Leitsatz (amtlich)
1. Die Investitionsprämie nach § 32 KohleG (Kohleprämie) kann auch von einem Investor beansprucht werden, der das angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut einem Unternehmen, an welchem er als Mitunternehmer beteiligt ist, zur entgeltlichen Nutzung überläßt. Über das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für die Mitunternehmerschaft zu entscheiden.
2. Gehört das einer Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut (1.) zu dem gewerblichen Betriebsvermögen eines Mitunternehmers, so ist es gleichwohl als dessen Sonderbetriebsvermögen in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft einzubeziehen (§ 15 Nr. 2 EStG). Es ist für die Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung auch dann nicht dem Betrieb des Mitunternehmers zuzurechnen, wenn dieser eine Kapitalgesellschaft ist.
2. Die Kohleprämie kann grundsätzlich nicht für Baugeräte beansprucht werden, die in Betriebstätten außerhalb der Steinkohlenbergbaugebiete eingesetzt sind, es sei denn, daß es sich dort nur um eine kurzfristige Verwendung handelt.
Normenkette
AO § 215 Abs. 2; EStG 1969 § 4 Abs. 1, §§ 5, 15 Nr. 2; KohleG § 32
Tatbestand
Streitig ist bei der Körperschaftsteuerveranlagung 1969, ob für von der K-GmbH (im folgenden GmbH), der Rechtsvorgängerin der K-KG (Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte - Klägerin -), angeschaffte Anlagegüter die Investitionsprämie nach § 32 des Gesetzes zur Anpassung und Gesundung des deutschen Steinkohlenbergbaus und der deutschen Steinkohlenbergbaugebiete vom 15. Mai 1968 - KohleG - (BGBl I 1968, 365, BStBl I 1968, 939) zu gewähren ist.
Die GmbH, welche zum 31. Dezember 1969 auf die Klägerin umgewandelt wurde, befaßte sich mit der Herstellung von Böden und Straßendecken. Sie schloß am 12. November 1969 mit der S-KG einen Vertrag, auf Grund dessen ein Mischwerk von der S-KG errichtet werden sollte. Die GmbH verpflichtete sich, ihre für den zunächst von ihr geplanten Betrieb eines Mischwerks bereits angeschafften Anlagegüter der S-KG mietweise zu überlassen. Sie erhielt dafür eine als Mietpreis bezeichnete Vergütung. Außerdem wurde sie mit 30 v. H. am Ergebnis des Mischwerkes beteiligt.
Der Bundesbeauftragte für den Steinkohlenbergbau und die Steinkohlenbergbaugebiete bescheinigte der GmbH, daß ihre Betriebsvorhaben begünstigte Maßnahmen nach § 32 Abs. 2 KohleG darstellten. Bei der Körperschaftsteuerveranlagung 1969 beantragte die Klägerin eine Investitionsprämie in Höhe von 10 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der begünstigten Wirtschaftsgüter.
Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) entsprach zunächst im wesentlichen diesem Antrag. Nach einer Betriebsprüfung, die im Jahre 1972 stattfand, berichtigte das FA den Körperschaftsteuerbescheid 1969, weil die GmbH die angeschafften Wirtschaftsgüter nicht im eigenen Betrieb verwendet, sondern an die S-KG vermietet habe. Außerdem habe sie ein weiteres Wirtschaftsgut, nämlich einen Bindemittelbehälter im Anschaffungswerte von 34 694 DM, nicht nur vorübergehend außerhalb des Förderungsgebietes (auf einer Baustelle in M) eingesetzt.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FA hat im Einspruchsverfahren die Körperschaftsteuerveranlagung zum Nachteil der GmbH geändert.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur zum Teil statt. Es bestätigte die Ansicht des FA, daß die Investitionsprämie für die Anschaffungskosten der der S-KG überlassenen Wirtschaftsgüter zu versagen sei, weil die Voraussetzungen des § 32 Abs. 3 Nr. 1 KohleG nicht erfüllt seien. Nach dieser Vorschrift müßten die Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in der Betriebstätte verbleiben. Die Wirtschaftsgüter seien aber hier nicht in einer eigenen Betriebstätte der GmbH verwendet, sondern in einem anderen Unternehmen, demjenigen der S-KG, auf Grund eines Mietvertrages eingesetzt worden. Die Auffassung der Klägerin, daß die GmbH - ihre Rechtsvorgängerin - Mitunternehmerin zusammen mit der S-KG gewesen sei, treffe nicht zu. Die GmbH habe kein Unternehmerrisiko in dem von der S-KG als Alleinunternehmerin betriebenen Mischwerk getragen. Ob die GmbH typische stille Gesellschafterin gewesen sei, könne offenbleiben. - Dagegen hielt das FG die Klage hinsichtlich der Investitionsprämie für die Anschaffungskosten des zeitweise in M eingesetzten Gerätes für begründet. In M habe sich zwar keine Betriebstätte der GmbH befunden. Der dortige Einsatz sei indes nur vorübergehender Art gewesen. Soweit sich aus dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BdF) vom 12. Februar 1970 IV B/2 - S 1987 - 9/70 (BStBl I 1970, 226) zur Verbleibdauer die Begrenzung des Einsatzes von Baugeräten außerhalb des Begünstigungsgebietes auf höchstens einen Monat je Einsatzjahr ergebe, folge das FG dem nicht.
Gegen die Entscheidung des FG haben sowohl das FA als auch die Klägerin Revision eingelegt.
Das FA begehrt die Aufhebung der Vorentscheidung bezüglich der Investitionsprämie für das in M eingesetzte Wirtschaftsgut. Es ist der Ansicht, daß die Voraussetzung des dreijährigen Verbleibens bei Baugeräten, die vom Steuerpflichtigen außerhalb des Ortes der Betriebstätte eingesetzt würden, nur dann als erfüllt anzusehen sei, wenn die Baugeräte auf Baustellen innerhalb des Begünstigungsgebiets oder nur kurzfristig außerhalb der Steinkohlenbergbaugebiete eingesetzt würden. Der Einsatz des Gerätes im Streitfall sei nicht nur vorübergehender Art gewesen.
Die Klägerin beantragt die Zurückweisung der Revision des FA. Sie führt aus, daß der Zweck der Steuervergünstigung, für Arbeitskräfte aus dem Ruhrgebiet Arbeitsplätze zu schaffen und zu erhalten, auch bei dem Einsatz dieser Arbeitskräfte in M erfüllt gewesen sei.
In ihrer eigenen Revision führt die Klägerin aus, daß die Voraussetzungen der Investitionsprämie für die Wirtschaftsgüter, welche an die S-KG vermietet worden seien, vorlägen. Hinsichtlich des Mischwerks habe eine Personengesellschaft der GmbH mit der S-KG bestanden, die steuerrechtlich als Mitunternehmerschaft behandelt werden müsse.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision der Klägerin.
Auf Aufforderung des erkennenden Senats ist der BdF gemäß § 122 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Revisionsverfahren beigetreten. Er hat im wesentlichen das Folgende ausgeführt:
a) Zur Revision der Klägerin: Wenn eine Kapitalgesellschaft ein Wirtschaftsgut an eine Personengesellschaft vermiete, an der die Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin i. S. des § 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beteiligt sei, müsse das vermietete Wirtschaftsgut nach Handels- und Steuerrecht von der Kapitalgesellschaft bilanziert werden (§§ 38 ff. HGB, § 4 Abs. 1, § 5 EStG). Es gelte der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Der Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG könne Gegenteiliges nicht entnommen werden. Sie enthalte keine Regelung der Bilanzierung von Wirtschaftsgütern. Die Bilanzierungsfragen beurteilten sich vielmehr nach den allgemeinen Grundsätzen der Vorschriften der § 4 Abs. 1 und § 5 EStG. Das vermietete Wirtschaftsgut sei nicht - etwa als Sonderbetriebsvermögen der Kapitalgesellschaft - in den Betriebsvermögensvergleich der Personengesellschaft einzubeziehen. Im übrigen sei diese Frage für die Beurteilung des Streitfalls nicht entscheidungserheblich. Eine Investitionsprämie nach § 32 KohleG sei in jedem Falle für solche abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu gewähren, die eine Kapitalgesellschaft einer Personengesellschaft, an der sie als Mitunternehmerin beteiligt sei, mietweise zur Nutzung überlasse, wenn die Wirtschaftsgüter im Zusammenhang mit der Errichtung oder Erweiterung der Betriebstätte der Personengesellschaft angeschafft oder hergestellt worden seien. Dies gelte unabhängig davon, ob die Wirtschaftsgüter bei der Gewinnermittlung der Kapitalgesellschaft zu erfassen oder zunächst in die Gewinnermittlung der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) einzubeziehen seien. Die Betriebstätte der Personengesellschaft sei i. S. des § 32 KohleG auch als Betriebstätte der einzelnen Gesellschafter anzusehen (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Februar 1975 VIII R 198/73, BFHE 115, 399, BStBl II 1975, 517, das allerdings zum Investitionszulagengesetz - InvZulG - ergangen sei). In jedem Falle müsse deshalb das Gewinnfeststellungsverfahren stattfinden, damit dort über die Vorfrage, ob eine Mitunternehmerschaft vorliege, entschieden werde.
b) Zur Revision des FA: Dem Sinn und Zweck des Kohlegesetzes widerspreche es, die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts zu begünstigen, welches während des Dreijahreszeitraumes ständig außerhalb der Steinkohlenbergbaugebiete eingesetzt werde, wobei der Unternehmer nur dafür Sorge zu tragen hätte, daß der Einsatzort so häufig gewechselt werde, daß niemals eine Betriebstätte begründet werde. Es müsse vielmehr bei der Auslegung der Vorschriften des § 32 KohleG über die Verbleibdauer berücksichtigt werden, daß die begünstigten Unternehmen, die solchermaßen außerhalb des genannten Gebietes tätig würden, unvertretbare Wettbewerbsvorteile erlangen könnten. Daher sei für Baugeräte, die außerhalb der Steinkohlenbergbaugebiete eingesetzt würden, das Vorliegen der Voraussetzungen des dreijährigen Verbleibens in der begünstigten Betriebstätte nur zu bejahen, wenn die Dauer der Summe aller Einsätze außerhalb der Steinkohlenbergbaugebiete in jedem Jahr des Dreijahreszeitraums nicht mehr als einen Monat betrage (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen - BMWF - vom 18. Mai 1971 F/IV B 2 - S 1987 - 2/71, BStBl I 1971, 307).
Entscheidungsgründe
Beide Revisionen führen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Auf die Revision der Klägerin wird die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
I.
Revision des FA.
Nach § 32 Abs. 1 Satz 1 KohleG können Steuerpflichtige, die den Gewinn auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung nach § 5 EStG ermitteln und nach dem 30. April 1967 in einem Steinkohlenbergbaugebiet eine Betriebstätte errichten oder erweitern, auf Antrag für die nach dem 30. April 1967 und vor dem 1. Januar 1972 (Begünstigungszeitraum) im Zusammenhang mit der Errichtung oder Erweiterung der Betriebstätte angeschafften oder hergestellten abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens einen Abzug von der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum der Anschaffung oder Herstellung bis zu 10 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vornehmen. Diese Voraussetzungen lagen hinsichtlich des in M eingesetzten Wirtschaftsguts der GmbH nicht vor.
Es kann dahingestellt bleiben, ob das bezeichnete Anlagegut schon deshalb als "im Zusammenhang mit der Errichtung oder Erweiterung der Betriebstätte" in einem Steinkohlenbergbaugebiet angeschafft anzusehen ist (§ 32 Abs. 1 Satz 1 KohleG), weil es der in einem Steinkohlenbergbaugebiet belegenen Betriebstätte der GmbH zuzurechnen war. Denn es fehlt im Streitfall an der Voraussetzung, daß das begünstigte Wirtschaftsgut mindestens drei Jahre nach seiner Anschaffung oder Herstellung in der errichteten oder erweiterten Betriebstätte verbleiben muß (§ 32 Abs. 3 Nr. 1 KohleG).
Die Verbleibvorschrift des § 32 Abs. 3 Nr. 1 KohleG ist derjenigen des § 1 Abs. 5 Nr. 1 InvZulG 1969 wörtlich nachgebildet (vgl. BFH-Beschluß vom 30. Juli 1975 I B 54/75, BFHE 116, 313, BStBl II 1975, 737). Der erkennende Senat teilt die Ansicht des FA und des BdF, welche auch in dem die Investitionszulage betreffenden Schreiben des BdF vom 12. Februar 1970 (Abschn. 5 Abs. 5) und in dem zum Kohlegesetz ergangenen Schreiben des BMWF vom 18. Mai 1971 zum Ausdruck gekommen ist, daß bei Baugeräten und Fahrzeugen, die vom Steuerpflichtigen außerhalb des Ortes der Betriebstätte eingesetzt werden, die Voraussetzung des dreijährigen Verbleibens auch dann als erfüllt anzusehen ist, wenn sie nur kurzfristig in Betriebstätten außerhalb der förderungsbedürftigen Gebiete verwendet werden. Es kann offenbleiben, ob, wie der BdF meint, ein in diesem Sinne kurzfristiger Einsatz im allgemeinen nur dann gegeben ist, wenn die Dauer der Summe aller Einsätze in Betriebstätten außerhalb der förderungsbedürftigen Gebiete in jedem Jahr des Dreijahreszeitraums nicht mehr als einen Monat beträgt. Denn im Streitfall kommt es auf diese Abgrenzung nicht an, weil das Anlagegut unstreitig wesentlich länger in einer Betriebstätte außerhalb dieser Gebiete verwendet worden ist. Entscheidend ist, daß eine prämienschädliche Verwendung nicht erst dann angenommen werden kann, wenn sie so lange gedauert hat, daß sie - als Bauausführung nach § 16 Abs. 2 Nr. 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) - zur Begründung einer eigenen Betriebstätte außerhalb des Förderungsgebietes geführt hat. Denn eine solche Auslegung würde dem Wortlaut, Sinn und Zweck der Verbleibvorschrift widersprechen. Mit dieser Vorschrift ist zwar - den Verwendungmöglichkeiten von Baugeräten und Fahrzeugen Rechnung tragend - ein Einsatz in anderen Betriebstätten vereinbar. Aber diese müssen grundsätzlich innerhalb der förderungsbedürftigen Gebiete liegen (vgl. Abschn. 5 Abs. 5 des BdF-Schreibens vom 12. Februar 1970). Eine Verwendung außerhalb dieser Gebiete ist nur dann unschädlich, wenn sie kurzfristig ist. Zutreffend weist der BdF auf die nicht gerechtfertigten Wettbewerbsvorteile hin, welche Unternehmen durch einen längerdauernden Einsatz steuerlich subventionierten Geräts außerhalb der Steinkohlenbergbaugebiete erlangen könnten. Gegenüber diesem Gesichtspunkt tritt der Umstand an Bedeutung zurück, daß auch bei einem solchen Einsatz der gesetzgeberische Zweck, Arbeitsplätze im Steinkohlenbergbaugebiet zu schaffen, erfüllt werde. Der erkennende Senat vermag deshalb der weniger strengen Auslegung der Verbleibvorschrift, welche der Vorentscheidung zugrunde liegt (vgl. auch Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 56 zu § 1 InvZulG, S. 62, nicht zu folgen. Die Revision des FA ist daher begründet.
II.
Revision der Klägerin.
1. Nach § 32 Abs. 1 KohleG wird die Investitionsprämie durch Abzug von der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer im Veranlagungsverfahren des Investors gewährt. Daraus kann indes nicht gefolgert werden, daß in diesem Verfahren auch über das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen der Steuerbegünstigung zu entscheiden sei, wenn es sich um eine Investition im Rahmen einer Mitunternehmerschaft (§ 15 Nr. 2 EStG) handelt. Diese Entscheidung ist vielmehr nach allgemeinen Grundsätzen im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung nach § 215 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung - AO - (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung - AO 1977 -) zu treffen.
a) Der Senat geht mit der Vorinstanz davon aus, daß die Investitionsprämie auch von einem Investor beansprucht werden kann, der das angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut des Anlagevermögens einem Unternehmen, an welchem er als Mitunternehmer beteiligt ist, zur entgeltlichen Nutzung überläßt, sofern die Anschaffung oder Herstellung im Zusammenhang mit der Errichtung oder Erweiterung einer Betriebstätte in einem Steinkohlenbergbaugebiet steht. Die Betriebstätte einer Mitunternehmerschaft ist zugleich als Betriebstätte jedes Mitunternehmers anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, Abschn. I 2 a, mit weiteren Nachweisen). Die Frage, ob die GmbH hinsichtlich des Betriebes der an die S-KG verpachteten Anlage die Stellung eines Mitunternehmers hatte, ist daher für den vorliegenden Rechtsstreit entscheidungserheblich.
b) Über das Bestehen oder Nichtbestehen einer Mitunternehmerschaft ist nach ständiger Rechtsprechung nicht im Veranlagungsverfahren, sondern im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu entscheiden (vgl. statt aller BFH-Beschluß vom 5. November 1973 GrS 3/72, BFHE 112, 1, BStBl II 1974, 414). Das gilt auch dann, wenn das Bestehen der Mitunternehmerschaft die Voraussetzung für eine Steuervergünstigung bildet, die erst im Veranlagungsverfahren zu gewähren ist. Das Gesetz bietet keinen Anhaltspunkt, für die Investitionsprämie nach § 32 KohleG eine Abweichung von dem Grundsatz anzunehmen.
aa) Die Rechtsprechung hatte bisher nur über solche Fälle der Anwendung des Kohlegesetzes auf Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) zu befinden, in denen die Gesellschaft selbst die begünstigten Anlagegüter angeschafft oder hergestellt hatte. Bei dieser Sachlage kommt eine andere Lösung als die Prüfung der Anspruchsberechtigung im Gewinnfeststellungsverfahren ohnehin nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 13. Februar 1974 I R 114/72, BFHE 111, 420, BStBl II 1974, 317; vom 21. August 1974 I R 251/73, BFHE 114, 140, BStBl II 1975, 219). In diesem Verfahren ist bei der Errichtung oder Erweiterung einer Betriebstätte durch eine Gesellschaft i. S. des § 15 Nr. 2 EStG der abzugsfähige Betrag (Investitionsprämie) nach dem Verhältnis der Gewinnanteile einschließlich der Vergütungen auf die Gesellschafter aufzuteilen (§ 32 Abs. 5 KohleG).
bb) Ist streitig, ob die Investoren Mitunternehmer sind, so können diese rechtlichen Zweifel gleichfalls nur im Gewinnfeststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft behoben werden. Denn wenn eine Mitunternehmerschaft vorliegt, so muß ein (positiver) Gewinnfeststellungsbescheid ergehen und der Mitunternehmer hat seinen Anteil an den gemeinschaftlichen Einkünften einschließlich der genannten Vergütungen nur nach Maßgabe des Feststellungsbescheides zu versteuern (§ 218 Abs. 2 und 4 AO, § 179, § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977). Es kann also nicht die mitunternehmerschaftliche Beteiligung eines Steuerpflichtigen bejaht werden, ohne daß zugleich alle Folgerungen verfahrensrechtlicher Art gezogen werden. Die Ausnahmevorschrift des § 215 Abs. 4 letzter Satz AO (§ 180 Abs. 3 AO 1977), nach welcher in Fällen geringer Bedeutung von der Durchführung eines Feststellungsverfahrens abgesehen werden kann, trifft auf Fälle der vorliegenden Art nicht zu.
2. Wegen des Sachzusammenhangs ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung auch über die weiteren Voraussetzungen der Gewährung der Kohleprämie nach § 32 KohleG zu entscheiden, so besonders, ob die Betriebstätte in einem Steinkohlenbergbaugebiet liegt, ob es sich bei der zu begünstigenden Investition um eine Anschaffung oder Herstellung von Anlagegütern im Zusammenhang mit der Begründung oder Erweiterung einer solchen Betriebstätte handelt, ob die Anlagegüter drei Jahre in dieser Betriebstätte verblieben sind (§ 32 Abs. 3 Nr. 1 KohleG) und schließlich, nach welchem Betrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sich die Investitionsprämie nach § 32 Abs. 1 KohleG bemißt.
Diese Frage der Prüfung der einzelnen Voraussetzungen für die Gewährung der Kohleprämie in Fällen einer Mitunternehmerschaft wäre allerdings anders zu beurteilen, wenn die insbesondere vom BdF vertretene Ansicht zuträfe, daß dann, wenn der Mitunternehmer einen gewerblichen Betrieb unterhält und er im Rahmen dieses Betriebs Wirtschaftsgüter entgeltlich der Mitunternehmerschaft zur Nutzung überläßt, solche Wirtschaftsgüter und die für ihre Überlassung gezahlten Entgelte nicht in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft einzubeziehen seien, weil § 15 Nr. 2 EStG auf solche Fälle nicht anzuwenden sei. Eine solche Auslegung des § 15 Nr. 2 EStG i. S. einer Subsidiarität dieser Vorschrift hält der erkennende Senat indes nicht für zutreffend.
a) Nach der Ansicht des BdF, die in seiner Stellungnahme in der vorliegenden Revisionssache und in dem sogenannten Mitunternehmererlaß vom 20. Dezember 1977 (BStBl I 1978, 8, Rdnrn. 13 und 83) zum Ausdruck kommt, soll die Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG dann nicht anzuwenden sein, wenn das der Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut zum notwendigen Betriebsvermögen eines inländischen gewerblichen Betriebs des Mitunternehmers gehöre und deshalb dort bereits bilanzmäßig zu erfassen sei. In diesem Falle, so wird ausgeführt, rechneten die für die Überlassung bezogenen Vergütungen ohnehin zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Daher bedürfe es einer Umqualifikation dieser Einkünfte, wie sie § 15 Nr. 2 EStG vorschreibe, nicht. Diese Ansicht wird überwiegend auch im Schrifttum vertreten (vgl. Barske, Der Betrieb 1974 S. 1598, 1600 - DB 1974, 1598, 1600 -; Birkholz, Rechts- und Wirtschaftspraxis - RWP -, 14-Steuer-R D, Bilanz II B 21 a; Bordewin, Betriebs-Berater 1976 S. 967, 970 f. - BB 1976, 967, 970 f. -; Bordewin, Forkel-Kommentar zum Einkommensteuergesetz, §§ 4 bis 5 Rdziff. 105; Döllerer, Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A, 1974 S. 215 - DStZ A 1974, 215 -; Gassner-Haug-Lempenau, DStZ A 1977, 163, 243 ff.; Märkle, GmbH-Rundschau 1971 S. 121 - GmbHR 1971, 121 -; Ott, DB 1977, 2345, 2346; Raupach, Finanz-Rundschau 1976 S. 233, 236 - FR 1976, 233, 236 -; Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, 1978 S. 31; Söffing, Steuerberater-Jahrbuch 1976/77 S. 241, 281 - StbJ 1976/77, 241, 281 -; Uelner, Steuer-Kongreß-Report 1973 S. 101, 119 ff.; v. Wallis, Deutsches Steuerrecht 1978 S. 271 ff., 274 - DStR 1978, 271 ff 274 -).
b) Gegen diese Auslegung des § 15 Nr. 2 EStG sprechen vor allem folgende Erwägungen (vgl. auch Streck, BB 1978, 189 f.; Mellwig, DB 1978, 1047 f., 1099 f.; Plückebaum, DB 1978, 2195 f.; neuerdings Knobbe-Keuk, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1979 S. 30 ff.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 2. Aufl. 1979, S. 212 ff.).
aa) Dem Wortlaut der Vorschrift ist eine Einschränkung nicht zu entnehmen. Nach ihrem Sinn und Zweck ist die Regelung des § 15 Nr. 2 EStG nicht nur dahin zu verstehen, daß sie sich in einer Umqualifizierung von Einkünften erschöpft, sondern daß in ihr auch eine Zuordnungsnorm zum Ausdruck kommt, auf Grund deren regelmäßig die die Mitunternehmerschaft betreffenden Sachverhalte in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft einzubeziehen sind. Dafür spricht zunächst, daß die Gewinnanteile i. S. des § 15 Nr. 2 EStG (erste Komponente) unstreitig bei der Gewinnermittlung für die Mitunternehmerschaft festzustellen sind, und zwar auch soweit es sich um gewinnabhängige Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage handelt. Dementsprechend sind auch die gegen eine solche Vergütung überlassenen Wirtschaftsgüter dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers zuzurechnen. Dann aber wäre es wegen des Sachzusammenhangs schwer zu rechtfertigen, einen Teil der auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruhenden Vergütungen i. S. des § 15 Nr. 2 EStG (zweite Komponente), nämlich soweit sie gewinn u n abhängig sind, und die zugehörigen Wirtschaftsgüter im Fall der hier in Rede stehenden Bilanzierungskonkurrenz dem Gewerbebetrieb des Mitunternehmers zuzurechnen und aus der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft auszunehmen. Schließlich kann es keinen Unterschied machen, ob Vergütungen auf schuldrechtlicher statt auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage gewährt werden (vgl. die zur Veröffentlichung bestimmten Urteile des erkennenden Senats vom 23. Mai 1979 I R 163/77, I R 56/77 und I R 85/77). § 15 Nr. 2 EStG erfaßt grundsätzlich alle Arten von Vergütungen. Eine unterschiedliche Behandlung würde dazu führen, daß es für die Anwendbarkeit des § 15 Nr. 2 EStG in erheblichem Maße auf die Vertragsgestaltungen der Beteiligten ankäme. Gerade einen solchen Einfluß der vertraglichen Regelungen auf das steuerliche Ergebnis im Einzelfall sollte die Vorschrift verhindern, wie sich bereits aus ihrer Entstehungsgeschichte ergibt (vgl. Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925, Berlin 1929, Anm. 29 a zu § 29, S. 360).
Schon aus diesen Erwägungen hält es der Senat für sachgerecht, die Bilanzierungskonkurrenz zugunsten des Vorrangs der Mitunternehmerschaft zu lösen. Dementsprechend ist die Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG nicht als subsidiär, sondern als eine alle Mitunternehmerschaften betreffende Zurechnungsregelung aufzufassen.
bb) Die Gegenansicht, nach welcher die Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG nur subsidiäre Bedeutung habe, gerät außerdem in nicht lösbare Schwierigkeiten in Fällen, in denen Mitunternehmer ein beschränkt Steuerpflichtiger ist. Denn hier hinge die Besteuerung von tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen im Auslande ab, welche einer Nachprüfung durch die deutschen Steuerbehörden entzogen sind. Allerdings begrenzt der Mitunternehmererlaß in Rdnr. 13 die Anwendbarkeit der Subsidiaritäts-These auf unbeschränkt steuerpflichtige Mitunternehmer. Damit aber gibt der BdF seinen allgemeinen Ausgangspunkt auf, daß für die Lösung der Bilanzierungskonkurrenz der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gelte. Die von dem BdF vertretene Ansicht würde nur in Fällen, in denen Mitunternehmer beschränkt Steuerpflichtige sind, dazu führen, daß die von ihnen einer inländischen Mitunternehmerschaft überlassenen Wirtschaftgüter als Sonderbetriebsvermögen in die Gewinnermittlung der inländischen Mitunternehmerschaft einzubeziehen sind, um sie auf diese Weise der inländischen Steuerverstrickung zu unterwerfen und demgemäß die stillen Reserven im Falle der Entstrickung dieser Wirtschaftsgüter von der inländischen Besteuerung erfassen zu lassen. Die Aufstellung solcher Rechtsgrundsätze, die lediglich für beschränkt Steuerpflichtige Geltung besäßen, hielte der erkennende Senat nicht für vertretbar. Nach der vom Senat der vorliegenden Entscheidung zugrunde gelegten Ansicht würde eine unterschiedliche Behandlung unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtiger Mitunternehmer vermieden. Nach ihr sind in jedem Falle der Bilanzierungskonkurrenz die der Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter in die Gewinnfeststellung der Mitunternehmerschaft einzubeziehen.
cc) Der erkennende Senat hält diese Beurteilung schließlich auch im Hinblick darauf für sachgerecht, daß ein enger Zusammenhang zwischen der materiell-rechtlichen Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG und der Regelung des einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens nach § 215 Abs. 2 AO (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977) besteht (vgl. BFH-Beschluß GrS 3/72). Eine einschränkende Auslegung des § 15 Nr. 2 EStG i. S. des Subsidiaritätsgedankens würde zu erheblichen Schwierigkeiten bei der Gewinnfeststellung führen. Die Zentralisierung der Entscheidung der die Mitunternehmerschaft betreffenden einkommen- und ertragsteuerrechtlichen Fragen bei dem für die Gewinnfeststellung zuständigen Betriebs-FA hat den Zweck, widersprechende Entscheidungen der Veranlagungs-FÄ zu vermeiden und zugleich die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen dem sachnäheren FA zuzuweisen. Umgekehrt soll nicht das Betriebs-FA Aufgaben versehen, die zur Entscheidungskompetenz des Veranlagungs-FA gehören. Mit dieser Aufteilung der Funktionen wäre es unvereinbar, das Betriebs-FA darüber entscheiden zu lassen, ob die Überlassung von Wirtschaftsgütern eines Mitunternehmers im Rahmen eines eigenen Gewerbebetriebs des Mitunternehmers geschieht, oder ob der Vorgang in der Sphäre des Mitunternehmers einer anderen Einkunftsart - Land- und Forstwirtschaft, freiberufliche Tätigkeit, Vermietung und Verpachtung - zuzuordnen ist, außerdem, ob die überlassenen Wirtschaftsgüter in jenem Gewerbebetrieb notwendiges oder nur gewillkürtes Betriebsvermögen sind; denn ein Vorrang des Gewerbebetriebs des Mitunternehmers könnte bei Bilanzierungskonkurrenz nur im Falle notwendigen Betriebsvermögens in Betracht kommen.
c) Die vorstehenden Erwägungen führen, wie bemerkt, zu einer Durchbrechung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 EStG), da bestimmte Wirtschaftsgüter, die in der Handelsbilanz des Mitunternehmers zu erfassen sind, steuerrechtlich in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft einbezogen werden müssen, und zwar als Sonderbetriebsvermögen des betreffenden Mitunternehmers (vgl. zum Begriff des Sonderbetriebsvermögens BFH-Urteile vom 5. Juli 1972 I R 230/70, BFHE 107, 108, BStBl II 1972, 928; vom 23. Juli 1975 I R 210/73, BFHE 117, 144, BStBl II 1976, 180; vom 15. Oktober 1975 I R 16/73, BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188). Diese Abweichung vom Handelsrecht ist durch zwingende steuerrechtliche Vorschriften bedingt, welche dem Handelsbilanzrecht vorgehen. Solche Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes finden sich gerade auf dem Gebiet der Bilanzierung und Besteuerung von Mitunternehmerschaften auch sonst (vgl. BFH-Urteile vom 23. Juli 1975 I R 165/73, BFHE 117, 30, BStBl II 1976, 73; vom 29. September 1976 I R 171/75, BFHE 120, 222, BStBl II 1977, 259; siehe auch Döllerer, Die Wirtschaftsprüfung 1977 S. 81, 87 ff.).
d) Alle diese Erwägungen treffen auch auf Kapitalgesellschaften zu. Bei diesen ist davon auszugehen, daß sie stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen (§ 16 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung, BFH-Urteil vom 20. Oktober 1976 I R 139-140/74, BFHE 120, 236, BStBl II 1977, 96). Eine GmbH unterliegt der Bilanzierungspflicht nach den handelsrechtlichen Grundsätzen gemäß § 13 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung i. V. m. §§ 6, 38 HGB. Gesellschaften mit beschränkter Haftung und andere Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer könnten nicht wegen dieser ihrer Rechtsform mit der Begründung aus dem Anwendungsbereich des § 15 Nr. 2 EStG ausgenommen werden, daß diese Rechtsform eine bestimmte Kapital- und Vermögensbindung beinhalte. Denn es geht nicht darum, aus steuerrechtlichen Gründen bestimmte Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft sachlich ausscheiden zu lassen. Die Wirtschaftsgüter werden lediglich für die Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft - als Sonderbetriebsvermögen der Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin - zugeordnet. Die Wirtschaftsgüter sind bei der Mitunternehmerschaft als Sonderbetriebsvermögen mit den Werten zu erfassen, mit denen sie bei der (inländischen) Kapitalgesellschaft zu Buche stehen.
Der Senat befindet sich bei der vorstehenden grundsätzlichen Beurteilung der Rechtsfrage i. S. einer Ablehnung der Subsidiarität des § 15 Nr. 2 EStG in Übereinstimmung mit dem BFH-Urteil vom 14. August 1975 IV R 30/71 (BFHE 117, 44 [51], BStBl II 1976, 88), in welchem zum Ausdruck gekommen ist, daß die Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG auch dann anzuwenden ist, wenn eine Kapitalgesellschaft Mitunternehmerin ist.
III.
Das FG wird für seine abschließende Entscheidung den Ausgang des nunmehr durchzuführenden Gewinnfeststellungsverfahrens hinsichtlich der behaupteten Mitunternehmerschaft der GmbH und der S-KG und der übrigen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Investitionsprämie abzuwarten haben.
Fundstellen
BStBl II 1979, 750 |
BFHE 1979, 516 |