Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung von Ministerialzulagen und oberstgerichtlichen Zulagen.
Die Ministerialzulagen und oberstgerichtlichen Zulagen gelten keinen echten Dienstaufwand ab, sondern sind als Stellenzulagen Teil des Arbeitslohns, der aber durch § 3 Ziff. 12 EStG 1957 sachlich von der Einkommensteuer freigestellt ist.
Arbeitnehmer in der freien Wirtschaft und Beamte und Angestellte von Behörden können nicht unter Berufung auf § 3 Ziff. 12 Satz 1 EStG 1957 verlangen, daß ihnen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ein angemessener Werbungskosten-Pauschbetrag berücksichtigt wird.
Normenkette
EStG § 3 Ziff. 12 S. 1, § 9; EStG Ziff. 12 S. 1; EStG § 19; LStDV § 4 Ziff. 1
Tatbestand
I. Sachverhalt und Entscheidung des Finanzgerichts
Der Bf. ist Richter an einem oberen Bundesgericht. Er beantragte, für 1958 einen Werbungskosten-Pauschbetrag von 1.200 DM bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzusetzen. Zur Begründung seines Antrags machte er geltend, alle bei seinem Gericht beschäftigten Personen - mit Ausnahme der Richter - erhielten ebenso wie die Angehörigen aller Ministerien des Bundes und der Länder eine pauschale Dienstaufwandsentschädigung, die gemäß § 3 Ziff. 12 Satz 1 EStG 1957 steuerfrei bleibe, obwohl den Empfängern kein echter Dienstaufwand entstehe. Da bei ihm die Verhältnisse nicht anders lägen als bei den Angehörigen der Ministerien und der bei seinem Gericht beschäftigten Beamten und Angestellten, müsse ihm zur Herstellung der Gleichbehandlung der verlangte Werbungskosten-Pauschbetrag als Ausgleich gewährt werden.
Das Finanzamt hielt die Gewährung des über den gesetzlichen Werbungskosten-Pauschbetrag von 564 DM hinaus beantragten weiteren Pauschbetrags von 1.200 DM für nicht zulässig. Dem Verlangen des Finanzamts, etwa entstandene Werbungskosten glaubhaft zu machen, kam der Bf. nicht nach.
Das Finanzgericht wies die Sprungberufung als unbegründet zurück und begründete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt: Nach § 9 a Ziff. 1 EStG seien bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Werbungskosten mindestens mit dem Pauschbetrag von 564 DM anzusetzen. Der weitergehende Antrag des Bf. finde im Gesetz keine Stütze. Die Voraussetzungen des § 3 Ziff. 12 EStG 1957 seien nicht erfüllt. Es bedeute zwar eine Ungleichheit in der Besteuerung, wenn man nur bei den Beamten und Angestellten, nicht aber auch bei den Richtern der oberen Bundesgerichte einen Dienstaufwand unterstelle; denn die Beamten und Angestellten hätten ebensowenig wie die Empfänger von Ministerialzulagen oder von oberstgerichtlichen Zulagen einen echten Dienstaufwand, für den sie entschädigt würden. Diese sogenannten Dienstaufwandsentschädigungen seien in Wirklichkeit Stellenzulagen, die nach der Systematik des EStG als Arbeitslohn versteuert werden müßten. Wenn also auch unverkennbar eine Ungleichmäßigkeit bestehe, so könne doch der Bf. mit seinem Antrag nicht durchdringen, denn ein Gericht könne, wenn die Gleichmäßigkeit der Besteuerung durch eine ungleiche Sachbehandlung der Verwaltungsbehörden verletzt werde, die Gleichmäßigkeit nicht dadurch wiederherstellen, daß es das Gesetz bewußt noch weiter verletze. In solchen Fällen müsse vielmehr die gegen die Gleichmäßigkeit verstoßende Bevorzugung einzelner Gruppen beseitigt werden.
II. Begründung der Rb. Mit der Rb. rügt der Bf. unrichtige Rechtsanwendung. Er verbleibt dabei, daß der allgemeine Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) dadurch fortgesetzt verletzt werde, daß alle Beamten und Angestellten seines Gerichts - außer den Richtern - die oberstgerichtliche Zulage erhielten. Er rügt ferner, daß die derzeitige Einstufung der Bundesrichter, der Senatspräsidenten und der Chefpräsidenten der oberen Bundesgerichte gegenüber der Einstufung der vergleichbaren Verwaltungsbeamten dem GG widerspreche, das in seinen Art. 92 ff. der Rechtsprechung als Organ der Staatsgewalt eine bevorzugte Stellung einräume. Dem habe auch die Einstufung der Richter bei der Besoldung Rechnung zu tragen. Während die Verwaltungsbehörden nahezu alle ihre Stellen im Laufe der Jahre erheblich angehoben hätten, knüpfe die Besoldung der Richter bei den oberen Bundesgerichten nach wie vor noch an die Verhältnisse des Jahres 1927 an. Die Chefpräsidenten der oberen Gerichte seien vom Jahre 1920 bis zum Jahre 1943 wie Staatssekretäre besoldet worden; man habe sie vom Jahre 1920 bis zum Jahre 1927 in die Besoldungsgruppe B 5 und ab dem Jahre 1927 in die Besoldungsgruppe B 3 a eingestuft. Im Jahre 1943 habe man dann die Staatssekretäre um eine Stufe höher als die Chefpräsidenten gestellt. Diese Maßnahme sei als bewußte Abwertung der Gerichte durch die Diktatur gewollt gewesen und sei bis heute nicht rückgängig gemacht. Die Senatspräsidenten der oberen Gerichte seien ab dem Jahre 1920 etwa den Ministerialdirektoren (damals "Direktoren") gehaltsmäßig gleichgestellt gewesen; im Jahre 1943 seien auch sie dadurch abgestuft worden, daß das Gehalt der Ministerialdirektoren auf die Stufe B 4 angehoben worden sei, während die Senatspräsidenten in der Stufe B 6 geblieben seien. Im übrigen sei der seit dem Jahre 1927 bestehende Rangvergleich der Bundesrichter mit den Ministerialräten unvertretbar, weil infolge der Stellenvermehrung und der Stellenanhebung der Ministerialrat des Jahres 1927 nicht mehr mit dem Ministerialrat von heute verglichen werden könne. Die oberen Bundesgerichte, die auf Grund von Art. 96 GG geschaffen seien, bildeten im übrigen zusammen mit dem Bundesverfassungsgericht die höchsten Träger der rechtsprechenden Gewalt. Dem müsse durch eine entsprechende Einstufung bei der Besoldung Rechnung getragen werden.
III. Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen
Der Bundesminister der Finanzen, der wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitfrage auf Ersuchen des Senats gemäß § 287 Ziff. 2 AO dem Verfahren beigetreten war, wendet sich gegen die Auffassung des Finanzgerichts, daß die Ministerialzulagen und die oberstgerichtlichen Zulagen keinen echten Dienstaufwand abgelten, sondern Stellenzulagen seien. Die Ansicht des Finanzgerichts widerspreche den besoldungsrechtlichen Vorschriften und der Gesetzestechnik des EStG. Wenn die Ministerialzulage und die oberstgerichtliche Zulage Stellenzulagen wären, so müßten sie gemäß § 21 Abs. 1 des Bundesbesoldungsgesetzes (BBesG) in den Besoldungsordnungen ausdrücklich aufgeführt werden. Der Gesetzgeber habe jedoch im Jahre 1957 bei Erlaß des BBesG die Ministerialzulage und die oberstgerichtliche Zulage bewußt nicht so behandelt. Da für die Ministerialzulagen und die oberstgerichtlichen Zulagen der zur Begründung der Steuerfreiheit in § 3 Ziff. 12 Satz 1 EStG 1957 vorausgesetzte Beschluß der Bundesregierung vorliege, korrigiere das Finanzgericht in unzulässiger Weise den Gesetzgeber, wenn es die Eigenschaft der Ministerialzulagen und der oberstgerichtlichen Zulagen als echte Aufwandsentschädigung im Sinne von § 3 Ziff. 12 Satz 1 EStG in Zweifel ziehe. Es könne sich für seine Auffassung auch nicht auf die geschichtliche Entwicklung stützen. Die Ministerialzulagen und die oberstgerichtlichen Zulagen seien zwar vor dem 1. Januar 1938 echte Stellenzulagen gewesen. Durch die Erlasse des Reichsministers der Finanzen vom 2. Dezember 1937 und vom 24. Dezember 1937 A 4.2o5 - 18.271 IV und A 4.502 - 20.191 IV seien aber beide Zulagen zu steuerfreien Aufwandsentschädigungen erklärt worden, weil der Dienst in der Zentralinstanz vor allem wegen der vielfältigen Verbindungen nach außen und wegen der repräsentativen Verpflichtungen Mehraufwendungen mit sich bringe. Diese seit fast 30 Jahren bestehende Erfahrung treffe auch heute noch zu.
Was die Einstufung der Richter an den oberen Bundesgerichten angehe, so sei auf folgendes hinzuweisen: Der Entwurf des Besoldungsgesetzes 1927 habe zunächst ein Verhältnis zwischen dem Endgrundgehalt eines Ministerialrats und dem Grundgehalt eines Reichsgerichtsrats (Reichsfinanzrats) von etwa 100 : 111 vorgesehen. In den Beratungen des Reichstages habe man jedoch die vorgesehene Besoldung für Richter und Senatspräsidenten beim Reichsgericht als unbefriedigend angesehen, weil es als mit der Würde der Richter des Reichsgerichts unvereinbar gegolten habe, sie auf widerrufliche, von der Etatlage des Staates abhängige Zulagen zu verweisen. Deshalb habe man die Ministerialzulage (jährlich 1.200 RM) durch das Besoldungsgesetz 1927 in das Grundgehalt der Richter und Senatspräsidenten beim Reichsgericht einbezogen. Die Reichsgerichtsräte seien also nicht, wie in dem Regierungsentwurf vorgesehen, in die Besoldungsgruppe B 8 (14.000 RM), sondern in B 7 (16.000 RM) eingestuft worden; die Senatspräsidenten beim Reichsgericht (Besoldungsgruppe B 6, 17.000 RM) hätten eine unwiderrufliche ruhegehaltsfähige Zulage von 1.000 RM erhalten. Das Verhältnis zwischen dem Endgrundgehalt eines Ministerialrats und dem Grundgehalt eines Reichsgerichtsrats (bisher etwa 100 : 111) habe nunmehr etwa 100 : 127 betragen. Wegen dieser Verbesserung in der Besoldung sei für die Richter und Senatspräsidenten des Reichsgerichts die Ministerialzulage fortgefallen; die Ministerialzulage sei bei ihnen durch die Höherstufung und durch die Zulage der Senatspräsidenten abgegolten (vgl. den Bericht des Abgeordneten Steinkopf in der 2. Lesung des Gesetzes, Band 394, S. 11.984 der Verhandlungen des Reichstages). Zum 1. Oktober 1937 sei diese Regelung auch für die Richter und Senatspräsidenten des Reichsfinanzhofs übernommen worden (31. änderung des Besoldungsgesetzes vom 9. Dezember 1937, RGBl I S. 1.355). Die Richter des Reichsfinanzhofs seien damals von der bisherigen Besoldungsgruppe B 8 (14.000 RM) nach B 7 a (16.000 RM) höhergestuft worden und die Senatspräsidenten (Besoldungsgruppe B 6, 17.000 RM) hätten eine unwiderrufliche ruhegehaltsfähige Zulage von 1.000 RM erhalten, und zwar unter gleichzeitigem Ausschluß der oberstgerichtlichen Zulage (jährlich 1.200 RM). Die Richter des Reichsfinanzhofs hätten auf Grund der Regelung des Jahres 1937 - trotz der vorangegangenen Gehaltskürzungen und der Steuerpflicht der Gehaltserhöhungen - im Ergebnis mehr erhalten, als sie durch den Verlust der Ministerialzulage bzw. der oberstgerichtlichen Zulage verloren hätten.
Die in den Jahren 1927 und 1937 eingeführte Verbesserung der Grundgehälter der Richter und der Senatspräsidenten der obersten Reichsgerichte gelte bis heute fort.
Entscheidungsgründe
IV. Entscheidung des Senats
Die Rb. ist nicht begründet. Der Bf. beansprucht unter Berufung auf den Grundsatz der Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen einen besonderen Werbungskosten-Pauschbetrag von 1.200 DM, um dadurch einen Ausgleich zu gewinnen für die den Richtern der oberen Bundesgerichte versagte Ministerialzulage oder oberstgerichtliche Zulage. Zur rechtlichen Beurteilung des Antrags des Bf. ist zunächst die Rechtsnatur der Ministerialzulagen und oberstgerichtlichen Zulagen klarzustellen; denn sind diese Zulagen nicht ein Ersatz für dienstlich veranlaßte echte Ausgaben der Empfänger, also "Dienstaufwandsentschädigungen" im üblichen Sinne des Wortes, so entfällt damit die Grundlage für den Antrag des Bf., der für nicht nachgewiesene Werbungskosten gleicher Art" den beantragten Pauschbetrag von 1.200 DM erstrebt.
Zur Rechtsnatur der streitigen Zulagen Der Senat tritt dem Finanzgericht darin bei, daß die Ministerialzulage und die oberstgerichtliche Zulage (hinfort als "streitige Zulagen" bezeichnet) der Sache nach keinen echten Dienstaufwand abgelten. Der Bundesfinanzhof hat bereits in seinen Grundsatzentscheidungen IV 47/54 S vom 22. September 1955 (BStBl 1956 III S. 181, Slg. Bd. 62 S. 488) und IV 382/55 S vom 24. Juli 1956 (BStBl 1957 III S. 111, Slg. Bd. 64 S. 291) dargelegt, daß die Ministerialzulagen nicht allgemein und ohne weiteres echte Dienstaufwandsentschädigungen im Sinne des § 3 Ziff. 11 EStG 1953 (ß 4 Ziff. 1 LStDV) sind, sondern in der Regel Leistungszulagen (Funktionszulagen) und darum grundsätzlich Teil des steuerpflichtigen Arbeitslohns im Sinne von § 19 EStG. Daraus wurde damals abgeleitet, daß die Finanzbehörden prüfen dürften und prüfen müßten, ob und wieweit den Ministerialzulagen in besonderen Fällen ein dienstlich veranlaßter Mehraufwand gegenüberstehe. Die Aufwendungen, die der Bundesminister der Finanzen in seiner damaligen Stellungnahme gegenüber dem Bundesfinanzhof als allgemein durch die Ministerialzulage abgegolten anführte, hat der Bundesfinanzhof damals vorwiegend als Kosten der Lebensführung bezeichnet und nicht als dienstlich veranlaßten Mehraufwand (Werbungskosten) anerkannt.
Die damalige Beurteilung durch den IV. Senat des Bundesfinanzhofs gilt auch heute noch, weil die tatsächlichen Verhältnisse sich in keiner Weise geändert haben. Es mag zwar gelegentlich bestimmten Angehörigen der Ministerien in geringem Umfang ein dienstlich veranlaßter Mehraufwand entstehen, wenngleich das bisher nicht im einzelnen dargetan ist. Für die große Zahl der Fälle trifft das aber offensichtlich ebensowenig zu wie für die oberstgerichtlichen Zulagen, deren wirtschaftliche Bedeutung der Senat aus eigener Anschauung unmittelbar beurteilen kann. Die Empfänger von Ministerialzulagen und oberstgerichtlichen Zulagen betrachten diese Beträge als Teil ihres Gehalts und streben die Tätigkeit in den begünstigten Behörden durchweg gerade wegen des Vorteils der Zulagen an.
Gegen die Auffassung des Bundesministers der Finanzen, daß die streitigen Zulagen echten Dienstaufwand ersetzen sollen, sprechen auf der anderen Seite schwerwiegende Gründe. Zunächst ist darauf hinzuweisen, daß der wesentliche Dienstaufwand, der den Empfängern der streitigen Zulagen z. B. durch Dienstreisen entsteht, besonders ersetzt wird. Bei der Beurteilung der Rechtsnatur der streitigen Zulagen muß aber vor allem in Betracht gezogen werden, daß alle Beamten gleicher Rangstufe die gleiche Ministerialzulage erhalten, gleichviel, welche dienstlichen Aufgaben ihnen obliegen, besonders ob ihre Tätigkeit sie zu einem Auftreten nach außen zwingt, und ohne Prüfung, ob ihnen bei der Art ihrer Tätigkeit überhaupt dienstlich veranlaßte Ausgaben entstehen können. Ferner ist die Tatsache wesentlich, daß alle Angehörigen der begünstigten Behörde, die Zulagen beziehen, bis herunter zu den Büroangestellten und Arbeitern, wenngleich sich ihre Arbeit in nichts von der Arbeit gleichgestellter Arbeitskräfte der mittleren und unteren Behörden unterscheidet. Weiter ist in Betracht zu ziehen, daß die dienstlichen Ausgaben, die nach den früheren Angaben des Bundesministers der Finanzen durch die streitigen Zulagen ersetzt werden sollen, durchweg ihrer Art nach eindeutig zu den Kosten der Lebenshaltung im Sinne von § 12 Ziff. 1 EStG gehören, nicht aber zu den Werbungskosten im Sinne von § 9 EStG, wie in den früheren Urteilen des Bundesfinanzhofs bereits dargelegt ist. Offenbar sehen auch die obersten Finanzbehörden selbst die streitigen Zulagen nicht als Ersatz echten Dienstaufwands an; denn sie haben die Finanzämter angewiesen zu unterstellen, daß mit den streitigen Zulagen nur der durch die Dienstleistung innerhalb der begünstigten Behörden entstehende Mehraufwand abgegolten sei; alle von den Empfängern einzeln geltend gemachten Werbungskosten seien so anzusetzen, als ob die Empfänger keine Dienstaufwandsentschädigung erhielten (vgl. z. B. die nicht veröffentlichte Rundverfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt S 2.172 A - 21 - St II 20 vom 23. Februar 1960). Mit gutem Grund konnte das Finanzgericht sich aber für seine Auffassung auch darauf berufen, daß die streitigen Zulagen bis zum Jahre 1937 als Teil des Arbeitslohns der Empfänger (Stellenzulagen) versteuert und erst in der Zeit des autoritären Regimes zu steuerfreien Dienstaufwandsentschädigungen erklärt wurden. Dafür, daß sich damals die tatsächlichen Verhältnisse bei den Ministerien oder den oberen Gerichten hinsichtlich eines Dienstaufwandes der Beamten auch nur in geringem Masse geändert hätten, fehlt jeder Anhalt. Tatsächlich wurde damals die Steuerfreiheit der Ministerialzulagen im klaren Gegensatz zu § 19 EStG angeordnet. Zu beachten ist schließlich auch, daß, wenn in den Jahren 1927 bzw. 1937 die bisherige Zulage für die Reichsrichter in das Gehalt einbezogen wurde, wie der Bundesminister der Finanzen vorträgt, Anlaß bestanden hätte, diesen Teil des Gehalts steuerfrei zu stellen, nachdem im Jahre 1937 die bis dahin versteuerten Ministerialzulagen steuerfrei gestellt worden waren.
Aus allen diesen Gründen nimmt der Senat an, daß die streitigen Zulagen in aller Regel erkennbar keinen echten dienstlich veranlaßten Mehraufwand der Empfänger ersetzen und darum nicht als "Dienstaufwandsentschädigungen" im üblichen Sinne dieses Wortes behandelt werden dürfen.
Die Ausführungen des Bundesministers der Finanzen greifen gegenüber diesen auf die tatsächlichen Verhältnisse gestützten Feststellungen nicht durch. Jedenfalls kann es für die steuerrechtliche Beurteilung einer Zuwendung nicht ausschlaggebend sein, wie sie bezeichnet wird. Unerheblich ist es auch, ob, wenn die streitigen Zulagen tatsächlich zusätzliche Arbeitsbezüge (Stellenzulagen) sind, sie nach dem Besoldungsrecht im Haushalt als solche in bestimmter Form ausgewiesen werden müßten; denn wenn echte Stellenzulagen im Haushalt nicht unter dieser Bezeichnung ausgewiesen werden, so kann man daraus nicht etwa folgern, daß die Zulagen keine Stellenzulagen seien, sondern nur, daß dann der haushaltsrechtliche Ausweis nicht einwandfrei ist.
Dem Bundesminister der Finanzen mag zugegeben werden, daß die Tatsache, daß der Gesetzgeber mit Wirkung ab 1. Januar 1957 den § 3 Ziff. 12 Satz 1 EStG neu gefaßt hat und die streitigen Zulagen als "Aufwandsentschädigungen" einwandfrei unter die Wortfassung der Vorschrift gebracht werden Können, ein Argument für seine Auffassung sein kann; denn der Begriff "Aufwandsentschädigung" bedeutet nach dem allgemeinen Sprachgebrauch, daß der Empfänger für einen "Aufwand", den er im Interesse seines Dienstherrn gemacht hat, "entschädigt" wird. Dem Bundesminister der Finanzen ist ferner darin zuzustimmen, daß der Gesetzgeber, vor allem zur Vereinfachung, in den Steuergesetzen mit Pauschalierungen arbeiten kann. Der Senat ist aber der Auffassung, daß diese überlegungen gegenüber der tatsächlichen Feststellung, daß die streitigen Zulagen für die große Zahl der Fälle einwandfrei keinen Ersatz für dienstlich veranlaßten Mehraufwand darstellen, nicht durchschlagen. Dem Gesetzgeber kam es bei der änderung des EStG im Jahre 1957 offenbar vor allem darauf an, die streitigen Zulagen steuerfrei zu stellen, nachdem der Bundesfinanzhof in den Grundsatzentscheidungen IV 47/54 S und IV 382/55 S (a. a. O.) die Ministerialzulagen grundsätzlich als Teil des steuerpflichtigen Arbeitslohns bezeichnet hatte. Es ist dem Senat nicht bekannt, aus welchen Gründen der Gesetzgeber damals, statt eine echte sachliche Steuerbefreiung für die streitigen Zulagen auszusprechen, den Weg der Fiktion eines "Dienstaufwands" gewählt hat. Jedenfalls kann unter den obwaltenden Umständen allein die vom Gesetzgeber gewählte Bezeichnung "Aufwandsentschädigung" den Senat nicht veranlassen, eine der Wirklichkeit widersprechende Fiktion zur Begründung der Steuerfreiheit aufrechtzuerhalten.
Die Auffassung des Bundesministers der Finanzen tritt mit der Systematik des EStG in einen unauflösbaren Widerspruch und führt zu einer sachlich nicht gerechtfertigten ungleichen Behandlung der Steuerpflichtigen. Die Abgrenzung zwischen den Ausgaben zur Erzielung der Einkünfte, d. h. den Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG und den Werbungskosten im Sinne von § 9 EStG, einerseits und den Ausgaben zur Verwendung des Einkommens, d. h. den Kosten der Lebenshaltung im Sinne von § 12 Ziff. 1 EStG, andererseits ist ein Grundelement des Einkommensteuerrechts. Wenn der Gesetzgeber Bezüge, die für den Empfänger zusätzlicher Arbeitslohn sind, ohne zureichenden sachlichen Grund als "Aufwandsentschädigung", d. h. als Ersatz für Werbungskosten, bezeichnet, so verwischt er die von ihm selbst gesetzten Grenzen zwischen Betriebsausgaben und Werbungskosten einerseits und Kosten der Lebenshaltung andererseits und erschüttert damit die Grundstruktur des Einkommensteuerrechts. Dann ist es nicht auszuschließen, daß Angestellte der freien Wirtschaft, bei denen die Verhältnisse ähnlich liegen wie bei den Beamten und Angestellten der Ministerien, und die Richter der oberen Bundesgerichte, die nicht mehr und nicht weniger "Dienstaufwand" haben als die anderen Bediensteten ihres Gerichts, sich darauf berufen, daß der Gesetzgeber selbst durch die streitigen Zulagen den Begriff "Werbungskosten" über § 9 EStG hinaus ausgeweitet habe. Ihr Verlangen, auch für sie den Begriff "Werbungskosten" ebenso weit auszulegen, können dann die Steuergerichte nicht mit überzeugenden Gründen ablehnen.
Vor allem ist auch noch darauf hinzuweisen, daß § 3 Ziff. 12 Satz 1 EStG 1957 zu einer Ungleichbehandlung zwischen den Empfängern öffentlich-rechtlicher Aufwandsentschädigungen führt. Die Steuerpflichtigen nämlich, die solche Bezüge aus einer Bundeskasse oder Landeskasse beziehen, sind unter den näher bezeichneten Voraussetzungen damit ohne weiteres und voll steuerfrei; das Nachprüfungsrecht der Finanzbehörden ist durch das Gesetz ausgeschlossen, auch wenn offensichtlich kein echter "Dienstaufwand" ersetzt wird. Bei anderen Steuerpflichtigen, besonders bei den leitenden Beamten der Gemeinden, sind die Aufwandsentschädigungen, die sie aus öffentlichen Kassen für öffentliche Dienste beziehen, nur steuerfrei, soweit sie den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar nicht übersteigen (ß 3 Ziff. 12 Satz 2 EStG). Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, haben die Finanzämter im Einzelfall nachzuprüfen (Abschn. 17 Abs. 2 und 3 LStR). Es ist nicht auszuschließen, daß dabei nur niedrigere Beträge anerkannt werden als bei vergleichbaren Beziehern der streitigen Zulagen und das, obwohl leitende Gemeindebeamte bei der Art ihrer Tätigkeit oft wirklich einen echten "Dienstaufwand" haben.
Nach allem kommt der Senat zu dem Ergebnis, daß die Ministerialzulagen und oberstgerichtlichen Zulagen zu Unrecht unter die in § 3 Ziff. 12 Satz 1 EStG 1957 erwähnten steuerfreien "Aufwandsentschädigungen" gebracht werden. Sie sind vielmehr, wie das Finanzgericht zutreffend angenommen hat, echte Stellenzulagen, die zum Arbeitslohn im Sinne des § 19 EStG gehören. Die in § 3 Ziff. 12 Satz 1 EStG ausgesprochene Steuerbefreiung ist eine echte sachliche Befreiung für einen Teil des sonst steuerpflichtigen Arbeitslohns.
Sind aber die streitigen Zulagen keine echten Aufwandsentschädigungen, so ist der Antrag des Bf., ihm einen zusätzlichen Werbungskosten-Pauschbetrag von 1.200 DM zu gewähren, weil andere Bedienstete seines Gerichts eine nach § 3 Ziff. 12 Satz 1 EStG steuerfreie Aufwandsentschädigung bezögen, nicht begründet.
Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG
Der Bf. beruft sich auch darauf, daß die Steuerbefreiung der streitigen Zulagen in § 3 Ziff. 12 Satz 1 EStG den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG verletze. Der Senat betrachtet, wie ausgeführt, die streitigen Zulagen als echte Stellenzulagen und damit als einen Teil der Dienstbezüge der Empfänger, die der Gesetzgeber allerdings sachlich bewußt von der Einkommensteuer freigestellt hat.
Der Senat ist der Auffassung, daß § 3 Ziff. 12 Satz 1 EStG wegen dieser Steuerbefreiung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Es steht im politischen Ermessen des Gesetzgebers, ob er bestimmte Teile des Einkommens von der Einkommensteuer befreien will. Wenn auch dem Senat nicht genau bekannt ist, aus welchen Gründen der Gesetzgeber des Jahres 1957 - entgegen der Praxis bis zum Jahre 1937 - auf die Besteuerung der streitigen Zulagen allgemein verzichtet hat, so hat der Senat doch keinen Zweifel, daß ihn in der Sache liegende Gründe zu der Regelung bestimmt haben, vor allem wahrscheinlich der haushaltsrechtliche Gesichtspunkt, daß, wenn die streitigen Zulagen der Einkommensteuer unterworfen würden, ihre Bruttobeträge entsprechend erhöht werden müßten. Solange für den Gesetzgeber dieser oder andere sachlich vertretbare Gesichtspunkte für die Sonderregelung des § 3 Ziff. 12 Satz 1 EStG maßgebend waren, kann von einer Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes durch willkürliche Steuerbefreiung nicht die Rede sein. Es ist auch darauf hinzuweisen, daß der wirtschaftliche Erfolg für die Empfänger der streitigen Zulagen derselbe ist, gleichviel, ob nun die streitigen Zulagen wie bisher steuerfrei bleiben oder ob die Zulagen erhöht und der Einkommensteuer unterworfen werden, sofern sie nur netto nicht niedriger sind als die bisherigen Zulagen.
Im übrigen würde, selbst wenn das Bundesverfassungsgericht auf Vorlage des Senats im Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG die Nichtigkeit des § 3 Ziff. 12 Satz 1 EStG wegen Unvereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG feststellen würde, dem Bf. damit nicht gedient sein; denn dann träte nur die Folge ein, daß die Empfänger die streitigen Zulagen versteuern müßten. Eine Steuerbefreiung für einen entsprechenden Teil seiner eigenen Bezüge könnte aber der Bf. auf diese Weise nicht erreichen. Insofern ist die Frage, ob durch die Steuerbefreiung der streitigen Zulagen Art. 3 Abs. 1 GG verletzt wird, für die Entscheidung des Senats nicht erheblich.
Zur Verfassungsmäßigkeit der Richterbesoldung
Soweit der Bf. unter eingehender Darlegung der geschichtlichen Entwicklung und unter Angabe von Zahlen darzulegen versucht, daß die Besoldung der Richter an den oberen Bundesgerichten im Verhältnis zu den vergleichbaren Beamten der Verwaltungsbehörden nicht sachgerecht sei und auf diesem Gebiet sogar Willkürmaßnahmen der Diktatur bisher nicht wiedergutgemacht worden seien, kann der Senat darauf nicht eingehen, weil es dabei nicht um Fragen des Steuerrechts geht, sondern um Fragen des öffentlichen Besoldungsrechts.
Der Bf. weist auch darauf hin, daß das GG nach den bitteren Erfahrungen in der Zeit der Diktatur in seinen Art. 92 ff. die Stellung der Richter beträchtlich gestärkt habe, vor allem dadurch, daß es ihnen in Art. 1 Abs. 3 die letzte Verantwortung dafür übertragen hat, daß der Gesetzgeber und die Verwaltungsbehörden die verfassungsmäßigen Grundrechte der Bürger nicht verletzen. Tatsächlich spielt in der Praxis aller Gerichte, besonders der oberen Bundesgerichte, die Erfüllung dieses Auftrags, vor allem durch Anrufung des Bundesverfassungsgerichts im Wege der konkreten Normenkontrolle nach Art. 100 Abs. 1 GG, eine zunehmend größere Rolle. Wenn der Bf. aber daraus folgert, daß die erhöhte verfassungsrechtliche Verantwortung der Richter auch in einer entsprechenden Einstufung und der Anhebung der Besoldung ihren Ausdruck finden müsse, so kann der Senat in diesem steuergerichtlichen Verfahren auch dazu nicht Stellung nehmen, weil es dabei um besoldungsrechtliche Fragen mit staats- und verfassungsrechtlichem Einschlag geht. Zu einer verfassungsgerechten Lösung dieser Fragen ist das Steuerrecht kein brauchbares Instrument. Vor allem scheint der vom Bf. vorgeschlagene Weg, den Richtern der oberen Bundesgerichte einen fiktiven Werbungskosten-Pauschbetrag bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu gewähren, zur Erreichung des erstrebten Zieles ungeeignet.
Fundstellen
Haufe-Index 411490 |
BStBl III 1965, 144 |
BFHE 1965, 401 |
BFHE 81, 401 |