Entscheidungsstichwort (Thema)
Bindungswirkung der Beurteilung von Aufwendungen als Herstellungskosten oder sofort abziehbare Werbungskosten bei bestandskräftiger Veranlagung; Auswirkungen eines Gebäudeabbruchs auf die Einkünfteerzielungsabsicht
Leitsatz (NV)
1. Gewährt das FA für Planungskosten als Teilherstellungskosten gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 FördG Sonderabschreibungen und wird die Veranlagung bestandskräftig, so bindet diese Bestandskraft hinsichtlich der steuerrechtlichen Beurteilung des Aufwands als Herstellungskosten oder sofort abziehbare Werbungskosten nur für das Entstehungsjahr der Planungsaufwendungen, nicht aber für die Folgejahre, so dass dort geltend gemacht werden kann, die Planungskosten seien vergeblich aufgewandt worden und bildeten deshalb Werbungskosten.
2. Der Abbruch des Gebäudes hat keine Auswirkung auf die Einkünfteerzielungsabsicht, wenn das Grundstück auch nach der Beseitigung der Bausubstanz in steuerlich bedeutsamer Weise, z.B. durch Vermietung genutzt werden soll.
Normenkette
AO § 174 Abs. 3, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; EStG § 11 Abs. 2, § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1; FGO § 41 Abs. 2, § 118 Abs. 1, § 123 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren (2001 und 2002) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Der Kläger erwarb im Jahr 1996 (u.a.) für 35 000 DM ein 3 020 qm großes Grundstück in Y, das mit einem Wohn- und Geschäftshaus (ehemaliger Gasthof mit Saal und Nebengebäuden) bebaut war. Die Räumlichkeiten wurden zuletzt als Büro und zu Wohnzwecken genutzt. Die Mieterin der Wohnung zog bereits vor dem Erwerb des Grundstücks durch den Kläger aus, weil die Wohnverhältnisse nicht dem üblichen Standard entsprochen hätten. Seitdem steht das Gebäude leer.
Noch im Jahr 1996 beauftragte der Kläger einen Immobilienmakler, dessen Vermietungsbemühungen aber wegen des baulichen Zustands der Räumlichkeiten erfolglos blieben. Im Jahr 1998 beauftragte der Kläger ein Bauplanungsbüro damit, Pläne für den Umbau, die Sanierung und Modernisierung des Gebäudes zu erstellen. Aufgrund dessen wurde ein Bauantrag eingereicht und noch im Jahr 1998 genehmigt. Dadurch entstanden dem Kläger Aufwendungen in Höhe von 8 958 DM. Obschon er Finanzierungsangebote von Banken erhielt, sah der Kläger nach Ausschreibung der Handwerkerleistungen wegen der Höhe der veranschlagten Kosten von der Durchführung der Baumaßnahme ab. Im Streitjahr 2001 verhandelte der Kläger mit der B-GmbH (B) über die Vermietung und beantragte --im Ergebnis ohne Erfolg-- ergänzend zur Baugenehmigung aus dem Jahr 1998 die baurechtliche Genehmigung entsprechender Umbaupläne (das Genehmigungsverfahren zog sich bis in das Jahr 2005 hin). Da B schließlich von ihrer Mietabsicht Abstand nahm, verfolgte der Kläger seine Umbaupläne nicht weiter. Er gab im Streitjahr 2002 seine Absicht auf, die vorhandenen Gebäude durch Vermietung zu nutzen und entschloss sich zum Abriss. Im März 2002 beantragte er eine Abbruchgenehmigung, die ihm auch erteilt wurde und aufgrund derer er den Abbruch durchführte und im Jahr 2003 beendete.
Ende des Jahres 2003 erteilte das Landratsamt einen Vorbescheid über den Bau eines Einfamilienhauses, das der Kläger --wie er behauptet-- zu vermieten beabsichtigt. Im Jahr 2005 erhielt der Kläger eine entsprechende Baugenehmigung, die Ende 2006 geändert wurde. Mit dem Bau wurde bislang noch nicht begonnen, weil die Lage des Gebäudes auf dem Grundstück wegen veränderter Straßenführung und Inanspruchnahme von Grundfläche für den Straßenbau noch nicht feststehe.
Im Streitjahr 2002 zahlte der Kläger rückständige Grundsteuer für die Jahre 1997 bis 2001 in Höhe von 2 053,18 € und für das Jahr 2002 einen Betrag von 484,47 €.
Der Kläger machte in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 1998 die in diesem Jahr gezahlten Planungskosten in Höhe von 8 958 DM nach § 4 des Fördergebietsgesetzes (FördG) mit 40 % (also 3 584 DM) geltend und mit jeweils 598 DM in den Folgejahren. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem und die Veranlagung für das Jahr 1998 wurde bestandskräftig.
In den Streitjahren machte der Kläger Werbungskostenüberschüsse geltend. Er erklärte für beide Streitjahre übereinstimmend Einnahmen von jeweils 0 DM sowie Abschreibung für Abnutzung (AfA) nach § 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von jeweils 500 DM (256 €) und Sonderabschreibungen nach § 4 FördG von je 598 DM (306 €). Ferner begehrte er den Abzug laufender Werbungskosten von 200 DM (2001), 934 € (2002) sowie --nur im Streitjahr 2002-- der nachgezahlten Grundsteuer zuzüglich Rechtskosten in Höhe von 3 738 €.
Das FA lehnte es ab, die Werbungskostenüberschüsse zu berücksichtigen. Mit ihrer Klage verfolgten die Kläger ihr Begehren weiter.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt:
Es berücksichtigte im Streitjahr 2001 weitere Werbungskosten von 700 DM (AfA nach § 7 EStG von 500 DM und laufende Kosten von 200 DM), nicht aber die Sonderabschreibungen nach § 4 FördG in Höhe von 598 DM. Zwar habe der Kläger im Streitjahr 2001 Vermietungsabsicht gehabt; sie bestehe jedenfalls seit dem Jahr 1998 mit dem Erstellen von Umbauplänen und komme im Streitjahr 2001 durch die Verhandlungen mit B zum Ausdruck. Indes könnten die geltend gemachten Sonderabschreibungen in Höhe von 598 DM nicht abgezogen werden, weil sie auf der Verteilung der Bauplanungskosten aus dem Jahre 1998 beruhten und deshalb eine nicht umgesetzte und damit im Streitjahr 2001 eine nicht auf die Einkünfteerzielung gerichtete Baumaßnahme beträfen.
Im Streitjahr 2002 sei keine Vermietungsabsicht feststellbar. Der Kläger habe erklärt, nach dem Scheitern der Vermietungspläne im Jahr 2001 etwa Anfang 2002 den Entschluss gefasst zu haben, das Gebäude abzubrechen. Damit habe der Kläger zum Ausdruck gebracht, das Grundstück mit der vorhandenen Bebauung nicht mehr vermieten zu wollen. Die vom Kläger behauptete Absicht, das Grundstück mit einer neuen Bebauung zu vermieten führe zu keinem anderen Ergebnis. Eine solche Absicht könne frühestens mit dem Umsetzen einer solchen Absicht, etwa durch Erstellen von Bauplänen oder Einholen von Genehmigungen nach außen festgestellt werden. Erst im Jahr 2003 habe der Kläger einen Vorbescheid für die Errichtung eines Einfamilienhauses erhalten; im Streitjahr seien keine Aktivitäten des Klägers erkennbar, die auf eine Vermietung eines Einfamilienhauses hindeuteten. Der im Streitjahr 2002 begonnene und im Jahr 2003 beendete Abbruch der Gebäude habe nach Beendigung der Vermietungsabsicht stattgefunden. Dementsprechend seien als nachträgliche Werbungskosten lediglich die im Jahr 2002 gezahlten auf die Jahre 1997 bis 2001 entfallende Grundsteuer sowie Gerichtskosten und Gebühren in Höhe von insgesamt 2 690 € abzusetzen; und damit nicht die auf das Streitjahr 2002 entfallende Grundsteuer (485 €), die AfA (256 €), die Sonderabschreibungen (306 €) und laufenden Kosten (934 €).
Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger. Bei der Einkommensteuer seien Sonderabschreibungen zu berücksichtigen und zusätzlich Werbungskosten in Höhe von 1 981 € abzusetzen. Denn der Kläger habe mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt. Wenn das FG die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht mit dem Entschluss, das Gebäude abzubrechen, begründe, ende die Einkünfteerzielungsabsicht erst mit dem Abbruch des Gebäudes. Das FG sei überdies rechtsfehlerhaft von der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen. Schon im Jahr 2003 seien die Bauantragsplanungen beim Landratsamt eingereicht worden. Der Kläger habe das Grundstück im Jahr 1996 auch in Vermietungsabsicht erworben.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
1. das angefochtene Urteil aufzuheben und
a) den Einkommensteuerbescheid für 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2004 zu ändern und bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten von 598 DM zu berücksichtigen,
b) den Einkommensteuerbescheid für 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2002 zu ändern und bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zusätzlich zu den vom FG anerkannten Werbungskosten weitere Werbungskosten in Höhe von insgesamt 1 981 € zu berücksichtigen,
2. festzustellen, dass der Kläger das Grundstück mit Vermietungsabsicht erworben hat.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist in Bezug auf den Antrag zu I. 1. b begründet, soweit sie das Streitjahr 2002 betrifft (vgl. zu 2.); das angefochtene Urteil ist insoweit aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Übrigen (Antrag zu I. 1. a) --also bezogen auf das Streitjahr 2001-- ist sie unbegründet zurückzuweisen (vgl. zu 1.).
In Bezug auf den Antrag zu I. 2. ist die Revision als unzulässig zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 FGO; vgl. zu 3.).
1. Einkommensteuer 2001
Das FG hat die geltend gemachte Sonderabschreibung nach § 4 FördG zwar mit unzutreffenden Gründen unberücksichtigt gelassen. Die Entscheidung stellt sich aber aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).
a) Wenn das FG den Abzug der noch verbliebenen Sonderabschreibungen ablehnt, weil die verteilten Bauplanungskosten aus dem Jahre 1998 eine nicht umgesetzte und damit jedenfalls im Streitjahr 2001 nicht auf die Einkünfteerzielungsabsicht gerichtete Baumaßnahme betreffe, so ist diese Begründung --wie die Revision zutreffend bemerkt-- vor dem Hintergrund der Feststellungen nicht nachvollziehbar. Denn daraus könnte entnommen werden, dass die Planungskosten in keinerlei Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung des Klägers stünden.
So verhält es sich aber aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen schon deshalb nicht, weil die im Jahr 1998 durchgeführte Planung, welche die hier streitigen Aufwendungen verursachte, in die erneuten Umbauplanungen des Streitjahres 2001 einflossen, die --wie die Planung im Jahr 1998-- vom Kläger mit der Absicht unternommen wurden, das Grundstück mit dem renovierten Gebäude zu vermieten.
b) Indes stellt sich die Entscheidung des FG aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO), so dass die Revision für das Streitjahr 2001 als unbegründet zurückzuweisen ist. Denn bei den Aufwendungen handelt es sich um als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG im Jahr der Leistung (§ 11 Abs. 2 EStG) --und damit nicht im Streitjahr 2001-- abziehbare vergebliche Planungskosten.
aa) Der Senat ist an die Beurteilung der Aufwendungen als (Teil-)Herstellungskosten (§ 4 Abs. 1 Satz 5 FördG) aufgrund der bestandskräftigen Veranlagung des Jahres 1998 für das Streitjahr nicht gebunden.
Nach dem festgestellten Sachverhalt hat der Kläger die Bauplanungskosten im Jahr 1998 als Teilherstellungskosten gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 FördG behandelt und hierfür Sonderabschreibungen beantragt, die das FA aufgrund der bestandskräftigen Veranlagung des Jahres 1998 auch gewährte. Diese Bestandskraft bindet hinsichtlich der steuerrechtlichen Beurteilung des Aufwands als Herstellungskosten oder sofort abziehbare Werbungskosten für die Folgejahre ebenso wenig wie bei der Verteilung größeren Erhaltungsaufwands gemäß § 82b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung a.F., so dass nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung in jedem Veranlagungszeitraum der Sachverhalt erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Oktober 1992 IX R 66/91, BFHE 170, 214, BStBl II 1993, 591, und vom 27. Oktober 1992 IX R 152/89, BFHE 170, 57, BStBl II 1993, 589).
bb) Kosten einer ursprünglichen, aber nicht verwirklichten Planung gehören zu den Herstellungskosten eines anderen Gebäudes, wenn sie bei gleichem Zweck und bei gleicher Bauart des geplanten und des später errichteten Bauwerks in dieses wertbestimmend eingegangen sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 8. September 1998 IX R 75/95, BFHE 186, 427, BStBl II 1999, 20; BFH-Beschluss vom 2. November 2000 IX B 95/00, BFH/NV 2001, 592). Handelt es sich bei dem ursprünglich geplanten Gebäude und bei dem tatsächlich errichteten Gebäude nach Zweck und Bauart um zwei völlig verschiedene Bauwerke und dient daher die erste Planung in keiner Weise der Errichtung des neuen Gebäudes, so gehören vergebliche Planungskosten nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes (BFH-Urteil vom 30. August 1994 IX R 2/90, BFH/NV 1995, 381, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 3. November 2005 IX B 110/05, BFH/NV 2006, 295), sondern zu den Werbungskosten (ständige Rechtsprechung, vgl. in diesem Zusammenhang BFH-Urteil vom 13. November 1973 VIII R 157/70, BFHE 110, 556, BStBl II 1974, 161).
cc) Nach diesen Maßstäben handelt es sich aufgrund des vom FG festgestellten Sachverhalts, der den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindet, um sofort abziehbare Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Denn die ursprüngliche Planung aus dem Jahr 1998 konnte zwar für die berichtigte Planung des Streitjahres 2001 nochmals verwendet werden und ist in sie eingeflossen. Auch diese Maßnahme ist aber nicht realisiert worden. Weil das Gebäude, dessen Umbau und Modernisierung die Planung betrifft, ganz offenkundig von völlig anderer Art ist als das ab dem Jahr 2003 geplante Einfamilienhaus, können die im Jahr 1998 aufgewandten Planungskosten nicht in dessen Herstellungskosten einfließen. Die Aufwendungen sind deshalb in vollem Umfang als Werbungskosten in dem Zeitpunkt abziehbar, in dem sie geleistet wurden (§ 11 Abs. 2 EStG). Das ist hier der Veranlagungszeitraum 1998 und nicht das Streitjahr 2001.
dd) Führt diese Beurteilung der Aufwendungen als sofort abziehbare Werbungskosten statt als Herstellungskosten zwar zu einer Abweisung der Klage, so steht der Kläger dadurch nicht rechtlos. Wurde erst im Streitjahr 2001 offenkundig, dass es zu einem Umbau nicht kommt und dass daher die Planungskosten vergeblich aufgewandt waren, so hat dieses Ereignis steuerliche Wirkung für den Veranlagungszeitraum 1998, so dass die (bestandskräftige) Veranlagung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert werden kann. Überdies findet auf die Konstellation des Streitfalls § 174 Abs. 3 AO Anwendung; denn im Jahr 1998 ist ein Teil der Aufwendungen in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in anderen Steuerbescheiden (nämlich als Sonderabschreibungen in den Einkommensteuerbescheiden der Jahre 1999 und folgende) berücksichtigt werden wird (vgl. dazu auch Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 AO Rz 30). Diese Folgerungen sind aber Gegenstand eines gesonderten Verfahrens zur Korrektur des bestandskräftigen Bescheides für das Jahr 1998, mithin nicht Gegenstand dieses Verfahrens.
2. Einkommensteuer 2002
Das FG hat die geltend gemachten Aufwendungen unzutreffend nicht als Werbungskosten behandelt
a) Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, die bei der Einkunftsart abzuziehen sind, bei der sie erwachsen (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG), und das heißt, durch die sie veranlasst sind. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH werden Aufwendungen durch die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG) veranlasst, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 20. Dezember 1994 IX R 122/92, BFHE 177, 50, BStBl II 1995, 534). Sie können bereits abziehbar sein, wenn mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung solcher vorab entstandener Werbungskosten ist, dass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C. III. 2. a). Ein derartiger Zusammenhang ist gegeben, wenn sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Steuerpflichtige den Entschluss, Einkünfte aus einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst und nicht wieder aufgegeben hat (vgl. BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477, m.w.N.). Dementsprechend fehlt die Absicht der Einkünfteerzielung, wenn der Steuerpflichtige sich noch nicht entschieden hat, ob er das Grundstück langfristig vermieten oder kurzfristig verkaufen will (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 2003 IX R 21/99, BFH/NV 2003, 1168).
b) Diese Grundsätze hat das FG nicht hinreichend beachtet, wenn es vor allen Dingen aus dem Abbruch der vorhandenen Gebäudesubstanz auf eine fehlende Vermietungsabsicht schließt.
Zwar ist es richtig, dass der Kläger mit dem Abriss der Gebäude zum Ausdruck bringt, das Grundstück mit der vorhandenen Bebauung nicht mehr vermieten zu wollen. Indes kommt es darauf nicht an. Entscheidend ist, ob der Kläger das Grundstück vermieten will. Die Gebäude sind wesentliche Bestandteile des Grundstücks (§ 94 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--); ihre Beseitigung hat für die Einkünfteerzielungsabsicht keinerlei Bedeutung, wenn der Eigentümer das Grundstück mit einer neuen Bebauung nach wie vor vermieten will und sich das aufgrund objektiver Umstände feststellen lässt. Allerdings ist auch eine gebäudebezogene Vermietungsabsicht des Steuerpflichtigen denkbar, die er mit dem Gebäudeabbruch notwendigerweise aufgibt. So verhält es sich, wenn er einen bestimmten Gebäudeteil als eigenständiges Wirtschaftsgut (z.B. weil die Voraussetzungen des § 95 BGB gegeben sind oder ein Gebäudeteil in besonderem Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht) zur Nutzung überlässt und sodann das Gebäude abbricht. Indes geht es darum im Streitfall nicht. Denn hier ist das vom Kläger erworbene Grundstück Gegenstand i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.
c) Deshalb kommt es auf die vom FG hervorgehobene Frage nach dem Ende der Vermietungsabsicht bei Abbruch eines Gebäudes nur an, wenn der Steuerpflichtige mit dem Abbruch des Gebäudes zugleich seine grundstücksbezogene Vermietungsabsicht aufgibt, weil er das Grundstück nach dem Abbruch veräußern oder selbst nutzen will.
aa) Dies voraussetzend beschäftigt sich die Rechtsprechung des BFH zur steuerrechtlichen Behandlung von Abbruchkosten, die das FG zitiert, mit der Abgrenzungsproblematik, ob der Abbruch mit der bisherigen Nutzung oder mit der künftigen Verwendung des Grundstücks zusammenhängt. Abbruchaufwendungen bilden danach Werbungskosten, wenn die vorherige Nutzung des (abgebrochenen) Objekts zur Vermietung maßgeblich für die Abziehbarkeit der Aufwendungen bleibt, weil z.B. der zum Abbruch führende Verbrauch in der Zeit der Vermietung des Gebäudes entstanden war und deshalb der Zusammenhang des Abbruchvorgangs mit der Herstellung eines neuen, selbst genutzten oder veräußerten Gebäudes in den Hintergrund tritt (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteile vom 31. Juli 2007 IX R 51/05; vom 26. Juni 2001 IX R 22/98, BFH/NV 2002, 16, und vom 16. April 2002 IX R 50/00, BFHE 199, 120, BStBl II 2002, 805).
bb) Um eine derartige Zuordnung des Abbruchvorgangs zur steuerrechtlich bedeutsamen Vermietungsphase vor der Beseitigung der Gebäude oder zur nicht bedeutsamen Sphäre (Veräußerung, Selbstnutzung) nach dem Abbruch geht es im Streitfall aber ersichtlich nicht, sondern um die logisch vorrangige Frage, ob der Steuerpflichtige mit dem Abriss des Bauwerks seine auf das Vermieten des Grundstücks gerichtete Tätigkeit aufgibt. Zu dieser Fragestellung enthält die Rechtsprechung zu den Abbruchaufwendungen aber keine Aussage, weil die Lösung dieses Abgrenzungsproblems die (negative) Antwort auf die hier streitige Frage voraussetzt, ob der Steuerpflichtige das Grundstück auch nach der Beseitigung der Bausubstanz in steuerrechtlich erheblicher Weise nutzt. Erst dann, wenn der Steuerpflichtige das bislang vermietete Gebäude abreißt, um das Grundstück zu veräußern oder selbst zu nutzen, stellt sich die Frage, welcher Sphäre man die Aufwendungen für die Gebäudebeseitigung zuordnet. Sie stellt sich von vornherein nicht, wenn der Steuerpflichtige das Grundstück nach wie vor vermieten will.
cc) So kann auch die vom FG problematisierte Frage offen bleiben, ob die Vermietungsabsicht beim Abbruch des Gebäudes bereits vorher beendet wird oder bis zur Beendigung des Abrisses andauert. Denn die Vorinstanz beantwortet diese Frage im Wesentlichen gebäudebezogen und setzt mit dem Abriss der Gebäude eine Zäsur in Bezug auf die Einkünfteerzielungsabsicht.
(1) Sie prüft nicht grundstücksbezogen, ob der Kläger seine Absicht nachträglich aufgegeben hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 IX R 102/00, BFHE 203, 86, BStBl II 2003, 940), sondern geht der Frage nach, ob der Kläger bereits im Streitjahr 2002 seine Absicht, das erneut zu bebauende Grundstück zu vermieten, nach außen dokumentiert. Auf diese neu einsetzende Einkünfteerzielungsabsicht käme es aber nur an, wenn der Kläger mit der Beseitigung der Gebäude zugleich seine auf das Grundstück bezogene Vermietungsabsicht aufgegeben und seine auf Einkünfteerzielung gerichtete Tätigkeit eingestellt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 11. März 2003 IX R 16/99, BFH/NV 2003, 1043, m.w.N.). So verhielte es sich --neben einer geplanten Veräußerung oder Selbstnutzung-- z.B., wenn eine leer stehende Immobilie in verkaufsfähigem Zustand erhalten wird (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 6. November 1929 VI A 1442/29, RStBl 1930, 39) oder der Steuerpflichtige sie aus spekulativen Gründen besitzen oder dauerhaft ungenutzt lassen will (BFH-Urteil vom 27. Januar 1993 IX R 64/88, BFH/NV 1993, 528). Dafür bestehen aber nach dem Sachverhalt ebenso wenige Anhaltspunkte wie dafür, dass der Kläger das Grundstück nach dem Abbruch der Gebäude selbst nutzen oder veräußern will.
(2) Deshalb muss grundstücksbezogen und unabhängig von der Beseitigung der Bausubstanz geprüft werden, ob der Kläger seine bislang bestehende Einkünfteerzielungsabsicht aufgegeben hat. Bei der Prüfung der für diese innere Tatsache sprechenden objektiven Umstände (Beweisanzeichen) sind nicht --wie das FG meint-- nur die Verhältnisse des Streitjahres 2002 zugrunde zu legen, sondern auch künftige Entwicklungen zu beachten (ständige Rechtsprechung, siehe dazu z.B. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2004 IX R 1/04, BFHE 208, 235, BStBl II 2005, 211, unter II. 1. a, a.E., m.w.N.). Dies gilt hier in besonderem Maße; denn schon im Jahr 2003, also kurz nach dem Abbruch, hatte der Kläger aber schon wieder Planungen aufgenommen.
d) Weil das angefochtene Urteil diesen Maßstäben nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist insoweit nicht spruchreif. Das FG wird die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers bezogen auf das gesamte Grundstück in einer neuen Verhandlung und Entscheidung neu prüfen müssen. Hierzu wird es auch die ab dem Jahr 2003 stattgefundenen Ereignisse in seine Bewertung einbeziehen müssen. Zwar sprechen diese Tatsachen für ein Fortbestehen der Vermietungsabsicht. Der erkennende Senat kann diese Würdigung nicht selbst vornehmen, insbesondere deshalb nicht, weil das FG bislang lediglich und ansatzweise erörtert hat, ob eine Einkünfterzielungsabsicht bezogen auf die neu zu errichtenden Gebäude (Einfamilienhaus) neu einsetzt, nicht aber, ob sie zuvor bezogen auf das Grundstück aufgegeben wurde. Ferner wird das FG im Rahmen einer neuen Verhandlung die einzelnen Ausgabenposten überprüfen müssen. Es wird allerdings die auch im Streitjahr 2002 geltend gemachten Sonderabschreibungen ebenso außer Acht lassen müssen wie im Streitjahr 2001 (vgl. dazu die Ausführungen oben II. 1. b).
3. Feststellungsantrag
Insoweit ist die Revision als unzulässig zu verwerfen. Der Antrag, festzustellen dass der Kläger das Grundstück mit Vermietungsabsicht erworben hat, ist aus zwei Gründen unzulässig. Einerseits hat der Kläger einen derartigen Antrag nicht im erstinstanzlichen Verfahren gestellt und das FG nicht über einen Feststellungsantrag entschieden. Eine Revision kann aber nach § 118 Abs. 1 FGO nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruht. Eine Klageänderung, insbesondere aufgrund eines neu gestellten Antrags ist im Revisionsverfahren unzulässig (§ 123 Abs. 1 Satz 1 FGO; vgl. dazu Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 123 Rz 4). Überdies kann der Kläger --wie das FA in seiner Revisionserwiderung zutreffend hervorhebt-- die Feststellung nach § 41 Abs. 2 FGO nicht begehren, weil er seine Rechte --wie geschehen-- durch Anfechtungsklage verfolgen kann.
4. Die Kostenentscheidung folgt --wegen des Prinzips der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung-- insgesamt aus § 143 Abs. 2 FGO (vgl. dazu eingehend Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 143 FGO, Rz 15, m.w.N.).
Fundstellen
Haufe-Index 1995795 |
BFH/NV 2008, 1111 |
HFR 2008, 1033 |