Entscheidungsstichwort (Thema)
Personalberatung als Beratungsleistung i.S. des UStG
Leitsatz (NV)
Berufstypische Leistungen sog. Personalberater, die diese im Rahmen der Suche nach Führungskräften für ihre Auftraggeber erbringen, stellen i.d.R. Beratungsleistungen i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG dar.
Normenkette
UStG 1993 § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, § 3 Abs. 9, § 3a Abs. 3, 4 Nr. 3; EWGRL 388/77 Art. 9 Abs. 1, 2 Buchst. e
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine in der Bundesrepublik Deutschland ansässige KG, betrieb im Jahr 2004 (Streitjahr) ein Unternehmen, dessen Tätigkeit u.a. darin bestand, andere Unternehmen bei der Besetzung von Führungspositionen zu unterstützen. Ihre typische Vorgehensweise bestand bei einem solchen Auftrag in folgenden Arbeitsschritten:
1. Situationsanalyse und Auftragsklärung
Zunächst analysiert die Klägerin die Markt- und Wettbewerbssituation, die Unternehmensziele, die gegenwärtige und geplante Organisationsstruktur sowie das vorhandene Führungspotential des beauftragenden Unternehmens und erarbeitet einen Vorschlag für den geeigneten Lösungsweg.
2. Spezifikation und Auftragsbestätigung
Die Ziele, Strukturen, Aufgaben und Verantwortungsbereiche sowie die fachlichen und persönlichen Qualifikationen, die zur erfolgreichen Übernahme der zu besetzenden Position erforderlich sind, werden in einer schriftlichen Spezifikation beschrieben. Das Anforderungsprofil wird mit dem beauftragenden Unternehmen vereinbart und die zu untersuchenden Zielgruppen werden abgestimmt.
3. Systematische Marktforschung
Das "Research-Team" der Klägerin erfasst die in Betracht kommenden Unternehmen, erhebt relevante Informationen und überprüft Führungskräfte, die den Anforderungen entsprechen könnten.
4. Informations- und Beurteilungsgespräche
Die Klägerin lädt Kandidaten zu einem persönlichen Interview ein, analysiert deren fachliche und persönliche Eignung für die zu besetzende Position und bemüht sich, das Interesse der Kandidaten an dieser Position zu wecken.
5. Persönliche Vorstellung der Kandidaten
Die Klägerin schlägt dem beauftragenden Unternehmen ihr geeignet erscheinende Kandidaten vor und informiert es über diese Personen und deren beruflichen Hintergrund. Die Klägerin moderiert und begleitet die sich anschließenden Vorstellungsgespräche zwischen den Kandidaten und dem beauftragenden Unternehmen mit dem Ziel, die für die Endauswahl in Betracht kommenden Kandidaten zu bestimmen.
6. Eingehende Prüfung der Referenzen
Bei beiderseitigem Interesse an konkreten Vertragsverhandlungen holt die Klägerin Referenzen über die Kandidaten ein, um weitere Informationen über deren Charakter, Fähigkeiten und praktische Bewährung in der Vergangenheit zu erhalten.
7. Unterstützung beim Vertragsabschluss
Hat sich das beauftragende Unternehmen für einen Kandidaten entschieden, hilft die Klägerin bei der Konzeption eines geeigneten Vertragsangebotes, um als Mittler zwischen dem Auftraggeber und dem Kandidaten eine ausgewogene Basis für das künftige Arbeitsverhältnis zu schaffen.
8. Beratung bei der Integration
Auch nach erfolgter Anstellung steht die Klägerin sowohl dem eingestellten Kandidaten als auch dem beauftragenden Unternehmen bei der Integration in das neue Wirkungsfeld beratend zur Verfügung.
Nach ihren Geschäftsbedingungen erhält die Klägerin als Gegenleistung für ihre Tätigkeit ein Nettohonorar von einem Drittel des Gesamteinkommens für die zu besetzende Position (zuzüglich ggf. pauschaler Reise- und Nebenkosten), welches in drei gleichen Raten (bei Auftragserteilung, sechs Wochen nach Auftragserteilung und zwölf Wochen nach Auftragserteilung) zu zahlen ist. Für den Fall, dass ein von der Klägerin empfohlener Kandidat innerhalb der ersten zwölf Monate nach seiner Einstellung nicht den Erwartungen des beauftragenden Unternehmens entspricht, führt die Klägerin auf Wunsch --ohne zusätzliche Honorarberechnung, nur gegen Erstattung der Reise- und Nebenkosten-- eine erneute Suche zur Besetzung dieser Position durch.
Im Streitjahr 2004 wurde die Klägerin von der A Ltd. mit Sitz in England mit der Suche nach insgesamt vier Führungskräften für die von der A-Gruppe geplante Gründung eines neuen Unternehmens für den europäischen Markt beauftragt. Gesucht wurden ein "Director of Operations" sowie insgesamt drei "Country Operation Managers" für Frankreich, Spanien und Italien. Nach Auftragserteilung an die Klägerin entschloss sich die A Ltd. jedoch, die Gründung des Unternehmens nicht weiter zu betreiben. Daraufhin stellte die Klägerin der A Ltd. insgesamt … € (… € Akontohonorar zuzüglich … € Reise- und Nebenkostenpauschale) --ohne Umsatzsteuerausweis-- in Rechnung. Dabei ging die Klägerin davon aus, bei den von ihr an die A Ltd. erbrachten Leistungen handele es sich um im Inland nicht steuerbare Beratungsleistungen i.S. von § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG).
Außerdem berechnete die Klägerin der B-NV/SA mit Sitz in Belgien am 4. März 2004 --ebenfalls ohne Umsatzsteuerausweis-- Auslandsreisespesen in Höhe von … €.
Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, der Ort dieser von der Klägerin erbrachten Leistungen richte sich nach § 3a Abs. 1 UStG. Der Schwerpunkt der Leistungen liege in der Vermittlung von Personal und in dem erfolgreichen Abschluss eines Arbeitsvertrages. Es handele sich nicht um eine im Wesentlichen durch Beratung gekennzeichnete Tätigkeit, so dass § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG keine Anwendung finde. Hauptleistung sei die Personalvermittlung; in diesem Zusammenhang anfallende Beratungsleistungen seien unselbständige Nebenleistungen. Die o.g. Beträge von zusammen … € unterlägen deshalb abweichend von der Umsatzsteuererklärung der Klägerin für 2004 der Umsatzsteuer, so dass sich die steuerpflichtigen Nettoumsätze um … € erhöhten (Umsatzsteuerbescheid für 2004 vom 24. November 2005; Einspruchsentscheidung vom 6. April 2006).
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 2004 entsprechend dem Antrag der Klägerin herab. Es führte zur Begründung u.a. aus, bei den streitigen Leistungen der Klägerin handele es sich um Beratungsleistungen i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG, die --da die A Ltd. und die B-NV/SA im Ausland ansässig seien-- nicht der inländischen Besteuerung unterlägen. Dabei gehe der Senat unter Berücksichtigung der diesbezüglichen Unterlagen in der Prüferhandakte davon aus, dass auch die gegenüber der B-NV/SA abgerechneten Auslandsreisespesen im Zusammenhang mit einem von diesem Unternehmen erteilten Auftrag zur Personalsuche gestanden hätten.
Der Begriff der Beratung umfasse die Zurverfügungstellung von Informationen sowie die Formulierung konkreter Handlungsempfehlungen mit dem Ziel, den Auftraggeber bei der Lösung bestimmter Problemstellungen zu unterstützen, ihm Entscheidungshilfe zu gewähren und dadurch zur Problemlösung beizutragen. Die vorliegend zu beurteilenden Leistungen der Klägerin seien darauf ausgerichtet, ihre Auftraggeber bei der Lösung personalwirtschaftlicher Probleme --nämlich der bestmöglichen Besetzung offener Führungspositionen-- zu unterstützen. Durch die Zurverfügungstellung vorab recherchierter Informationen über den bisherigen beruflichen Werdegang und die fachlichen und persönlichen Qualifikationen der dem Auftraggeber letztlich vorgeschlagenen Kandidaten sowie durch die --von der Klägerin moderierte-- persönliche Vorstellung dieser Bewerber unterbreite die Klägerin ihrem Auftraggeber Empfehlungen und Vorschläge zur Stellenbesetzung und gewähre ihm auf diese Weise qualifiziert begründete Entscheidungshilfe. Dies mache das Wesen und den Kern der von der Klägerin erbrachten Leistungen aus. Soweit die Klägerin im Rahmen ihrer Tätigkeit zunächst die Situation und Struktur ihres Auftraggebers analysiere, das Anforderungsprofil der zu besetzenden Position (mit)erarbeite, systematisch nach in Betracht kommenden Personen suche und deren fachliche und persönliche Eignung im Rahmen von Interviews und durch Einholung von Referenzen überprüfe, dienten diese Leistungsbestandteile letztlich dem eigentlichen Ziel, eine fundierte und qualifizierte Empfehlung zur Besetzung der jeweiligen Position aussprechen zu können.
Diese einzelnen Arbeitsschritte ebenso wie die auch noch nach erfolgter Entscheidung für einen bestimmten Bewerber von der Klägerin erbrachten Leistungselemente (Unterstützung beim Vertragsabschluss und Beratung bei der Integration in das neue Unternehmen) seien Bestandteile eines einheitlichen Beratungsprozesses (Hinweis auf das rechtskräftige Urteil des FG Hamburg vom 21. August 2007 6 K 253/05, "Entscheidungen der Finanzgerichte" --EFG-- 2008, 80).
Das Urteil ist in EFG 2009, 54 veröffentlicht.
Das FA macht mit der Revision im Wesentlichen geltend, im Gegensatz zur Auffassung des FG liege im Streitfall im Kern keine Beratungsleistung vor. Der Schwerpunkt der hier erbrachten Leistung liege in der eigenaktiven Unterstützung des jeweiligen Auftraggebers bei der Personalfindung durch die Auswahl der Klägerin in eigener Zuständigkeit, über die Findung der Bewerber, sowie durch die aktive Präsentation dieser Bewerber gegenüber dem Auftraggeber. Dieser erwarte letztlich die Vermittlung eines geeigneten Bewerbers (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. September 2002 IV R 70/00, BFHE 200, 49, BStBl II 2003, 25, und das Urteil des FG München vom 13. Juni 2007 3 K 4881/03, EFG 2007, 1991 - Az. des BFH V R 57/07).
Die Klägerin habe ihren Auftraggebern letztlich einen wirtschaftlichen Erfolg in Form einer erfolgreich besetzten Stelle geschuldet. Für dieses erfolgsabhängige Moment spreche auch die Art und Weise der Honorierung.
Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie hält das Urteil der Vorinstanz für zutreffend.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Klägerin hat mit den hier streitigen Leistungen sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 UStG erbracht.
2. a) Eine sonstige Leistung wird gemäß § 3a Abs. 1 UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend hiervon bestimmt § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG für einzelne in § 3a Abs. 4 UStG aufgezählte sonstige Leistungen an einen Unternehmer den Leistungsort danach, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt.
Zu diesen am Sitzort des Leistungsempfängers ausgeführten Leistungen gehören nach § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG "die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung".
b) § 3a Abs. 1, Abs. 3 und Abs. 4 UStG sind richtlinienkonform auszulegen. Gemeinschaftsrechtliche Grundlage dieser Vorschriften sind u.a. Art. 9 Abs. 1 und Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG --Richtlinie 77/388/EWG-- (vgl. BFH-Urteil vom 3. April 2008 V R 62/05, BFHE 221, 433, BStBl II 2008, 900, unter II.1.b).
Gemäß Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gilt "als Ort einer Dienstleistung … der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit … hat …, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes … sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort".
Nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 56 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) gilt abweichend hiervon
"als Ort der folgenden Dienstleistungen, die außerhalb der Gemeinschaft ansässige Empfänger oder an innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Landes des Dienstleistenden ansässige Steuerpflichtige erbracht werden, der Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit … hat …: Leistungen von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Buchprüfern und sonstige ähnliche Leistungen …".
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) handelt es sich bei den in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffen um gemeinschaftsrechtliche Begriffe (vgl. EuGH-Urteil vom 16. September 1997 Rs. C-145/96, von Hoffmann, Slg. 1997, I-4857, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1998, 17 Rdnr. 17). Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG bezieht sich nicht auf Berufe, wie die des Beraters, Ingenieurs, Anwalts oder Buchprüfers, sondern auf Leistungen (vgl. EuGH-Urteile von Hoffmann in Slg. 1997, I-4857, UR 1998, 17 Rdnr. 15; vom 6. Dezember 2007 Rs. C-401/06, Kommission gegen Bundesrepublik Deutschland, Slg. 2007, I-10609, BFH/NV Beilage 2008, 142 Rdnr. 31). Vielmehr will der Gemeinschaftsgesetzgeber nur die "hauptsächlich und gewöhnlich" zu diesen Berufen gehörenden Leistungen erfassen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 6. März 1997 Rs. C-167/95, Linthorst, Slg. 1997, I-1195 Rdnrn. 16 und 17, m.w.N.).
Dieser Rechtsprechung hat sich der Senat angeschlossen (vgl. BFH-Urteile vom 5. Juni 2003 V R 25/02, BFHE 202, 191, BStBl II 2003, 734, unter II.2.b; in BFHE 221, 433, BStBl II 2008, 900, unter II.2.).
3. Die Leistungen der Klägerin fallen unter § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG (vgl. Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG). Sie gehören zu der Tätigkeit, die ein "Berater" hauptsächlich und gewöhnlich ausübt.
a) Unter "Beratung" ist die Vermittlung von Informationen zur Lösung (auch als Entscheidungshilfe) konkreter Fragen zu verstehen (vgl. FG Hamburg, Urteile vom 18. Februar 1987 II 373/86, EFG 1987, 381; in EFG 2008, 80; Martin in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuer, § 3a UStG Rz 175).
b) Diese Voraussetzungen erfüllt die Tätigkeit der Klägerin, wie das FG zutreffend entschieden hat.
Berufstypische Leistungen von Personalberatern im Rahmen der Suche nach Führungskräften --wie sie die Klägerin erbracht hat-- stellen in der Regel Beratungsleistungen i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG i.V.m. Art. 9 Abs. 2 Buchst. e dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG dar. Der Kern und Schwerpunkt dieser aus verschiedenen Leistungsbestandteilen bestehenden Tätigkeit liegt darin, eine fundierte und qualifizierte Empfehlung zur Besetzung der jeweiligen Position aussprechen zu können. Dies hat das FG für den Streitfall zutreffend im Einzelnen dargelegt. Dem steht --anders als das FA meint-- nicht entgegen, dass dabei letztlich eine Personenauswahl präsentiert wird (zutreffend FG Hamburg in EFG 2008, 80).
Entgegen der Auffassung des FA sind die einzelnen Leistungen der Klägerin nicht getrennt zu beurteilen. Sie gehen vielmehr als Vorbereitungshandlungen in der von der Klägerin erbrachten Beratungsleistung auf, die den wirtschaftlichen Gehalt des von ihr erbrachten Leistungsbündels ausmachte.
c) Soweit das FA meint, die Leistungen der Klägerin seien deshalb keine Beratungsleistungen, weil das eigentliche Ziel dieser Leistungen in der Besetzung einer bestimmten Position bestehe, vermag der Senat ihm nicht zu folgen.
Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, trifft es zwar zu, dass die Klägerin von den sie beauftragenden Unternehmen mit dem Ziel eingeschaltet wird, eine bestimmte Führungsposition bestmöglich zu besetzen. Dies schließt indes die Annahme einer Beratungsleistung i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG nicht aus. Vielmehr gehört es --wie dargelegt-- gerade zum Wesen einer Beratungsleistung, dass diese zur Lösung einer konkreten --hier: personalwirtschaftlichen-- Problemstellung in Anspruch genommen wird.
Die Klägerin schuldete ihren Auftraggebern überdies nicht die erfolgreiche Besetzung einer Stelle, sondern lediglich eine Beratungsleistung. Das hat das FG zutreffend u.a. daraus geschlossen, dass die Klägerin nach ihren Geschäftsbedingungen ein --zumindest anteiliges-- Beratungshonorar auch dann erhielt, wenn ihre Tätigkeit nicht zu einer Stellenbesetzung führt. Der Auffassung des FA, dieser Schluss des FG gehe fehl, weil die Klägerin weder nach Zeitaufwand noch nach einem Pauschalpreis honoriert werde, sondern ihr Honorar ein Drittel des jährlichen Gesamteinkommens betrage, das auf die zu besetzende Stelle entfalle, vermag der Senat nicht zu folgen.
d) Das FA beruft sich ohne Erfolg auf das Urteil des BFH in BFHE 200, 49, BStBl II 2003, 25 und auf das Urteil des FG München in EFG 2007, 1991 (Az. des BFH V R 57/07).
aa) In dem Urteil in BFHE 200, 49, BStBl II 2003, 25 hat der BFH entschieden, ein als Personalberater tätiger Diplom-Kaufmann, der dafür honoriert werde, dass er seinen Auftraggebern von ihm ausgesuchte Kandidaten für eine zu besetzende Stelle vermittele, übe insoweit eine gewerbliche und nicht eine freiberufliche Tätigkeit aus. Dieses Urteil ist zu der Frage ergangen, ob der Kläger beratender Volks- oder Betriebswirt i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes ist.
Aufgrund dieser einkommensteuerrechtlichen Fragestellung haben die Grundsätze dieses Urteils für den vorliegenden Streitfall keine Bedeutung. Darüber hinaus war Grundlage der damaligen Entscheidung des BFH, dass der Kläger --anders als im vorliegenden Streitfall-- eine weitgehend erfolgsabhängige Provision erhielt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 200, 49, BStBl II 2003, 25, Leitsatz). Der BFH ist in der bezeichneten Entscheidung --auf der Grundlage einer entsprechenden Würdigung des FG-- davon ausgegangen, die Auftraggeber hätten den Kläger insoweit in erster Linie für seine Vermittlungstätigkeit entlohnt, zumal die Vergütung sich weitgehend daran orientiert habe, ob es zu den gewünschten Arbeitsverträgen mit den von dem Kläger präsentierten Bewerbern gekommen sei und der Kläger solange habe tätig werden müssen, bis die entsprechende Stelle besetzt worden sei und der vermittelte Arbeitnehmer die Probezeit erfolgreich bestanden habe; die Beratungsleistung habe den Auftragsverhältnissen nicht das Gepräge gegeben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 200, 49, BStBl II 2003, 25, unter II.1. der Gründe).
bb) Der Auffassung des FG München in seinem (nicht rechtskräftigen) Urteil in EFG 2007, 1991 (Az. des BFH V R 57/07) --auf das sich das FA ferner beruft-- folgt der Senat aus den vorstehenden Gründen nicht.
e) Dass die Tätigkeit der Klägerin eine Beratungsleistung darstellt, steht schließlich im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH, der --zu Art. 86 und 90 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft-- davon ausgegangen ist, dass die Vermittlung von Führungskräften der Wirtschaft zum Tätigkeitsbereich privater Personalberatungsunternehmen gehört (vgl. EuGH-Urteil vom 23. April 1991 Rs. C-41/90, Höfner/ Elsner, Der Betrieb 1991, 1013, Rz 22, 24).
Fundstellen
BFH/NV 2010, 69 |
HFR 2010, 147 |
StX 2010, 140 |