BFH Urteil vom 18.08.1988 - V R 73/83

Leitsatz (amtlich)

Ein selbständig tätiger Marktforschungsberater, der Marktforschungen konzipiert, übt keine dem Beruf eines beratenden Betriebswirts ähnliche freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG aus.

Orientierungssatz

1. Als Betriebswirt i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG kommt nur derjenige in Betracht, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium verbunden mit praktischer Erfahrung mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist, und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seiner praktischen Tätigkeit einsetzen kann und tatsächlich einsetzt. Die erforderliche fachliche Breite in diesem Sinne umfaßt Fragen der Führung, der Fertigung, der Materialwirtschaft, der Finanzierung, des Vertriebs, des Verwaltungswesens und Rechnungswesens und des Personalwesens. Die notwendige Breite der Beratungstätigkeit ist noch gegeben, solange sie sich wenigstens auf einen dieser betrieblichen Hauptbereiche erstreckt (vgl. BFH-Urteil vom 11.6.1985 VIII R 254/80). Ein dem Berufsbild des beratenden Betriebswirts "ähnlicher Beruf" liegt nur dann vor, wenn er auf einer vergleichbar breiten fachlichen Vorbildung beruht und sich die Beratungstätigkeit auf einem vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstreckt.

2. Eine wissenschaftliche Tätigkeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG setzt voraus, daß eine hochstehende, besonders qualifizierte Tätigkeit ausgeübt wird, die dazu befähigt, schwierige Streitfälle nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen. Eine wissenschaftliche Tätigkeit setzt kein Hochschulstudium voraus. Wissenschaftlich tätig ist nicht nur, wer schöpferische oder forschende Arbeit leistet, sondern auch, wer das aus der Forschung hervorgegangene Wissen und Erkennen auf konkrete Vorgänge anwendet. Von wissenschaftlichen Arbeiten kann nur gesprochen werden, wenn grundsätzliche Fragen oder konkrete Vorgänge methodisch in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen Sinnzusammenhang gebracht werden. Eine Tätigkeit hat keinen wissenschaftlichen Charakter, wenn sie im wesentlichen in einer mehr praxisorientierten Beratung besteht oder zahlreiche Arbeiten kleineren Umfangs gefertigt werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2; UStG 1973 § 12 Abs. 2 Nr. 5

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist als sog. Marktforschungsberaterin tätig. Zu ihrer Tätigkeit und Ausbildung hat das Finanzgericht (FG) folgendes festgestellt: Aufgabe der Klägerin war es, die Bedarfshaltungen repräsentativer Personengruppen allgemein oder gegenüber bestimmten Produkten ihrer Auftraggeber zu ergründen und aufzuschlüsseln. Ihr oblag es auch, die Personengruppen nach wissenschaftlich-mathematischen Methoden festzustellen. Die Tätigkeit der Klägerin vollzog sich im wesentlichen in der Lieferung von Marktdaten, Marktanalysen und sonstigen Orientierungspunkten. Hiermit leistete sie Entscheidungshilfe für Produktionsplanung, Produktionsabsatz, Absatzorganisation und damit zusammenhängende Bereiche. Ihre beratende, nicht nur auf das Zusammentragen mechanisch und nach festen Regeln auszuwertenden Materials beschränkte Tätigkeit erforderte eine besonders qualifizierte geistige Leistung. Mit dem Vertrieb von Produkten und Leistungen hatte die Klägerin weder mittelbar noch unmittelbar zu tun. Die Klägerin führte die ihr erteilten Aufträge aufgrund eigener Erkenntnisse selbständig leitend und eigenverantwortlich aus, wobei sie reine Hilfstätigkeiten dritten Personen überließ. Sie hat kein Hochschulstudium absolviert und keinen staatlich anerkannten Berufsabschluß. Ihre Kenntnisse hat sie sich überwiegend in der Praxis erarbeitet. Sie verfügt jedoch über einen beachtlichen Fundus theoretischen Wissens.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) beurteilte die Einkünfte der Klägerin aus der Tätigkeit als Marktforschungsberaterin als gewerbliche Einkünfte und unterwarf die von ihr für das Kalenderjahr 1974 erklärten Umsätze dem allgemeinen Steuersatz gemäß § 12 Abs.1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973. Mit dem Einspruch begehrte die Klägerin die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs.2 Nr.5 UStG 1973. Der Einspruch blieb in diesem Punkt erfolglos; das FA setzte aus anderen Gründen die Umsatzsteuer auf 1 669,65 DM herab.

In der mündlichen Verhandlung über ihre Klage trug die Klägerin vor: Sie habe nach dem Abitur fünf Semester Soziologie studiert. Anschließend habe sie in einem Marktforschungsinstitut eine den Richtlinien des Arbeitskreises deutscher Marktforschungsinstitute e.V. entsprechende Ausbildung mit einer internen Prüfung erfolgreich abgeschlossen. Danach sei sie als Marktforscherin tätig gewesen und habe sechs Jahre zusammen mit ihrem Ehemann, einem promovierten Betriebswirt, auf dem Gebiet der Unternehmensberatung in den Bereichen Betriebsanalyse, Marktstudien, Standortanalysen, Produktions- und Grundsatzkonzeptionen gearbeitet. Nach ihrer Scheidung sei sie zunächst für zwei Jahre in einem Marktforschungsinstitut beschäftigt gewesen, wo sie sich vorwiegend mit der Marketing-Beratung, mit der Betreuung internationaler Kunden, der Marktvorbereitung und der Marktanalyse, der Erforschung der Distributionsebene und der möglichen Absatzpotentiale für ausländische Produkte, vor allem im Investitionsgüterbereich, befaßt habe. Im Jahre 1973 habe sie sich selbständig gemacht. Firmiert habe sie zwar unter "Industrie- Marktforschung", angeboten habe sie aber zunächst ein sog. Marketing-mixed. Sehr bald habe sie sich auf reine Konzeptionsplanungen für Marktforschungen spezialisiert. Im Streitjahr sei sie für Auftraggeber aus Industrie, Handel und Verwaltung tätig gewesen. Sie habe Konzeptionen zur Gewinnung von Marktdaten und sonstigen Orientierungspunkten gefertigt.

Das FG gab der Klage statt. Es vertrat die Auffassung, die Tätigkeit der Klägerin sei freiberuflich i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Geistiges Vermögen und persönliche Arbeitskraft stünden im Vordergrund; die Klägerin werde aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig. Ferner sei der Beruf eines Marktforschungsberaters dem Beruf eines beratenden Betriebswirts ähnlich. Es könne daher offenbleiben, ob die Tätigkeit der Klägerin wissenschaftlich sei oder ob sie die Berufstätigkeit eines beratenden Betriebs- oder Volkswirts ausübe. Die Ähnlichkeit mit der Berufstätigkeit eines beratenden Betriebswirts ergebe sich daraus, daß die Klägerin ihre Auftraggeber zu betriebswirtschaftlichen Fragen auf dem Gebiet des Absatzwesens berate. Daß sie nur auf einem Spezialgebiet des betrieblichen Absatzwesens tätig sei, hindere nicht die Bejahung der Ähnlichkeit mit der Berufstätigkeit des beratenden Betriebswirts. Der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (z.B. Urteile vom 16.Januar 1974 I R 106/72, BFHE 111, 316, BStBl II 1974, 293; vom 25.April 1978 VIII R 149/74, BFHE 125, 369, BStBl II 1978, 565), wonach die umfassende Beratung auf mindestens einem volks- oder betriebswirtschaftlichen Hauptgebiet Voraussetzung für die Annahme einer Ähnlichkeit sei, könne nicht gefolgt werden. Es sei nicht Sinn des Gesetzes, nur die Berufsträger mit dem traditionellen und typischen Berufsbild als freiberuflich zu erfassen; es müsse vielmehr den Belangen sich neu bildender Berufsgruppen ausreichend Rechnung getragen werden.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 18 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG. Es beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

1. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin war entgegen der Ansicht des FG weder als beratender Betriebswirt tätig noch übte sie eine diesem ähnliche Berufstätigkeit aus.

a) Die Klägerin war nicht als beratender Betriebswirt tätig (§ 18 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG). Mit der Tätigkeit eines beratenden Betriebswirts ist kein festes Berufsbild verknüpft. Die Rechtsprechung hat als beratenden Betriebswirt denjenigen angesehen, der eine bestimmte Berufsausbildung auf dem Gebiet der Betriebswirtschaft erworben hat. Außer der Ausbildung an einer Universität oder technischen Hochschule mit Diplomabschluß kann diese Ausbildung auch an einer Fachhochschule mit dem Abschluß als "graduierter Betriebswirt" oder an einer Fachakademie mit dem Abschluß als "staatlich geprüfter Betriebswirt" erreicht werden. Alle aufgezählten Bildungswege vermitteln Kenntnisse in den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaftslehre, zu denen die Investition, die Finanzierung, die Produktion, der Absatz, die Unternehmensführung, das Personalwesen und das Verwaltungs- und Rechnungswesen gehören (vgl. BFH-Urteile vom 11.Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584, und vom 11.Dezember 1985 I R 285/82, BFHE 146, 121, BStBl II 1986, 484). Beratender Betriebswirt ist deshalb nur derjenige, der entweder über eine abgeschlossene Ausbildung als Betriebswirt verfügt oder der sich in Form eines vergleichbaren Selbststudiums, verbunden mit praktischer Erfahrung, Kenntnisse in allen hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaftslehre angeeignet hat, die denen vergleichbar sind, die in einem der genannten Ausbildungsgänge üblicherweise erworben werden. Er muß diese fachliche Breite seines Wissens bei seiner praktischen Tätigkeit einsetzen können und auch einsetzen (Urteil in BFHE 125, 369, BStBl II 1978, 565).

Die Klägerin war nicht als beratender Betriebswirt tätig, weil sie keine Berufsausbildung auf dem Gebiet der Betriebswirtschaft in einem der beschriebenen Ausbildungsgänge erhalten hat. Das FG hat auch nicht festgestellt, daß sie durch ein Selbststudium Kenntnisse in den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaftslehre erlangt hat, die mit denen vergleichbar sind, die in einem der aufgezählten Bildungswege üblicherweise erworben werden. Es kann dahinstehen, ob die Einzelheiten der Ausbildung der Klägerin, wie diese sie in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, als vom FG festgestellte Tatsachen (§ 118 Abs.2 FGO) angesehen werden können. Denn selbst wenn man das unterstellt, so ergibt sich lediglich, daß die Klägerin im Fach Soziologie und für die Marktforschung ausgebildet worden ist. Es ist nicht erkennbar, daß die Zusammenarbeit mit ihrem Ehemann ihr die Kenntnisse in den Hauptbereichen der Betriebswirtschaftslehre vermittelt hat.

b) Die Klägerin hat als Marktforschungsberaterin auch keinen einem Katalogberuf ähnlichen Beruf i.S. von § 18 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG ausgeübt.

Ein Beruf ist einem Katalogberuf ähnlich, wenn er in wesentlichen Punkten mit ihm verglichen werden kann oder wenn das typische Bild des Katalogberufs mit allen seinen Merkmalen dem Gesamtbild der zu beurteilenden Tätigkeit vergleichbar ist. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist ein Beruf dem Berufsbild des beratenden Betriebswirts nur dann ähnlich, wenn er auf einer vergleichbar breiten Vorbildung beruht und die Beratungstätigkeit sich auf einen vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstreckt. Die notwendige Breite der Betätigung ist allerdings schon dann vorhanden, wenn sich die Beratung wenigstens auf einen betrieblichen Hauptbereich der Betriebswirtschaft bezieht (vgl. zum Vorstehenden BFH-Urteil vom 13.April 1988 I R 300/83, BFHE 153, 222, BStBl II 1988, 666, m.w.N.).

Die Tätigkeit der Klägerin umfaßt nicht die erforderliche fachliche Breite. Sie bezieht sich nur auf einen engen Teilbereich der Betriebswirtschaft. Die Klägerin hat ihre Ausbildung nach ihren Angaben im wesentlichen bei einem Marktforschungsinstitut nach den Richtlinien des Arbeitskreises deutscher Marktforschungsinstitute e.V. erfahren. Diese Ausbildung zielt allein auf die Tätigkeit als Marktforscher. An ihrer Spezialisierung zeigt sich, daß der Marktforschungs-Berater, der --wie die Klägerin-- Konzeptionen für Marktforschung entwickelt, auf einem eng begrenzten Gebiet tätig wird. Die Marktforschung ist die systematisch betriebene Erforschung eines konkreten Teilmarktes (Zusammentreffen von Angebot und Nachfrage) einschließlich der Erfassung der Bedürfnisse aller Beteiligten unter Heranziehung auch externer Informationsquellen; sie ist Teilgebiet der Marketing-Forschung (Gabler, Wirtschafts- Lexikon, 12.Aufl., Stichwort: Marktforschung). Die Marktforschung setzt Kenntnisse auf den Gebieten der Mathematik, Statistik, Psychologie, Soziologie und der Wirtschaftswissenschaften voraus. Sie hat sich damit zu einem eigenständigen Beruf entwickelt, der eine spezielle Ausbildung erfordert. Das gilt insbesondere für den Marktforschungsberater, der die Konzeptionen für Marktforschung erarbeitet. Infolge dieser Spezialisierung ist zu verneinen, daß sich die Beratungstätigkeit der Klägerin auf einen dem Berufsbild des beratenden Betriebswirts vergleichbaren breiten betrieblichen Bereich erstreckt.

Den vom FG geäußerten Bedenken, die Rechtsprechung des BFH verkenne die Entwicklung hin zur Spezialisierung und trage den Belangen sich neu bildender Berufsgruppen nicht ausreichend Rechnung, vermag der erkennende Senat nicht im Wege der Auslegung des § 18 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG Rechnung zu tragen. Gerade weil die Entwicklung der Marktforschung zu einem neuen, mit den bisher vorhandenen Katalogberufen nicht vergleichbaren Beruf geführt hat, hätte nur der Gesetzgeber dem Anliegen durch eine Erweiterung des Katalogs der freien Berufe Rechnung tragen können.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat offengelassen, ob die Tätigkeit der Klägerin wissenschaftlich i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG ist.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist Voraussetzung für die Bejahung einer wissenschaftlichen Tätigkeit, daß eine hochstehende, besonders qualifizierte Tätigkeit ausgeübt wird, die dazu befähigt, schwierige Streitfälle nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen. Der Begriff der Wissenschaft ist in besonderem Maße mit den Disziplinen verbunden, die an den Hochschulen gelehrt werden. Eine wissenschaftliche Tätigkeit setzt zwar kein Hochschulstudium, wohl aber wissenschaftliche Kenntnisse im Sinne dieser Betrachtungsweise voraus. Wissenschaftlich tätig ist nicht nur, wer schöpferische oder forschende Arbeit leistet (reine Wissenschaft), sondern auch, wer das aus der Forschung hervorgegangene Wissen und Erkennen auf konkrete Vorgänge anwendet (angewandte Wissenschaft). Von wissenschaftlichen Arbeiten kann aber nur gesprochen werden, wenn grundsätzliche Fragen oder konkrete Vorgänge methodisch in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen Sinnzusammenhang gebracht werden, wie z.B. in wissenschaftlichen Gutachten über schwierige Fragen (vgl. BFH-Urteil vom 24.Februar 1965 I 349/61 U, BFHE 82, 46, BStBl III 1965, 263).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze wird das FG die Tätigkeit der Klägerin erneut zu beurteilen haben. Bei dieser Prüfung ist auch von Bedeutung, daß eine Tätigkeit keinen wissenschaftlichen Charakter hat, wenn sie im wesentlichen in einer mehr praxisorientierten Beratung besteht (vgl. BFH-Urteil vom 3.Dezember 1981 IV R 79/80, BFHE 134, 565, BStBl II 1982, 267 unter I.1.) oder zahlreiche Arbeiten kleineren Umfangs gefertigt werden (vgl. Urteile vom 26.Juli 1963 I 259/59 U, BFHE 77, 375, BStBl III 1963, 458, und vom 22.September 1976 IV R 20/76, BFHE 120, 204, BStBl II 1977, 31).

Fundstellen

BStBl II 1989, 212

BFHE 154, 327

BFHE 1989, 327

BB 1989, 682-683 (LT1)

DB 1988, 2610 (K)

HFR 1989, 89 (LT)

StRK, R.33 (LT)

Information StW 1989, 143 (T)

DStZ/E 1989, 12 (K)

UVR 1989, 81 (L)

UStR 1988, 389 (K)