Leitsatz (amtlich)
1. Auch eine in das Handelsregister als KG eingetragene Personengesellschaft, deren Gesellschafter nur natürliche Personen sind, hat einkommensteuerrechtlich gewerbliches Betriebsvermögen nur, wenn und solange sie in einer Weise tätig ist, daß die Voraussetzungen für die Annahme eines gewerblichen Unternehmens im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt sind.
2. Einbringungsgeborene Anteile im Sinne von § 18 UmwStG 1969 ( § 21 UmwStG 1971) sind nicht schon deshalb Betriebsvermögen im Sinne von § 4 Abs. 1 und § 5 EStG, weil der Gewinn aus ihrer Veräußerung steuerpflichtig ist und zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört. Bei ihrer Veräußerung kann deshalb eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG nur dann gebildet werden, wenn die Anteile nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen Betriebsvermögen waren.
Normenkette
EStG §§ 6b, 15 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 4 Abs. 1, § 5; UmwStG 1969 § 18
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Personengesellschaft, die als Kommanditgesellschaft in das Handelsregister eingetragen ist. Gesellschafter der Klägerin waren im Streitjahr 1977 ebenso wie in den Vorjahren nur natürliche Personen.
Die Klägerin betrieb ursprünglich eine Fabrik, außerdem war sie seit 1956 als Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage von 40 000 DM an der B-KG beteiligt.
1968 veräußerte die Klägerin ihre Fabrik an die B-KG; sie blieb jedoch weiterhin als Kommandistin an der B-KG beteiligt. Ihr Gesellschaftsvermögen umfaßte nunmehr außer dem Kommanditanteil nur noch Geldforderungen. Die Klägerin erstellte auch in der Folgezeit jährlich Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen und erklärte dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) gegenüber einheitlich festzustellende Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das FA folgte dem.
In der Gesellschafterversammlung der B-KG am 26. Januar 1971 wurde beschlossen, daß die B-KG mit Wirkung vom 31. Dezember 1970 in eine GmbH umgewandelt werden soll. Tatsächlich wurde die B-KG erst durch Gesellschafterbeschluß vom 10. Mai 1972 auf der Grundlage einer Umwandlungsbilanz zum 31. Dezember 1971 nach Maßgabe der Vorschriften des Gesetzes über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften vom 12. November 1956 i. d. F. vom 6. November 1969 - UmwG - (BGBl I, 2081, BStBl I, 1969, 806) in eine GmbH (im folgenden: B-GmbH) mit einem Stammkapital von 5 Mio. DM umgewandelt. Die Klägerin übernahm eine Stammeinlage von nominell 1,5 Mio. DM, die an die Stelle ihres Kommanditanteils an der umgewandelten B-KG trat. Die B-GmbH setzte das Gesellschaftsvermögen nach Maßgabe der Vorschriften des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform vom 14. August 1969 UmwStG 1969 (BGBl I, 1163, BStBl I 1969, 498) mit Werten an, die über den bisherigen Buchwerten, aber noch unter den Teilwerten lagen (sog. Zwischenwerte).
Die Klägerin erklärte auch nach Umwandlung der B-KG in die B-GmbH Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das FA folgte dem, ging aber davon aus, daß die Klägerin nicht mehr gewerbesteuerpflichtig sei, weil sie nur Kapitalvermögen, nämlich Geldforderungen und einen GmbH-Anteil, nutze und verwalte.
Von ihren Geschäftsanteilen an der B-GmbH im Nennwert von 1,5 Mio. DM veräußerte die Klägerin in 1973 49 v H. und am 10. Januar 1977 die restlichen 51 v. H.
In ihrer Gewinnfeststellungserklärung für 1977 wies die Klägerin neben einem laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb einen Veräußerungsgewinn nach § 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der B-GmbH in Höhe von 2 072 468 DM aus. Dazu machte sie geltend, der buchmäßige Veräußerungsgewinn mache an sich 4 819 694 DM aus. Sie habe jedoch für den auf zwei Gesellschafter entfallenden Anteil am Gewinn aus der Veräußerung der Geschäftsanteile eine Rücklage gemäß § 6b EStG in Höhe von 2 747 225 DM gebildet, da insoweit eine Reinvestitionsabsicht bestehe; der als Veräußerungsgewinn erklärte Betrag von 2 072 469 DM entfalle auf die übrigen Gesellschafter; er sei an diese ausgeschüttet worden und demgemäß auch von diesen zu versteuern.
Das FA vertrat demgegenüber bei der Gewinnfeststellung für 1977 die Auffassung, die Klägerin dürfe für den Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Anteile am 10. Januar 1977 keine Rücklage nach § 6b EStG bilden, weil die GmbH-Anteile erst durch die Umwandlung der B-KG zum 1. Januar 1972 entstanden seien und deshalb die zeitlichen Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 Nr. 2 EStG nicht erfüllt seien. Demgemäß stellte das FA einen gegenüber der Erklärung um 2 747 225 DM höheren Veräußerungsgewinn fest.
Den Einspruch wies das FA zurück.
Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Klägerin könne schon deshalb keine Rücklage nach § 6b EStG bilden, weil die veräußerten GmbH-Anteile kein Betriebsvermögen und damit auch kein Anlagevermögen i. S. von § 6b EStG gewesen seien. Die Klägerin sei durch die Umwandlung der B-KG in eine GmbH unter Wahrung ihrer Identität zu einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts geworden, weil sie kein Handelsgewerbe mehr betrieben habe. Daß die Veräußerung sog. einbringungsgeborener Anteile nach § 18 UmwStG 1969 steuerpflichtig sei, mache diese nicht notwendig zu Betriebsvermögen. Auf die Frage, ob die Besitzzeit der veräußerten GmbH-Anteile mit der Besitzzeit des Kommanditanteils zusammengerechnet werden könne, komme es daher nicht mehr an.
Mit der Revision beantragt die Klägerin, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1977 dahin zu ändern, daß die in der Bilanz vom 31. Dezember 1977 ausgewiesene Rücklage in Höhe von 2 747 225 DM gewinnmindernd berücksichtigt wird. Die Klägerin rügt Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des § 6b EStG.
Das FA beantragt die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Gemäß § 6b Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 und 2 EStG können Steuerpflichtige, die bestimmte Wirtschaftsgüter, u. a. Anteile an Kapitalgesellschaften , veräußern, einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns im Wirtschaftsjahr der Veräußerung in eine den steuerpflichtigen Gewinn mindernde Rücklage einstellen. Voraussetzung ist u. a., daß der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt und die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebstätte gehört haben (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG).
Zu Recht ist die Vorentscheidung davon ausgegangen, daß § 6b EStG nur anzuwenden ist, wenn die veräußerten Wirtschaftsgüter, z. B. die Anteile an einer Kapitalgesellschaft, im Zeitpunkt der Veräußerung noch Betriebsvermögen i. S. von § 4 Abs. 1 und § 5 EStG eines gewerblichen Unternehmens i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG (oder - im Streitfall nicht einschlägig - eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes oder eines Betriebes i. S. von § 18 EStG) waren. Dies folgt zwingend aus dem Wortlaut des Gesetzes. Wenn das Gesetz fordert, daß das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebstätte gehörte, so schließt dies eine Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ein, weil Anlagevermögen und Betriebstätte notwendigerweise Betriebsvermögen voraussetzen. In diese Richtung weist auch § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG mit der Anordnung, daß ein Gewinn, der "bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines Gewerbebetriebes entstanden ist'', nicht bei Wirtschaftsgütern abgezogen werden darf, die "zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören oder der selbständigen Arbeit dienen". Die rechtssystematische Stellung des § 6b EStG als Gewinnermittlungsvorschrift und der Zweck der Norm, bestimmte betriebliche Reinvestitionen zu erleichtern, bestätigen dieses Gesetzesverständnis.
Demgemäß reicht es für die Anwendung des § 6b EStG nicht aus, daß die Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die im Zeitpunkt der Veräußerung nicht (mehr) zu einem Betriebsvermögen gehörten, überhaupt steuerpflichtig ist, z. B. nach § 17 oder nach § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 EStG und daß das Gesetz den bei der Veräußerung solcher Wirtschaftsgüter entstandenen "Gewinn" zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb rechnet, wie dies z. B. § 17 EStG für die Veräußerung von zum Privatvermögen gehörigen Anteilen an Kapitalgesellschaften bei wesentlicher Beteiligung vorsieht (Thiel, Übertragung stiller Reserven, 1965, S. 32, Blumich/Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 6b Anm. 2).
2. Der Senat pflichtet der Vorentscheidung darin bei, daß im Streitfall die veräußerten Anteile an der B-GmbH im Zeitpunkt der Veräußerung (10. Januar 1977) nicht Betriebsvermögen eines gewerblichen Unternehmens i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG waren.
a) Die Klägerin war spätestens seit der Umwandlung der B-KG in eine GmbH im Jahre 1972 nicht mehr gewerblich tätig. Denn das bloße Halten und Verwalten einer 30%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erfüllt nicht die Voraussetzungen eines gewerblichen Unternehmens i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Daran kann entgegen der Ansicht der Revision auch der Umstand nichts ändern daß zum Gesellschaftsvermögen der Klägerin neben der 30%igen Beteiligung an der B-GmbH noch Darlehensforderungen gegen die B-GmbH gehörten. Denn der Gesellschafter einer GmbH wird nicht schon dadurch zum Unternehmer (Mitunternehmer) des von der GmbH betriebenen gewerblichen Unternehmens, daß er der GmbH über seine Stammeinlage hinaus Darlehen oder Zuschüsse gewährt (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH - vom 9. Dezember 1976 IV R 47/72, BFHE 120, 534, BStBl II 1977, 155), unabhängig davon, ob diese Darlehen handelsrechtlich bei Zahlungsunfähigkeit der GmbH als haftendes Kapital und einkommensteuerrechtlich evtl. als verdecktes Stammkapital beurteilt werden müssen.
Daß die Klägerin im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile an der B-GmbH noch in das Handelsregister als KG eingetragen war (und offenbar immer noch eingetragen ist), kann nicht zu der einkommensteuerrechtlichen Schlußfolgerung führen, das Gesellschaftsvermögen der Klägerin sei weiterhin gewerbliches Betriebsvermögen gewesen. Denn auch eine KG, deren Gesellschafter nur natürliche Personen sind, hat Betriebsvermögen nur, wenn und solange sie in einer Weise tätig ist, daß die Voraussetzungen für die Annahme eines gewerblichen Unternehmens i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt sind; nur insoweit ist sie eine Mitunternehmerschaft i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (z.B. BFH-Urteil vom 18. Februar 1976 I R 116/75, BFHE 118, 559, BStBl II 1976, 480; anderer Ansicht möglicherweise Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, RdNr. 3953, sofern die Begriffe Mitunternehmerschaft und Personengesellschaft synonym gemeint sein sollten). Demgemäß kann auf sich beruhen, ob die Eintragung in das Handelsregister handelsrechtlich noch richtig war (vgl. zur formwechselnden Umwandlung einer OHG oder KG in eine GbR z. B. BGH-Urteile in BGHZ 32, 307 und in NJW 1971, 1698; Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., Vorbemerkung zu § 705 RdNr. 133 und § 714 RdNr. 27).
Konkrete Anhaltspunkte dafür, daß die Klägerin etwa alsbald nach Veräußerung ihrer Fabrik und nach Umwandlung der B-KG in eine GmbH wieder eine eigene gewerbliche Tätigkeit aufnehmen wollte und die Einstellung ihrer eigenen gewerblichen Betätigung somit nur vorübergehend war, sind weder festgestellt noch vorgetragen.
b) Unerheblich für die Frage, ob die Klägerin Wirtschaftsgüter eines gewerblichen Betriebsvermögens veräußert hat und deshalb § 6b EStG in Anspruch nehmen kann, ist, daß die veräußerten GmbH-Anteile aus einer Umwandlung des Kommanditanteils der Klägerin an der B-KG hervorgegangen sind, die einkommensteuerrechtlich als Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile an der Kapitalgesellschaft i. S. von § 17 UmwStG 1969 (= § 20 UmwStG 1977) anzusehen ist und daß die Veräußerung dieser Anteile gemäß § 18 UmwStG 1969 (= § 21 UmwStG 1977) einer besonderen Steuerpflicht unterliegt, weil die B-GmbH das Betriebsvermögen der KG mit sog. Zwischenwerten und nicht zu Teilwerten (vgl. § 18 Abs. 4 UmwStG 1969) angesetzt hat. Denn auch sog. einbringungsgeborene Anteile i. S. von § 18 UmwStG 1969 sind - ebenso wie Anteile i. S. von § 17 EStG - nicht schon deshalb Betriebsvermögen i. S. von § 4 Abs. 1 und § 5 EStG, weil der Gewinn aus ihrer Veräußerung steuerpflichtig ist und zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört. Die Fiktion in § 18 UmwStG 1969, daß der Gewinn als Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 EStG gilt, hat nur den Sinn, den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile der Begünstigungen des § 34 Abs. 1 und des § 16 Abs. 4 EStG teilhaftig werden zu lassen. Ob die Anteile Betriebsvermögen oder Privatvermögen sind und ob demgemäß Vorschriften anzuwenden sind, die eine Beriebsvermögenseigenschaft voraussetzen, richtet sich nach den allgemeinen für die Unterscheidung zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen maßgeblichen einkommensteuerrechtlichen Rechtsgrundsätzen, wie insbesondere auch die Vorschrift des § 19 UmwStG 1969 (= § 22 UmwStG 1977) beweist (Hübl in Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., UmwStG 1969, § 18 Anm. 2 bis 4; Widmann/Mayer, a. a. O., Rdnrn. 3946f., 3949; vomWallis/Heinicke, Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 3. Aufl., RdNr. 127). § 18 UmwStG 1969 setzt entgegen der Ansicht der Revision gerade nicht voraus, daß der Veräußerer im Zeitpunkt der Veräußerung noch Gewerbetreibender ist; die Vorschrift fingiert auch keinen Gewerbebetrieb des Veräußerers, sondern begründet lediglich eine besondere Steuerpflicht und besondere Vergünstigungen für den Veräußerungsgewinn.
c) Mit dem Einwand, wenn § 18 UmwStG 1969 keinen Fortbestand eines gewerblichen Betriebsvermögens fingiere, so seien im Streitfall die GmbH-Anteile bereits am 1. Januar 1972 ins Privatvermögen übergegangen und ein entsprechender (Betriebsaufgabe-)Gewinn hätte 1972 besteuert werden müssen, will die Revision offenbar geltend machen, der Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Anteile sei insoweit überhaupt nicht steuerpflichtig, als der Veräußerungspreis nicht höher ist als der Teilwert der Anteile zum 1. Januar 1972. Auch dieser Einwand greift jedoch nicht durch. Denn da die Klägerin spätestens seit der Umwandlung der B-KG in eine GmbH kein gewerbliches Unternehmen mehr unterhielt, erlangten die Anteile an der B-GmbH, wie die Vorentscheidung zu Recht ausgeführt hat, mit der Umwandlung der B-KG in eine GmbH bei der Klägerin von Anfang an und unmittelbar die Eigenschaft von Privatvermögen.
Es kann deshalb auf sich beruhen, daß überdies im Schrifttum die Auffassung vertreten wird, wenn einbringungsgeborene Anteile bei ihrer Entstehung in ein Betriebsvermögen gelangten, so führe ihre spätere Entnahme entgegen § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG jedenfalls einkommensteuerrechtlich (anders möglicherweise gewerbesteuerrechtlich) in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und Anschaffungskosten nicht zu einer Gewinnrealisierung, weil insoweit gemäß § 18 UmwStG 1969 die spätere Besteuerung gesichert sei (z. B. Hübl, a. a. O., UmwStG 1969, § 18 Anm. 20; Widmann/Mayer, a. a. O., Rdnrn. 4488 bis 4491).
d) Das BFH-Urteil vom 27. März 1979 VIII R 209/77 (BFHE 128, 191, BStBl II 1979, 724) ist nicht einschlägig, weil es nur sog. Einbringungsfälle vor Inkrafttreten des Umwandlungs-Steuergesetzes 1969 zum Gegenstand hat.
e) Die Tatsache, daß das FA auch ab 1972 für die Klägerin gewerbliche Einkünfte festgestellt hat, begründet entgegen der Ansicht der Revision schon deshalb keinen Vorwurf widersprüchlichen Verhaltens und damit auch keine Bindungswirkung nach Treu und Glauben, weil das FA lediglich den Erklärungen der Klägerin gefolgt ist. Auch schließt die Feststellung gewerblicher Einkünfte nicht notwendig die Feststellung von gewerblichem Betriebsvermögen ein.
3. Zu Recht hat die Vorentscheidung bei dieser Sach- und Rechtslage offengelassen, ob der Sechsjahresfrist des § 6 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG genügt ist, insbesondere, ob die Besitzzeiten des Kommanditanteils und der GmbH-Anteile zusammengerechnet werden können.
Fundstellen
Haufe-Index 413604 |
BStBl II 1981, 527 |
BFHE 1981, 54 |