AO 1977 bezeichneten Personen (gesetzliche Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen) in den Fällen des § 179 Abs.2 i.V.m. § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a und Abs.2 AO 1977 verpflichtet, eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Beteiligten abzugeben.

Zu den Personen i.S. des § 34 AO 1977 gehört u.a. auch der Geschäftsführer einer Kommanditgesellschaft, bei einer GmbH & Co. KG mithin die Komplementär-GmbH (BFH-Urteil vom 27.Juni 1989 VIII R 73/84, BFHE 158, 103, BStBl II 1989, 955). Allerdings ist eine GmbH als juristische Person nicht als solche, sondern nur durch ihren gesetzlichen Vertreter, also ihren Geschäftsführer (§ 35 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ―GmbHG―) oder durch besondere Beauftragte handlungsfähig. Aus diesem Grund wird in § 34 AO 1977 u.a. bestimmt, daß der gesetzliche Vertreter einer juristischen Person, also auch einer GmbH, deren steuerliche Pflichten zu erfüllen hat. Deshalb ist in der Rechtsprechung der FG und der steuerrechtlichen Literatur umstritten, ob in den Fällen, in denen eine GmbH & Co. KG ihrer Verpflichtung zur Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung nicht nachkommt, der Verspätungszuschlag

- nur gegen die Komplementär-GmbH (Niedersächsisches FG vom 13.Januar 1983 XI 213/82, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1983, 390 - aufgehoben durch BFH-Urteil vom 27.Juni 1989 VIII R 357/83, nicht veröffentlicht ―NV―; FG Rheinland-Pfalz vom 27.Juni 1988 - 5 K 1/88, EFG 1988, 610; FG Baden-Württemberg vom 26.April 1990 III K 338/89, EFG 1990, 554; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 152 AO 1977 Rdnr.43; Dumke in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 152 Rdnr.43),

- nur gegen deren Geschäftsführer (Tipke/Kruse, a.a.O., § 152 AO 1977 Tz.10; Gürsching, LSW Gruppe 4/276 S.1; Mösbauer, Betriebs-Berater ―BB― 1982, 1294, Fn.1; ders., Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 1983, 24, 29) oder

- wahlweise gegen beide (Vfg. der OFD Bremen vom 1.September 1977 S 0323 - St 242, Steuererlasse in Karteiform ―StEK―, Abgabenordnung, § 152 Nr.2; ähnlich: Anwendungserlaß zur AO 1977 zu § 152 Nr.1, BStBl I 1987, 664, 694; Koch, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 152 AO 1977 Rdnr.7; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, § 152 Anm.6)

festgesetzt werden kann.

Im Urteil in BFHE 158, 103, BStBl II 1989, 955 hat der BFH entgegen der erstgenannten Auffassung entschieden, daß in einem solchen Fall gegen den Geschäftsführer der die Geschäfte einer KG führenden GmbH ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden kann. Das Urteil läßt offen, ob eine Festsetzung gegen die Komplementär-GmbH ausgeschlossen ist. Der I.Senat des BFH hat nunmehr in seinem Urteil vom 12.Dezember 1990 I R 92/88 (BFHE 163, 299, BStBl II 1991, 384) entschieden, daß ein Verspätungszuschlag auch gegen eine Kapitalgesellschaft festgesetzt werden darf.

Der erkennende Senat vertritt in Übereinstimmung mit der oben zitierten Auffassung der Finanzverwaltung und der ihr folgenden Literatur ebenfalls diese Ansicht. Der von Tipke/Kruse und Gürsching (jeweils a.a.O.) vertretenen Auffassung vermag er sich nicht anzuschließen.

Unter der Geltung der Reichsabgabenordnung (AO) ging man überwiegend davon aus, daß Schuldner des Verspätungszuschlags regelmäßig der Steuerschuldner und nicht sein Vertreter oder Bevollmächtigter war. Dessen Verschulden mußte sich der Steuerschuldner allerdings anrechnen lassen (Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung, § 168 A 11). Das wurde damit begründet, daß nach § 168 Abs.2 AO der Verspätungszuschlag dem "Steuerpflichtigen" aufzuerlegen war. Steuerpflichtiger war nach der Definition des § 97 AO nur der Steuerschuldner (vgl. Gutachten des Reichsfinanzhofs ―RFH― vom 26.November 1938 GrS D 6/38, RStBl 1938, 1121). Ein weiteres Argument für diese Auffassung wurde daraus hergeleitet, daß es sich nach der Formulierung in § 168 AO um einen Zuschlag zur Steuer handelte. Allerdings hatte schon der RFH diesem Gesichtspunkt kein besonderes Gewicht beigemessen. Er hat daher für den Fall, daß Erklärungspflichtiger und Steuerschuldner auseinanderfallen, wie z.B. bei der Verpflichtung zur Abgabe von Lohnsteueranmeldungen, die Festsetzung des Verspätungszuschlags gegen den Erklärungspflichtigen gebilligt (RFH in RStBl 1938, 1121; Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung, § 168 A 11).

Die AO 1977 brachte insoweit eine Änderung, als die in § 34 Abs.1 AO 1977 genannten gesetzlichen Vertreter und Geschäftsführer einer Personengesellschaft, die eigene steuerliche Pflichten zu erfüllen haben, zu den Steuerpflichtigen i.S. des § 33 Abs.1 AO 1977 gehören. Somit stand einer Inanspruchnahme der gesetzlichen Vertreter und Geschäftsführer i.S. des § 34 Abs.1 AO 1977 als Schuldner eines Verspätungszuschlages nichts mehr entgegen. Daraus folgt aber nicht, daß in Fällen wie dem vorliegenden gegen die Komplementär-GmbH ein Verspätungszuschlag nicht festgesetzt werden dürfte. Die GmbH als Kapitalgesellschaft ist zwar nicht als solche, sondern nur durch ihre gesetzlichen Vertreter handlungsfähig, sie ist aber ―wie sich z.B. aus § 49 Abs.1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ergibt― zur Abgabe von Steuererklärungen verpflichtet. Sowohl der repressive als auch der präventive Zweck des Verspätungszuschlags (vgl. hierzu Tipke/Kruse, a.a.O., § 152 AO 1977 Tz.1) kann sich bei ihr auswirken. Deshalb kann gegen eine GmbH auch ein Bußgeld festgesetzt werden (§ 30 des Ordnungswidrigkeitengesetzes ―OWiG―). Der spezialpräventive Zweck kann bei einer Festsetzung gegen die Komplementär-GmbH sogar besser erreicht werden als bei einer Inanspruchnahme des Geschäftsführers, weil bei der Komplementärin mit einer größeren Kontinuität zu rechnen ist.

Nur bei dieser Auslegung gibt auch ―worauf das FG zutreffend hingewiesen hat― die Regelung in § 152 Abs.1 Satz 3 AO 1977 einen Sinn, derzufolge das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters dem eigenen Verschulden gleichsteht. Denn die Vorschrift liefe leer, wenn der Vertretene als Schuldner eines Verspätungszuschlags nicht in Betracht käme (Klein/Orlopp, a.a.O.).

Es ist kein Ermessensfehler darin zu sehen, daß das FA die Verspätungszuschläge gegen die GmbH und nicht gegen deren Geschäftsführer festgesetzt hat. Das FA ist damit den einschlägigen Verwaltungsvorschriften gefolgt (Vfg. der OFD Bremen vom 1.September 1977 S 0323 - St 242, StEK, Abgabenordnung, § 152 Nr.2; neuerdings auch Anwendungserlaß zur AO 1977 zu § 152 Nr.1, BStBl I 1987, 664, 694), denen zufolge in Fällen wie dem vorliegenden der Verspätungszuschlag regelmäßig gegen die Gesellschaft und nicht gegen deren Geschäftsführer festzusetzen ist (ebenso nunmehr der I.Senat des BFH in BFHE 163, 299, BStBl II 1991, 384). Das ist mit Rücksicht auf den bereits dargelegten präventiven Zweck der Verspätungszuschläge sachgerecht. Die OFD hat in der Beschwerdeentscheidung auch zutreffend darauf hingewiesen, daß die GmbH ―wie vom FG ebenfalls festgestellt― nach den Gesellschaftsverträgen gegen die Kommanditgesellschaften einen Anspruch auf Aufwendungsersatz hat, so daß ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht in unzumutbarer Weise beeinträchtigt wird.

b) Den Zuschlag zum Gewerbesteuermeßbetrag 1984 hat das FA zutreffend gegen die Kieswerke-KG festgesetzt. Diese war nach § 14a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 25 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung verpflichtet. Nach § 14a GewStG ist erklärungspflichtig der Steuerschuldner; das ist, sofern eine Personengesellschaft gewerblich tätig wird, nach § 5 Abs.1 Satz 3 GewStG die Gesellschaft. Zwar waren nach § 34 Abs.1 AO 1977 auch die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH zur Abgabe der Gewerbesteuererklärungen verpflichtet. Wie oben zu a) ausgeführt, war es jedoch weder rechtlich ausgeschlossen noch ermessensfehlerhaft, den Verspätungszuschlag nicht gegen sie, sondern gegen die KG selbst festzusetzen.

3. Die Klägerinnen können sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, die Verspätungszuschläge hätten nicht festgesetzt werden dürfen, weil die Versäumnis entschuldbar gewesen sei (§ 152 Abs.1 Satz 2 AO 1977). Steuererklärungen müssen auch dann fristgerecht abgegeben werden, wenn eine den Steuerpflichtigen betreffende Rechtsfrage offen ist, beispielsweise, weil wegen eines Bilanzansatzes in der Endbilanz des Vorjahres noch ein Rechtsbehelf schwebt. Infolgedessen kann in dem Umstand, daß dem Steuerberater der Klägerinnen der Rechtssatz eines BFH- Urteils zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung bekannt geworden ist, das möglicherweise Auswirkungen auf die steuerliche Behandlung der Kommanditgesellschaften hatte, kein Grund gesehen werden, der es rechtfertigte, mit der Abgabe der Steuererklärungen zu warten, bis auch die Gründe des Urteils veröffentlicht würden. Das FG weist zu Recht darauf hin, daß der Steuerberater die Erklärungen auf der Basis der bereits erstellten Bilanzen abgeben konnte - wie es dann auch tatsächlich geschehen ist. Wegen der rechtlichen Bedenken hätte er sie ggf. mit einem Vorbehalt versehen können. Hätte sich später herausgestellt, daß tatsächlich steuerliche Ergänzungsbilanzen erforderlich sein sollten, so hätte deren nachträgliche Anfertigung nicht wesentlich mehr Arbeit erfordert, als wenn sie vor Abgabe der Steuererklärungen erstellt worden wären.