Normenkette
BewG §§ 104, 103 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) unterhält in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) eine Unterstützungseinrichtung. Gemäß § 1 der Richtlinien der Unterstützungseinrichtung vom Dezember 1975 betreut diese ehemalige Mitarbeiter des Tarifkreises der Klägerin sowie deren Familienangehörige nach den in den Richtlinien festgelegten Voraussetzungen. Danach steht den Leistungsempfängern weder gegen die Unterstützungseinrichtung noch gegen ihre Gesellschafter ein Rechtsanspruch auf Leistung zu. Die Leistungen können jederzeit in ihrer Höhe geändert oder völlig eingestellt werden (§ 12 der Richtlinien). Dies ist von den Leistungsempfängern durch eine schriftliche Erklärung anzuerkennen (§ 14 der Richtlinien). Die etwaigen Leistungen sind nach Maßgabe des § 9 der Richtlinien unverfallbar.
Die Klägerin hat in ihrer Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1977 zur Ermittlung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs Rückstellungen für unverfallbare Pensionsanwartschaften aktiver Arbeitnehmer gegenüber der Unterstützungseinrichtung als Schuldposten angesetzt. Nach einer Betriebsprüfung (Sonderprüfung) im Jahre 1978 versagte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) einen Schuldabzug unter Hinweis auf Abschn. 36 a Abs. 3 der Vermögensteuer-Richtlinien (VStR) 1977. Die Sprungklage, mit der die Klägerin weiterhin die Anerkennung des streitigen Schuldpostens begehrte, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) begründete seine in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1979, 379 veröffentlichte Entscheidung im wesentlichen wie folgt:
Die unverfallbar gewordenen Anwartschaften der aktiven Arbeitnehmer der Klägerin seien § 104 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) 1965 zuzuordnen. Ob ein Arbeitnehmer eine Anwartschaft auf Altersversorgung aufgrund vertraglicher Verpflichtung des Arbeitgebers erworben habe oder ob eine Pensions-"Verpflichtung" ohne Rechtsanspruch nur auf betriebliche Übung oder dem Grundsatz der Gleichbehandlung beruhe, sei ausschließlich nach arbeitsrechtlichen Gesichtspunkten zu beurteilen. Das Arbeitsrecht werde auf dem Gebiet der betrieblichen Altersversorgung maßgebend durch eine sich stetig in Richtung weiterer Verpflichtung der Arbeitgeber entwickelnde Rechtsprechung geprägt (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 28. April 1977 3 AZR 300/76 in Betriebs-Berater - BB - 1977, 1202). Die steuerliche Beurteilung sollte dies auch im Bewertungsrecht nicht unberücksichtigt lassen. Demnach sei kein rechtfertigender Grund mehr dafür vorhanden, Versorgungsverpflichtungen der streitigen Art bewertungsrechtlich weiterhin anders zu beurteilen als diejenigen, die "vertragliche Pensionsverpflichtungen" genannt werden.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung der §§ 104 und 6 BewG.
Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Sie begründet ihre Auffassung unter Vorlage eines Gutachtens wie folgt:
Seit dem Urteil des BAG vom 17. Mai 1973 3 AZR 381/72 (Nachschlagewerk des Bundesarbeitsgerichts - Arbeitsrechtliche Praxis - AP - Nr. 6 zu § 242 BGB Ruhegehalt-Unterstützungskassen, in BB 1972, 1309) habe das BAG in ständiger Rechtsprechung seine Rechtsgrundsätze zur arbeitsrechtlichen Situation fortgeschrieben. Es habe die Ansprüche der Arbeitnehmer gegen eine Unterstützungseinrichtung bis hin zur Duchgriffshaftung des Arbeitgebers entwikkelt (vgl. insbesondere BAG-Urteil vom 5. Juli 1979 3 AZR 197/78, AP Nr. 9 zu § 242 BGB Ruhegehalt-Unterstützungskassen in BB 1979, 1605). Zwar beständen grundsätzlich rechtliche Beziehungen nur zwischen den Arbeitnehmern und der Unterstützungseinrichtung. Mit der Errichtung einer Unterstützungseinrichtung wolle sich der Arbeitgeber insoweit von seiner Verpflichtung zur Übernahme betrieblicher Versorgungsleistungen befreien. Dieser Grundsatz gelte jedoch dann nicht, wenn die Unterstützungseinrichtung vermögenslos geworden sei oder die Leistungen verweigere. Durch die Rechtsprechung des BAG und das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 - BetrAVG - (BGBl. I 1974, 3610, BStBl I 1975, 22) sei die Rechtsposition der Arbeitnehmer der Klägerin gegenüber ihrer Unterstützungseinrichtung in der Weise verfestigt, daß zumindest bei den Arbeitnehmern, die die gesetzlichen Unverfallbarkeitsfristen im Sinne des § 1 BetrAVG erfüllt hätten, von einem echten Forderungsrecht gesprochen werden könne.
Das BetrAVG unterscheide nicht zwischen unmittelbarer Versorgungszusage und Zusage durch eine Unterstützungskasse. Der Sinn des BetrAVG sei von Anfang an gewesen, in den entscheidenden Punkten alle Einrichtungen gleichzubehandeln. Dem stehe § 1 Abs. 4 BetrAVG nicht entgegen. Das zeige auch die Insolvenzsicherung der Anwartschaften in § 7 BetrAVG. Ihren Grund finde diese Ausgestaltung in der Rechtsprechung des BAG, das die Rechtsposition des Arbeitnehmers umfassend schützen wolle. Die Rechtsprechung des BAG komme zu einer abändernden Vertragsauslegung, die durch die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 19. Oktober 1983 2 BvR 298/81 (BB 1984, 341) gebilligt worden sei. Das BAG habe sich über den Wortlaut des § 1 Abs. 4 BetrAVG hinwegsetzen können, weil es einen Interessenausgleich zwischen den Beteiligten herstellen wollte. Damit sei diese Bestimmung weitgehend überholt. Das BAG habe Fakten geschaffen, an die das Steuerrecht gebunden sei. Deshalb seien Pensionsanwartschaften, auch im Falle der Zwischenschaltung einer Unterstützungseinrichtung dem § 104 BewG zuzuordnen und bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin zum Abzug zuzulassen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Bei der Ermittlung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs der Klägerin können die streitigen Anwartschaften auf Pensions- bzw. Rentenzahlungen nicht als Schuldposten abgezogen werden.
1. Pensionsanwartschaften können bei der Ermittlung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs nach § 104 Abs. 1 Satz 1 BewG abgezogen werden, wenn sie auf vertraglichen Pensionsverpflichtungen beruhen oder sich aus einer Betriebsvereinbarung, einem Tarifvertrag oder einer Besoldungsordnung ergeben. Eine auf betrieblicher Übung oder dem Grundsatz der Gleichbehandlung beruhende Pensionsverpflichtung gilt nach § 104 Abs. 1 Satz 2 BewG nicht als vertragliche Verpflichtung im Sinne des Satzes 1. § 104 Abs. 1 BewG setzt somit eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung voraus. Ob eine solche vorliegt, ist nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. März 1974 III R 38/73, BFHE 111, 540, BStBl II 1974, 333).
2. Im vorliegenden Fall bedient sich die Klägerin zur Altersversorgung sowie zur Gewährung von Notstandsbeihilfen für den in den Richtlinien ausgewiesenen Personenkreis einer rechtsfähigen Unterstützungseinrichtung. Nach den unbestrittenen Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), ist nach den Richtlinien der Unterstützungseinrichtung zunächst nur die Kasse, nicht aber die Klägerin selbst gehalten oder verpflichtet, Versorgungsleistungen zu erbringen. Die Richtlinien sehen weiter vor, daß die Leistungen freiwillig und mit der Möglichkeit jederzeitigen Widerrufs gewährt werden, auf die Leistungen kein Rechtsanspruch besteht und ein solcher auch durch wiederholte oder regelmäßige Zuwendungen nicht begründet werden kann (vgl. §§ 12, 14 der Richtlinien). Damit scheidet entgegen der Auffassung des FG ein Schuldabzug bei der Klägerin gemäß § 104 Abs. 1 BewG aus, da sie als Trägerunternehmen insoweit ihren Arbeitnehmern keine unmittelbare rechtsverbindliche Pensionszusage erteilt hat.
Der Senat verweist hierzu auf seine Entscheidungen vom 22. Oktober 1965 III 28/61 U (BFHE 84, 4, BStBl III 1966, 3) und vom 19. März 1971 III R 95/69 (BFHE 101, 554, BStBl II 1971, 421). Er hat dort ausgeführt, daß ein Unternehmen, das sich zur Gewährung von Ruhegeldern an seine Arbeitnehmer und deren Angehörige derart einer rechtsfähigen Unterstützungskasse bedient, daß es durch Zuweisungen das Kassenvermögen der Unterstützungskasse immer wieder auffüllt, bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum Abzug einer Last in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Kapitalwert der laufenden Leistungen und dem Kassenvermögen berechtigt ist. Er stellte auf das Verhältnis des Trägerunternehmens zur Unterstützungskasse ab. Rückstellungen für Versorgungszusagen an etwaige Leistungsempfänger ließ er nicht zum Abzug zu. Dies folgt auch daraus, daß der Senat seine Entscheidungen nicht auf § 62 a Abs. 1 BewG i. d. F. vor dem BewG 1965 (jetzt § 104 Abs. 1 BewG), sondern auf § 62 Abs. 1 BewG i. d. F. vor dem BewG 1965 (jetzt § 103 Abs. 1 BewG) gestützt hat.
3. a) Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß sich entgegen den Erwägungen der Vorinstanz und den in der Literatur vertretenen Meinungen (vgl. Meilicke, BB 1974, 241; Horn, GmbH-Rundschau 1977, 90; Ahrend, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1978/1979; Förster, BB 1979, 463; Blomeyer, BB 1980, 789; Tombers/Krause, BB 1981, 645; Pieger, BB 1981, 1618; Knepper, BB 1983, 205) weder nach dem BetrAVG noch aufgrund der Rechtsprechung des BAG bewertungsrechtlich beim Trägerunternehmen ein Schuldabzug für unverfallbar gewordene Anwartschaften der noch aktiven Arbeitnehmer der Klägerin herleiten läßt.
b) Das BetrAVG unterwirft in seinem ersten Teil (§§ 1-18) die Ausgestaltung betrieblicher Versorgungsregelungen erstmals zwingenden arbeitsrechtlichen Vorschriften, die im zweiten Teil (§§ 19-25) durch steuerrechtliche Bestimmungen unterstützt und ergänzt werden. Es regelt u. a. die Frage, inwieweit Zuwendungen an betriebliche Unterstützungskassen von einem Trägerunternehmen als Betriebsausgaben abzugsfähig sind (§ 19 BetrAVG, § 4 d des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Im Streitfall handelt es sich um die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens. Dazu enthält das BetrAVG keine steuerlichen Bestimmungen. Der Begriff der Anwartschaft kann daher für die bewertungsrechtliche Beurteilung nur dem BewG entnommen werden. Hierfür ist § 104 BewG lex specialis für die Bildung eines Schuldpostens bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach. Auch die Begründung zum Gesetzentwurf des BetrAVG spricht für diese Betrachtungsweise (BT-Drucks. 7/1281 S. 24).
Das BetrAVG statuiert in § 1 Abs. 4 Satz 1 nur die Gleichstellung der Zusagebegünstigten für den Versorgungsfall, weil bei Unterstützungskassen Anwartschaften im formalrechtlichen Sinne nicht entstehen können (vgl. BVerfG-Urteil vom 19. Oktober 1983 2 BvR 298/81 in BB 1984, 341; Höfer/Abt, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Kommentar, 2. Aufl., § 1 Anm. 219; Rau in Heubeck/Höhne/Paulsdorff/Rau/Weinert, Kommentar zum Betriebsrentengesetz, § 22 Anm. 24; Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 7. Aufl., § 3 VStG Anm. 103.21). Dies bedeutet, daß ein vor Eintritt des Versorgungsfalles ausgeschiedener Arbeitnehmer keine stärkere Rechtsposition hat als ein Arbeitnehmer, der bis zum Eintritt des Versorgungsfalles im Unternehmen bleibt (Gürsching/Stenger, a. a. O., § 104 BewG Anm. 78). Der Senat vermag den von der Klägerin und in der Literatur vertretenen Auffassungen (vgl. oben und Remmlinger in Der Betrieb - DB - 1976, 268) nicht zu folgen, daß mit der Einführung der Unverfallbarkeit gemäß § 1 Abs. 4 BetrAVG nicht mehr zwischen Pensionsanwartschaften, die durch unmittelbare rechtsverbindliche Versorgungszusagen des Trägerunternehmens begründet werden und Versorgungszusagen durch eine Unterstützungskasse zu unterscheiden sei und daher beim Trägerunternehmen eine Last auch insoweit abzuziehen sei, als das Vermögen der Unterstützungskasse zur Deckung der Verpflichtung auch der Anwärter nicht ausreiche.
c) Etwas anderes läßt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des BAG herleiten (vgl. insbesondere Urteile vom 17. Mai 1973 3 AZR 381/72, BAGE 25, 194; vom 28. April 1977 3 AZR 300/76, BB 1977, 1202; Beschluß vom 5. Mai 1977 3 ABR 34/76, BB 1977, 1251; Urteile vom 10. November 1977 3 AZR 705/76, BB 1978, 762, und vom 5. Juli 1979 3 AZR 60/78, Betriebliche Altersversorgung 1979, 179).
Danach können Unterstützungskassen Leistungen, die bereits laufen, trotz der Klausel "Ausschluß des Rechtsanspruchs" nur aus sachlichen Gründen und nach billigem Ermessen kürzen oder einstellen. Durch die Rechtsprechung des BAG ist damit die willkürliche und beliebige Einstellung der laufenden Leistungen beseitigt worden. Soweit damit entgegen dem klaren Wortlaut der Satzung ein Rechtsanspruch auf Leistungen der Unterstützungskasse im Versorgungsfall begründet wird, sieht der Senat keine Möglichkeit, die Rechtsprechung des BAG, die insoweit im Arbeitsrecht eine hinreichende Grundlage findet (vgl. BVerfG-Urteil vom 19. Oktober 1983 2 BvR 298/81, BB 1984, 341), auf die bewertungsrechtliche Beurteilung für das Trägerunternehmen mit seiner eindeutigen gesetzlichen Regelung in § 104 BewG zu übertragen. Der Senat kann daher unerörtert lassen, ob durch diese Rechtsprechung § 1 Abs. 4 BetrAVG überholt ist, wie die Klägerin meint. Der Gesetzgeber hat in den §§ 19-25 BetrAVG die ihm steuerrechtlich notwendig erscheinenden Regelungen abschließend getroffen. § 104 Abs. 1 BewG in der im Streitfall geltenden Fassung blieb davon unbrührt.
Der erkennende Senat hält sich deshalb zu einer gesetzesändernden Rechtsfortbildung, Pensionsanwartschaften über den Normbereich des § 104 BewG beim Trägerunternehmen als abzugsfähig anzuerkennen, wie es die Klägerin nach ihren Ausführungen anstrebt, nicht für berechtigt. Er verweist insoweit auf seine Entscheidung vom 28. Oktober 1983 III R 129/79 (BFHE 139, 416, BStBl II 1984, 91).
d) Die streitigen Anwartschaften können nach der Auffassung des Senats auch nicht mittelbar auf ein sog. rechtliches Dreiecksverhältnis zum Trägerunternehmen gegründet werden. Denn Leistungen hat der Arbeitnehmer allein von der Unterstützungseinrichtung zu erwarten (vgl. Höfer/Abt, a. a. O., Arb. Gr. Anm. 144). Dabei haben weder die Leistungsberechtigten noch die Unterstützungseinrichtung einen Anspruch darauf, daß das Trägerunternehmen der Kasse bestimmte Zuweisungen macht (vgl. Boldt, Neue Wirtschafts-Briefe Fach 26, 1799 ff.). Das Trägerunternehmen kann ein Arbeitnehmer erst dann anstelle der Unterstützungseinrichtung in Anspruch nehmen, wenn das Vermögen der Kasse nicht ausreicht, um seine sachlich berechtigten Ansprüche auf Leistung zu erfüllen (BAG-Urteil vom 28. April 1977 3 AZR 300/76, BB 1977, 1202). Der Umstand, daß auch die Begünstigten einer Unterstützungseinrichtung in die Insolvenzsicherung der betrieblichen Altersversorgung einbezogen werden, wenn ein Sicherungsfall beim Trägerunternehmen eingetreten ist (§ 7 Abs. 1 und 2 BetrAVG) ist für die Auslegung des § 104 BewG nicht entscheidend.
4. Für die "Anwartschaften" scheidet auch ein Schuldabzug des Trägerunternehmens - der Klägerin - bei dessen Betriebsvermögen gemäß § 103 Abs. 1 BewG aus, da eine etwaige Leistungspflicht der Klägerin insoweit aufschiebend bedingt ist (§ 6 BewG).
a) Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats werden gemäß § 103 Abs. 1 BewG Schulden bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nur insoweit abgezogen, als sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des gewerblichen Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Voraussetzung für den Schuldabzug in diesem Zusammenhang ist, daß zu der Erfüllung der Schuld nicht nur eine rechtliche Verpflichtung besteht, sondern auch ernstlich damit gerechnet werden muß, daß der Gläubiger die Erfüllung verlangt. Auch bei Vorliegen dieser Voraussetzungen ist eine Schuld nur dann als Betriebsschuld abziehbar, wenn sie am Bewertungsstichtag unbedingt entstanden ist. Aufschiebend bedingte Schulden werden nicht berücksichtigt (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 1983 III R 13/81, BFHE 138, 257, BStBl II 1983, 444). Der Senat schließt zwar eine abstrakte Möglichkeit der Inanspruchnahme der Klägerin nicht aus; er ist jedoch der Auffassung, daß eine unmittelbar zum Schuldabzug berechtigende Rechtsposition des Arbeitnehmers gegenüber dem Trägerunternehmen erst dann besteht, wenn am bewertungsrechtlich maßgebenden Stichtag die Leistungspflicht des Trägerunternehmens sich so verdichtet hat, daß mit dessen konkreter Inanspruchnahme im Versorgungsfalle mit Sicherheit zu rechnen ist. Dies ist für den streitigen Stichtag weder vorgetragen noch ersichtlich.
Der erkennende Senat sieht sich in seiner Auffassung durch § 3 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 des Vermögensteuergesetzes (VStG) bestärkt (vgl. Neufassung durch § 22 BetrAVG). Danach dürfen bei der Ermittlung des Betriebsvermögens im Rahmen der partiellen Steuerpflicht von Unterstützungskassen noch nicht erbrachte Leistungen der Kasse - hierunter sind die eigentlichen künftigen Versorgungsleistungen zu verstehen - nicht abgezogen werden (vgl. Gürsching/Stenger, a. a. O., § 3 VStG Anm. 103.21). Es widerspräche dem Norminhalt und seinem Zweck, wenn Anwartschaften, die bei der primär verpflichteten Unterstützungseinrichtung vom Schuldabzug ausgeschlossen sind, das Betriebsvermögen des sekundär betroffenen Trägerunternehmens mindern könnten.
b) Außerdem darf nicht unberücksichtigt bleiben, daß der satzungsmäßige Ausschluß eines Rechtsanspruchs auf Leistungen der Unterstützungseinrichtungen Voraussetzung für die Befreiung von der Versicherungsaufsicht ist (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes). Sie sind deshalb in der Anlage ihres Vermögens grundsätzlich frei, solange sie sich damit keinen neuen Zweck setzen. Häufig dürfte es dem unternehmerischen Interesse entsprechen, die Vermögensanlage durch Darlehensgewährung an das Trägerunternehmen zu bewirken, das damit - unabhängig von der Liquiditätsstärkung - auch steuerrechtliche Vorteile erlangen könnte (vgl. Heissmann, Betriebliche Unterstützungskassen, 3. völlig neu bearbeitete und erweiterte Auflage S. 199 f.).
5. Der Senat braucht den Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes nicht anzurufen, da durch seine Entscheidung die Rechtsprechung des BAG nicht berührt wird (vgl. § 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Juni 1968, BGBl I 1968, 661; Beschluß des BAG vom 31. Januar 1969 1 ABR 10/68, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1969, 460).
6. Das FG ist von einer anderen Rechtauffassung ausgegangen. Seine Entscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist aus den vorstehenden Gründen abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 75088 |
BStBl II 1984, 741 |
BFHE 1985, 542 |