BFH Urteil vom 19.12.1968 - V R 19-20/68

Leitsatz (amtlich)

1. Auch im Verfahren über die Gewährung von Nachsicht haben die Behörden die Pflicht zu Ermittlungen von Amts wegen.

2. Das Verfahren über den Antrag auf Nachsichtgewährung ist abgeschlossen, wenn die Verwaltungsinstanz die Nachsicht gewährt oder versagt hat. Im Verfahren über die Anfechtungsklage gegen den Bescheid, der auf der Entscheidung über die Nachsichtgewährung beruht, können Tatsachen zur Begründung des Antrags nicht mehr vorgetragen oder glaubhaft gemacht werden.

Normenkette

AO §§ 86, 204 Abs. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Steuerpflichtiger) wurde für die Veranlagungszeiträume 1962 bis 1964 vom Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) auf Grund einer Schätzung gemäß § 217 AO zur Umsatzsteuer und Einkommensteuer herangezogen. Die Bescheide wurden am 2. September 1966 zur Post gegeben und gelten gemäß § 17 Abs. 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) mit dem 5. September 1966 (Montag) als zugestellt. Gegen diese Bescheide legte der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 7. Oktober 1966, also nach Ablauf der in § 236 AO vorgesehenen Monatsfrist, Einspruch ein. Das FA wies hierauf den Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 14. Oktober 1966 auf die Säumnis und deren Rechtsfolgen hin und erwähnte auch, daß Gründe für Nachsichtgewährung nicht ersichtlich seien. Dieses Schreiben gilt mit dem 20. Oktober 1966 als zugestellt. Der Steuerpflichtige teilte nunmehr dem FA in einem am 3. November 1966 eingegangenen Brief vom 2. November 1966 mit, er halte den um zwei Tage verspäteten Einspruch aufrecht; er habe die Einspruchsfrist vergessen. In diesem Schreiben macht der Steuerpflichtige u. a. auch geltend, daß er infolge eines Kriegs- und Unfalleidens in der Verrichtung geistiger Arbeiten eingeschränkt sei. Mit den Einspruchsentscheidungen vom 22. November 1966 verwarf das FA die Rechtsbehelfe sowohl für die Umsatzsteuer wie für die Einkommensteuer als unzulässig mit der Begründung, die Einsprüche seien verspätet eingegangen, ein bloßes Vergessen rechtfertige keine Nachsichtgewährung. Am 20. Dezember 1966 bat der Steuerpflichtige das FA in einem weiteren Schreiben, die Angelegenheit nochmals zu überprüfen und führte u. a. sinngemäß aus, an der Säumnis treffe ihn kein Verschulden, er leide an Gedächtnisstörungen.

Das FA übersandte dieses Schreiben an das FG und erteilte dem Steuerpflichtigen eine Abgabennachricht mit der Bemerkung, es habe das Schreiben vom 20. Dezember 1966 als Klage gegen die Einspruchsentscheidungen in den Umsatzsteuer- und Einkommensteuersachen 1962 bis 1964 aufgefaßt. Mit Schreiben vom 18. Februar 1967 wandte sich der Steuerpflichtige an das FG und beantragte, unter Aufhebung der angefochtenen Steuerbescheide die Steuern nach seinen Steuererklärungen festzusetzen. Zur Versäumung der Einspruchsfrist machte er nunmehr geltend: Er leide an einer kriegsbedingten Hirnschädigung, die Gedächtnisstörungen zur Folge habe. Er sei zu 80 % erwerbsunfähig, ein Gutachten des Professors Dr. W über sein Leiden befinde sich bei den Akten des Amtsgerichts M. Auf Grund dieses Gutachtens sei er auf Kosten der Staatskasse von der Anklage der fortgesetzten Steuerhinterziehung freigesprochen worden. Aus den Akten des FA ergibt sich, daß beim Amtsgericht M ein Strafverfahren gegen den Steuerpflichtigen wegen fortgesetzter Steuerhinterziehung geschwebt hatte und vor Durchführung der Hauptverhandlung eingestellt worden war. Die Mitteilung hierüber war beim FA schon mehrere Monate vor den Einspruchsentscheidungen eingegangen.

Das FG hat in den angefochtenen Urteilen die Klagen als unbegründet zurückgewiesen und dazu ausgeführt: Das FA habe dem Steuerpflichtigen die Gewährung von Nachsicht gegen die Versäumung der Einspruchsfrist mit Recht versagt. Das Verschulden des Steuerpflichtigen werde durch die Berufung auf die Hirnschädigung nicht ausgeräumt. Es könne nicht anerkannt werden, daß das Leiden den Steuerpflichtigen an der rechtzeitigen Einlegung eines Rechtsbehelfs gehindert haben sollte. Der Steuerpflichtige sei drei Tage nach Ablauf der Frist zur Einlegung der Rechtsbehelfe in der Lage gewesen und habe trotz Hirnschädigung zwei Jahrzehnte ein umfangreiches Geschäft leiten und Prozesse führen können. Die Versäumung der Frist habe auf Nachlässigkeit beruht.

Gegen jedes dieser Urteile hat der Steuerpflichtige Revision eingelegt. Er rügt u. a. sinngemäß, das FG habe das von ihm als Beweismittel benannte Gutachten des Prof. W nicht beigezogen und gleichwohl die Frage seines Verschuldens zu seinen Ungunsten entschieden.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Der Senat hält es für zweckmäßig, beide Revisionen zur gemeinsamen Entscheidung zu verbinden (§§ 121, 73 Abs. 1 FGO).

Die Revisionen sind nicht begründet.

Die vorstehend wiedergegebene Verfahrensrüge wäre für sich allein gesehen allerdings geeignet, den Revisionen zum Erfolg zu verhelfen, da die Entschuldbarkeit der Säumnis auf Grund der vom Steuerpflichtigen vor dem FG behaupteten geistigen Anomalie nicht ohne die Heranziehung eines Sachverständigen ausgeschlossen werden konnte und die Behauptung nach den Umständen des Falles (Einstellung des Strafverfahrens!) glaubhaft erschien. Die Verfahrensrüge greift aber nicht durch, weil das Ergebnis der angefochtenen Entscheidung aus anderen Gründen nicht beanstandet werden kann (§ 126 Abs. 4 FGO).

Nach § 86 AO ist auf Antrag Nachsicht zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine Frist zur Einlegung eines Rechtsbehelfs einzuhalten. Dieser Antrag ist innerhalb von zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Rechtshandlung nachzuholen. Ist dies geschehen, so kann die Nachsicht ohne Antrag gewährt werden. Über den Antrag hat die Stelle zu entscheiden, die über die versäumte Rechtshandlung zu befinden hat.

Nach dieser Vorschrift war das FA zur Nachsichtgewährung jedenfalls deshalb verfahrensrechtlich in der Lage, weil der Steuerpflichtige die Einsprüche schon drei Tage nach dem Ablauf der Frist nachgeholt hatte. Es kann deshalb die Frage unerörtert bleiben, ob der Steuerpflichtige mit seinem Schreiben vom 2. November 1966 einen Antrag auf Gewährung von Nachsicht und ob er diesen gegebenenfalls rechtzeitig gestellt hatte. Insoweit hätte also der Gewährung der Nachsicht kein Hindernis entgegengestanden. Das FA konnte aber ausweislich des Akteninhalts dem Antrag sachlich nicht entsprechen, weil der Steuerpflichtige seine Säumnis im Laufe des Verfahrens über die nachgeholten Einsprüche weder schlüssig entschuldigt noch seinen unzulänglichen Tatsachenvortrag glaubhaft gemacht hatte. Die bloße Behauptung, eine Frist "vergessen" zu haben, rechtfertigt die Wiedereinsetzung nicht, auch wenn in dem gleichen Schreiben andeutungsweise erwähnt wird, der Antragsteller sei infolge eines Kriegs- und Unfalleidens in der Verrichtung geistiger Arbeiten eingeschränkt. Der Antragsteller hätte gegenüber dem FA, wie er es später gegenüber dem FG getan hat, auf die besondere Art seines Unfalleidens sowie insbesondere darauf hinweisen und die Tatsache glaubhaft machen müssen, daß sein Leiden Gedächtnisstörungen zur Folge habe. Das FA war nicht verpflichtet, auf Grund der vom Antragsteller gemachten Angaben weitere Ermittlungen anzustellen. Die FÄ haben zwar auch im Rahmen des Verfahrens über die Gewährung von Nachsicht die Pflicht zur Amtsermittlung nach § 204 Abs. 1 AO. Diese Pflicht entsteht aber nur dann, wenn die Umstände zur weiteren Erforschung des Sachverhalts drängen. Ein unverschuldetes Vergessen einer Rechtsmittelfrist erfordert eine außergewöhnliche persönliche Lage und liegt auch dann noch nicht nahe, wenn sich der Antragsteller auf ein "Unfalleiden" mit Auswirkungen auf die "Verrichtung geistiger Arbeiten" beruft. Dies gilt hier um so mehr, als sich der Antragsteller zur Wahrnehmung seiner Rechtsangelegenheiten und insbesondere zu geistig geordneten und vernünftigen schriftlichen Darlegungen jahrelang befähigt gezeigt hatte. Außerdem bestand gerade im Rahmen des Verfahrens wegen Nachsichtgewährung für den Antragsteller die ausdrückliche gesetzliche Pflicht zur Geltend- und Glaubhaftmachung der für die Säumnis maßgeblichen Umstände. Unter diesen Verhältnissen kann es dem FA nicht zum Vorwurf gemacht werden, wenn es von der Durchführung weiterer Ermittlungen über die möglichen Ursachen der Säumnis abgesehen hat. Dies gilt auch im Hinblick auf die Tatsache, daß das FA von der Einstellung des Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung unterrichtet worden war; denn der Mitteilung hierüber war keine Begründung beigefügt. Das Schreiben vom 20. Dezember 1966, in dem der Steuerpflichtige erstmals krankhafte Gedächtnisstörungen als Ursache der Säumnis behauptet hatte, konnte das FA nicht mehr berücksichtigen, da die Verwaltungsverfahren mit den Einspruchsentscheidungen vom 22. November 1966 bereits abgeschlossen waren.

Die Nachsichtgewährung ist an formelle gesetzliche Voraussetzungen geknüpft. Dazu gehört, daß der Vortrag und die Glaubhaftmachung der Entschuldigungsgründe "bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag" stattfindet. Das Verfahren über den Antrag ist ein verwaltungsrechtliches Zwischenverfahren. Dessen Entscheidung geht, auch wenn sie gesondert erlassen wurde, in den Bescheid über das Verfahren ein, in dessen Rahmen die versäumte Rechtshandlung liegt. Verwirft also das FA einen Einspruch als verspätet und unzulässig, weil es die Voraussetzungen für die Nachsichtgewährung nicht für erfüllt hält, so ist die ablehnende Entscheidung über den Antrag auf Nachsichtgewährung nur mehr mit der Einspruchsentscheidung anfechtbar. Aus dieser prozessualen Lage ergibt sich, daß das Zwischenverfahren über die Nachsichtgewährung vor dem für die Anfechtungsklage zuständigen FG nicht mehr selbständig weitergeführt wird. Die Frage der Nachsichtgewährung ist hier eine bloße Vorfrage für die Zulässigkeit der materiellen Entscheidung. Der Vortrag und die Glaubhaftmachung der Tatsachen zur Begründung des Antrags auf Nachsichtgewährung sind deshalb gesetzlich auf die Instanz beschränkt, die über die versäumte Rechtshandlung zu befinden hat. An dieser Rechtsauffassung ändert es nichts, daß das FG nach herrschender Meinung aus prozeßökonomischen Gründen im Verfahren über die Anfechtungsklage einem vom zuständigen FA mit der Einspruchsentscheidung abgelehnten Antrag auf Gewährung von Nachsicht selbst stattgeben und damit das Hindernis für die begehrte sachliche Entscheidung ausräumen kann. Ein Nachschieben von Tatsachen, wie es in der Regel bei Anträgen auf Entscheidungen sachlich-rechtlicher Fragen möglich ist, ist somit in diesem formal geregelten verfahrensrechtlichen Bereich nicht erlaubt. Das FG konnte daher dem Vorbringen des Steuerpflichtigen, seine Säumnis sei die Folge einer durch eine Hirnverletzung bedingten Vergeßlichkeit und diese Behauptung sei durch einen Sachverständigen in einem gerichtlichen Gutachten erhärtet, kein Gehör schenken. Es hatte sich auf die Prüfung zu beschränken, ob das FA in einem fehlerfreien Verfahren die Frage des Verschuldens unter den dem Finanzamt zur Zeit der Einspruchsentscheidung bekannten Umständen zutreffend gewürdigt hat.

Der Senat hat bereits ausgeführt, daß die Entscheidungen des FA bei dieser Betrachtungsweise nicht beanstandet werden können. Die Urteile des FG, nach denen die Anfechtungsklagen als unbegründet zurückgewiesen wurden, treffen deshalb im Ergebnis zu. Die Revisionen waren mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 2 FGO ebenfalls als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

BStBl II 1969, 272

BFHE 1969, 563