BFH Urteil vom 20.05.1966 - III 189/63

Leitsatz (amtlich)

1. Der Senat hält daran fest, daß eine KGA-Veranlagung gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO berichtigt werden kann.
2. Aufsichtsbehörde im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO ist auch der Bundesrechnungshof und kann auch ein Landesrechnungshof sein.
3. Der Senat hält an seiner im Urteil III 196/55 S vom 22. November 1957 (BStBl 1958 III S. 10, Slg. Bd. 66 S. 24) vertretenen Ansicht fest, daß Schuldnergewinne aus der Umstellung der nachträglich auf Grund einer Betriebsprüfung für die RM-Zeit veranlagten Personensteuern von Kapitalgesellschaften zur KGA heranzuziehen sind, auch wenn sie in den ertragsteuerlichen Vergleichsbilanzen nicht passiviert waren.

Normenkette

AO § 222 Abs. 1/3; LAG §§ 163, 203 Abs. 3, § 204; GG Art. 108; BFHG §§ 2-6

Streitjahr(e)

1948

Tatbestand

Streitig ist die Zulässigkeit der Berichtigung eines KGA-Veranlagungsbescheides gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO.

Die Revisionsklägerin war nach Zusammenfassung gemäß § 169 Abs. 1 Nr. 1 LAG und Aufteilung des Gewinnsaldos gemäß § 171 LAG im Jahr 1957 zuerst vorläufig und einen Monat später endgültig zur KGA veranlagt worden.

Die Veranlagung wurde unanfechtbar. Im Jahre 1960 führte der Rechnungshof des Landes (LRH) bei dem Finanzamt (FA) eine Prüfung der Steuer- und Abgabeneinnahmen durch. Dabei stellte er fest, daß auf Grund einer Betriebsprüfung bei der Revisionsklägerin im Jahre 1952 sich für Veranlagungszeiträume der RM-Zeit Nachzahlungen auf Körperschaft- und Vermögensteuer ergeben hatten, die im Verhältnis 10 : 1 umgestellt wurden.

Der LRH stellte ferner fest, daß die dadurch entstandenen Schuldnergewinne bei der Berechnung der KGA nicht erfaßt worden waren, weil die Revisionsklägerin diese rückständigen Steuern in ihrer RM-Schlußbilanz nicht als Schuldposten ausgewiesen hatte. Der LRH bat um Berichtigung der KGA-Veranlagung gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO. Das FA berichtigte die KGA-Veranlagung gemäß der Beanstandung des LRH und setzte die Abgabeschuld auf 23.506.200 DM und die Vierteljahrsbeträge entsprechend höher fest. In den Erläuterungen des Bescheids führte das FA aus, die Berichtigung erfolge "auf Anweisung der Aufsichtsbehörde gem. § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO, weil nach den Urteilen des BFH vom 22. November 1957 und 7. Februar 1958 (BStBl 1958 III S. 10 und S. 157) die Schuldnergewinne aus der Währungsumstellung der Steuernachzahlungen für Veranlagungszeiträume, die vor dem 21. Juni 1948 geendet haben, bei der Ermittlung der Abgabeschuld zu berücksichtigen sind".

Im Berufungsverfahren wurde von der Revisionsklägerin geltend gemacht, die Voraussetzungen für eine Berichtigung der KGA-Veranlagung gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO seien nicht gegeben, weil einmal diese Vorschrift eine "Höherberichtigung bei Fehleraufdeckung" für die Steuern vom Einkommen, vom Ertrag, vom Umsatz und vom Vermögen (ausschließlich Erbschaftsteuer) nicht zulasse, die KGA nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) aber als Steuer vom Vermögen zu gelten habe, und weil ferner der LRH nicht Aufsichtsbehörde im Sinne der genannten Vorschrift sei. Außerdem sei die KGA-Veranlagung nicht fehlerhaft gewesen, denn die in Frage stehenden RM-Steuernachzahlungen hätten in den Vergleichsbilanzen, die im Juli 1952 von der Hauptversammlung der Revisionsklägerin festgestellt worden seien, nicht berücksichtigt werden können, weil die Nachsteuern erst mit Steuerbescheiden vom Januar 1954 angefordert worden seien. Im Zeitpunkt der Feststellung der DM-Eröffnungsbilanz (DMEB) sei mit diesen Nachzahlungen nicht gerechnet worden. In die handelsrechtliche RM-Schlußbilanz hätten die Verbindlichkeiten nicht eingesetzt werden können, weil die Nachforderungsbeträge im Zeitpunkt der Bilanzfeststellung noch nicht festgestanden hätten. Die DMEB sei dreischneidig, und zwar Handelsbilanz, ferner Körperschaftsteuer-Eröffnungsbilanz für den DM-Zeitraum und Ausgangsbilanz für die Steuern vom Vermögen, also Vermögensteuer und Lastenausgleichsabgaben, wobei in allen drei Fällen die gleichen Grundsätze gelten würden, nach denen nicht in der RM-Zeit zurückgestellte Körperschaftsteuer- und Vermögensteuerbeträge nicht den Bilanzgewinn der RM-Zeit, sondern erst den Bilanzgewinn der DM-Zeit mindern würden; dafür würden sie keine Abzugsposten bei der Vermögensteuer und der Vermögensabgabe bilden. Wegen dieser Dreischneidigkeit könnten aber die nicht in die DMEB eingesetzten Verbindlichkeiten auch nicht der KGA unterworfen werden. Dies ergebe sich, wenn man die KGA mit dem BFH als Steuer vom Vermögen ansehe, bereits aus § 75 Abs. 1 des D-Markbilanzgesetzes (DMBG), wonach die in die DMEB eingestellten Passivposten auch für die Steuern vom Vermögen, also auch für die KGA, maßgebend seien. Der Ansicht des BFH, wonach persönliche Steuerschulden im Sinne des § 12 Ziff. 2 KStG für die Zwecke der KGA-Errechnung in die steuerlichen Vergleichsbilanzen einzustellen und diese insoweit zu berichtigen seien, könne nicht gefolgt werden; es liege keine Bilanzberichtigung, sondern nur eine Bilanzänderung vor. Auch erstrecke sich wegen der Verzahnung der Körperschaftsteuer, der Vermögensteuer, der Vermögensabgabe und KGA in der DMEB eine Entscheidung bei den übrigen Steuerarten notwendigerweise auf die KGA; bei den übrigen Steuerarten sei aber die DMEB ohne die in Frage stehende Passivierung der Nachsteuern zugrunde gelegt worden. Schließlich verstoße die nachträgliche Heranziehung der Steuern der RM-Zeit zur KGA gegen Treu und Glauben, weil die Finanzverwaltung nachträglich von der in der LA-Kartei Karte 5 zu § 163 erteilten Anweisung, auf die sich die Revisionsklägerin verlassen habe, abweiche. Ein Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben liege auch aus folgendem Grunde vor: die Revisionsklägerin habe sich die in dieser Anweisung zum Ausdruck gekommene Rechtsauffassung wegen der Bedeutung der Frage im Rahmen einer Besprechung mit dem zuständigen Referenten des Landesfinanzministeriums ausdrücklich bestätigen lassen und darauf im Jahre 1954 einer über den Erwerb der Anteile der Gesellschaft der Revisionsklägerin verhandelnden ausländischen Gesellschaft die Auskunft gegeben, daß wegen der RM-Steuern keine KGA zur Erhebung kommen könne, wenn nunmehr sieben Jahre nach dem Besitzwechsel der Anteile durch die Finanzverwaltung eine Berichtigungsveranlagung durchgeführt werde; in der die Schulden um einen erheblichen Betrag erhöht worden seien, so verstoße dies gegen Treu und Glauben.

Der Einspruch und - in den hier in Frage stehenden Streitpunkten - auch die Berufung blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) schloß sich in der Frage der Anwendbarkeit des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO auf die KGA der ständigen Rechtsprechung des Senats an, nach der die genannte Vorschrift eine Berichtigung der KGA grundsätzlich zuläßt. Der LRH habe die die KGA-Veranlagung der Revisionsklägerin betreffenden Prüfungsfeststellungen auch als Aufsichtsbehörde im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO getroffen. Die Prüfung der Bundessteuern und damit auch der KGA sei eine dem Bundesrechnungshof (BRH) nach der Reichshaushaltsordnung (RHO) zugewiesene Angelegenheit; insoweit seien dem BRH die mit der Veranlagung der KGA betrauten FÄ nach § 102 Abs. 1 RHO auch untergeordnet. Auch der LRH sei eine Aufsichtsbehörde im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO, was sich aus dem Gesetz über die Errichtung eines Landesrechnungshofes im Lande X (LRHG) ergebe. Gemäß § 6 des Gesetzes über Errichtung und Aufgaben des Bundesrechnungshofs (BRHG) vom 27. November 1950 (BGBl S. 765) könnten der BRH und die obersten Rechnungsprüfungsbehörden der Länder einander durch Vereinbarungen Prüfungsaufgaben übertragen. Wie der Präsident des LRH in seiner vom FG eingeholten Stellungnahme mitgeteilt habe, habe die Arbeitsgemeinschaft der obersten Rechnungsprüfungsbehörden auf der vom 31. Mai bis 3. Juni 1953 in Bremen durchgeführten Tagung die Entschließung gefaßt, daß die Landesrechnungshöfe für den Fall, daß sich der BRH an der Prüfung von FÄ nicht beteilige, in Wahrnehmung der Interessen des Bundes die Bundesabgaben mitprüfen. Nach Ansicht der Kammer sei in dieser Entschließung eine rechtswirksame Vereinbarung im Sinne des § 6 BRHG zu erblicken. Auf Grund der oben angeführten Entschließung sei der LRH bei der hier in Frage stehenden Prüfung des FA berechtigt gewesen, die KGA-Veranlagung der Revisionsklägerin in Wahrnehmung der Interessen des Bundes mitzuprüfen. Mit dem Übergang der Prüfungsbefugnis habe der LRH insoweit auch die Rechtsstellung des BRH erlangt. Der LRH habe demnach die Anweisung zur Berichtigung der KGA-Veranlagung der Revisionsklägerin als Aufsichtsbehörde im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO erteilt. Der LRH habe auch einen eine höhere Veranlagung rechtfertigenden Fehler aufgedeckt, indem er festgestellt habe, daß bei der KGA-Veranlagung der Revisionsklägerin die Schuldnergewinne aus den Steuernachzahlungen für die RM-Zeit unberücksichtigt geblieben seien. Auch insoweit schloß sich die Vorinstanz der Rechtsauffassung des erkennenden Senats an, wie sie im Urteil III 196/55 S vom 22. November 1957 (BStBl 1958 III S. 10 f., Slg. Bd. 86 S. 24) dargelegt worden ist. Eine Verletzung der Grundsätze von Treu und Glauben verneinte die Vorinstanz ebenfalls. Ein solcher Verstoß könne insbesondere nicht angenommen werden, wenn die Verwaltung nach einer - zu dieser Frage erstmals ergangenen - Entscheidung des BFH ihre bisherige Rechtsauffassung änderte und demzufolge eine Berichtigung vornahm. In der Berichtigung der KGA-Veranlagung könne auch im Hinblick auf die vor den Verhandlungen mit der ausländischen Gesellschaft über den Erwerb der Anteile von den bisherigen Anteilseigentümern eingeholte Bestätigung der in Karte 5 zu § 163 der LA-Kartei niedergelegten Auffassung des Bundesministers der Finanzen (BdF) seitens des zuständigen Referenten des Landesfinanzministeriums kein Verstoß gegen Treu und Glauben erblickt werden, selbst wenn dieser Umstand auf die Bemessung des Kaufpreises der Anteile von Einfluß gewesen wäre. Denn die Bemessung des Kaufpreises für die von den bisherigen Anteilseignern an die ausländische Gesellschaft übertragene Beteiligung am Aktienkapital der Revisionsklägerin sei kein Vorgang gewesen, der innerhalb der wirtschaftlichen Sphäre der Revisionsklägerin gelegen habe. Eine Kapitalgesellschaft wie die Aktiengesellschaft sei mit ihrer Verselbständigung gegen "Durchgriffe" auf Tatbestände im Kreis oder in der Person ihrer Gesellschafter grundsätzlich abgeschirmt; das sei nicht nur zum Vorteil, sondern auch zum Nachteil einer Kapitalgesellschaft zu beachten. Schließlich könne ein Verstoß gegen Treu und Glauben auch nicht darin erblickt werden, daß bei Berichtigung der KGA-Veranlagung jahrelang eine zu hohe Vermögensteuer entrichtet worden wäre. Es bestehe auch kein verfahrensrechtlicher Zusammenhang zwischen der KGA-Veranlagung und der Veranlagung der anderen Steuern in der Weise, daß wegen der unabänderlich rechtskräftigen Veranlagung anderer von der Revisionsklägerin zu entrichtender Steuern eine Berichtigung der KGA-Veranlagung unzulässig wäre.

Mit der Rb. wird Verletzung des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO und des § 163 LAG gerügt. Die Berichtigung der als Steuer vom Vermögen zu behandelnden KGA könne wegen des völlig eindeutigen Wortlauts des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO nicht zuungunsten der Abgabepflichtigen auf diese Vorschrift gestützt werden. Trotz der hierzu nunmehr ergangenen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) entspreche nach Auffassung der Revisionsklägerin die Rechtsprechung des III. Senats, die Einschränkung in Ziff. 3 a. a. O. "ausschließlich der Erbschaftsteuer" entgegen dem Wortlaut als pars pro toto auf sämtliche einmaligen Steuern vom Vermögen auszudehnen, nicht dem Gesetz; dem BFH sei es versagt, das Gesetz zum Nachteil des Steuerpflichtigen einschränkend auszulegen. Der Anwendung des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO stehe im Streitfall ferner entgegen, daß der LRH des Landes X nicht Aufsichtsbehörde des FA sei. Die Aufsicht führe nach deutschem Verwaltungsrecht diejenige Behörde, die Weisungen erteilen könne und die für Dienstaufsichtsbeschwerden zuständig sei. Das seien die Oberfinanzdirektion (OFD) und der BdF. BRH und LRH seien keine Aufsichtsbehörden, sondern Rechnungsprüfungsbehörden wie die Wirtschaftsprüfer einer Aktiengesellschaft, die deren Rechnungswesen zu prüfen haben und deren Tätigkeit sich auch auf die Erhebung von Einnahmen erstrecke. § 102 Abs. 1 Satz 1 RHO unterwerfe nicht, wie das FG meine, das FA in Bezug auf die Veranlagung der KGA einem Weisungsrecht des BFH. § 102 Abs. 2 RHO spreche nur von einer Unterordnung der "mit der Ausführung des Reichshaushaltsplanes betrauten Reichsbehörden". Die FÄ seien aber nicht mit der Ausführung des Reichshaushaltsplanes (RHHP) beauftragt. Hinsichtlich der Erhebung der KGA unterstünden die FÄ ausschließlich den Weisungen durch den BdF in oberster Instanz und durch die OFD in der Mittelinstanz, nicht aber dem BRH. Erst recht sei aber der LRH des Landes X nicht Aufsichtsbehörde der FÄ in KGA-Sachen. Das LRHG sei Landesrecht und nicht Bundesrecht. Deshalb finde die Verweisung in diesem Gesetz auf die Abschnitte IV und IV a der RHO nicht auf die KGA Anwendung, die eine der Verwaltung des Bundes unterliegende Steuer darstelle, für die die FÄ nur als Auftragsverwaltung des Bundes tätig seien (ß 204 Satz 1 LAG, Art. 108 Abs. 1 Satz 4 des Grundgesetzes - GG -). Durch die Möglichkeit der Übertragung von Prüfungsaufträgen gemäß § 6 des BRHG sei der LRH noch nicht zur Aufsichtsbehörde des FA in KGA-Sachen geworden. Eine solche Übertragung von Aufgaben auf den LRH würde auch dem GG widersprechen. Art. 114 GG besage, daß die Rechnungslegung des BdF durch einen Rechnungshof, dessen Mitglieder die rechtliche Unabhängigkeit besitzen müssen, geprüft werden müsse. Eine Übertragung der Aufgaben des BRH auf LRHe sei im GG nicht vorgesehen, zumal von Bundes wegen keine Sicherheit dafür bestehe, daß auch die Mitglieder der LRHe rechtliche Unabhängigkeit besäßen. Eine solche Übertragung der Aufgaben des BRH sei deshalb verfassungswidrig. Art. 108 Abs. 1 GG gestatte bei der KGA zwar die Übertragung der Verwaltung an die Landesfinanzbehörden, nicht aber an die LRHe. Im übrigen obliege nach Art. 108 Abs. 1 S. 1 GG die Verwaltung der KGA den Bundesfinanzbehörden. Diese grundsätzliche Rechtslage habe weder durch § 6 BRHG noch durch Vereinbarungen zwischen dem BRH und den LRHen geändert werden können. Abzulehnen sei ferner die vom FA bereits in der Vorinstanz geäußerte Meinung, auch die OFD selbst habe im Streitfall als Aufsichtsbehörde das FA angewiesen, die KGA-Veranlagung nach Maßgabe der Prüfungsfeststellungen zu berichtigen. Die Tätigkeit der OFD sei hier nicht über eine routinemäßige Weiterleitung der Prüfungsfeststellungen des LRH hinausgegangen. Auch aus den Unterlagen des FA ergebe sich nicht, daß die OFD als fehleraufdeckende Behörde im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO aufgetreten sei. Das FA habe im übrigen aber auch keine Fehler begangen, die aufgedeckt und berichtigt werden könnten, denn das FA habe sich bei der Veranlagung an die Anweisung des BdF in Karte 5 zu § 163 der LA-Kartei gehalten. Die Auffassung des III. Senats des BFH, der Schuldnergewinn aus den nachträglich veranlagten Steuern der RM-Zeit müsse der KGA unterworfen werden, sei außerdem unrichtig. Nach § 74 DMBG seien die für die einzelnen Vermögensgegenstände nach den Vorschriften des DMBG in die Eröffnungsbilanz eingestellten Werte auch für die Steuern vom Einkommen und Ertrag zugrunde zu legen. Nach § 75 DMBG seien die für die einzelnen Vermögensgegenstände nach den Vorschriften des DMBG in die Eröffnungsbilanz eingestellten Werte auch für die Steuern vom Vermögen maßgebend. In die RM-Schlußbilanz, und zwar in die handelsrechtliche und in die steuerrechtliche, seien aber die oben erwähnten Steuerschulden der RM-Zeit nicht einzusetzen gewesen, weil sie im Zeitpunkt der Aufstellung dieser Bilanz nicht erkennbar gewesen seien und nach der Rechtsprechung Rückstellungen für die sich aus einer Betriebsprüfung ergebenden Steuerrisiken unzulässig seien, was der BFH auch im Urteil IV 51/62 vom 13. Januar 1966 (BStBl 1966 III S. 189) ausgesprochen habe. Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung hätten in die DMEB keine Rückstellungen für die Steuerschulden der DM-Zeit, geschweige denn in die RM-Schlußbilanz Rückstellungen für Steuerschulden der RM-Zeit eingesetzt zu werden brauchen; sie hätten auch nicht eingesetzt werden dürfen. Wenn nachträglich sich Steuerverbindlichkeiten der RM-Zeit ergeben hätten, so lägen keine unrichtige und berichtigungspflichtige RM-Schlußbilanz und DMEB vor. Es hätten allenfalls Bilanzänderungen durch eine Beschlußfassung in der Hauptversammlung der Revisionsklägerin beschlossen werden können, die gegebenenfalls der Zustimmung des FA bedurft hätten. Zwar habe der III. Senat im Urteil III 196/55 S a.

a. O. jenen Fall zutreffend entschieden, weil es sich dabei um hinterzogene Steuern gehandelt habe, demzufolge eine Bilanzberichtigung notwendig gewesen sei, jedoch habe er darüber hinaus den Standpunkt vertreten, daß Bilanzen, die RM-Steuerschulden nicht enthielten, zwar im Sinne des Körperschaftsteuerrechts nicht falsch seien, wohl aber im Sinne der KGA. Damit sei der BFH der Meinung, daß die für die Berechnung der KGA maßgebende Ertragsteuerbilanz andere Beträge enthalten müsse als die Körperschaftsteuerbilanz. Das widerspreche § 163 Abs. 1 Satz 1 LAG, der als Schuldnergewinn den Unterschied zwischen der steuerlichen RM-Schlußbilanz und der steuerlichen DMEB im Ansatz der betreffenden Verbindlichkeit bezeichne. Die Körperschaftsteuerbilanz sei nach § 74 DMBG identisch mit der handelsrechtlichen DMEB, soweit sie nicht gegen zwingende Vorschriften verstoße. Es sei daher eine Verletzung des geltenden Rechts, wenn der BFH in dem angeführten Urteil den Standpunkt vertrete, daß für die Zwecke der Berechnung der KGA nicht die handelsrechtliche und die mit ihr übereinstimmende körperschaftsteuerrechtliche DMEB, sondern eine besondere KGA-DMEB maßgebend sei. Der Gesetzgeber habe es ausdrücklich vermieden, für jede Steuerart eine besondere Bilanz aufstellen zu lassen, und sei von dem Grundsatz der Einheitlichkeit dieser Bilanzen ausgegangen. Vielmehr sei - abgesehen von gewissen Ausnahmen - die DMEB für alle Steuerarten, die auf den 21. Juni 1948 veranlagt würden, maßgebend; es verstoße auch gegen § 75 DMEB und die dazu ergangenen Richtlinien, wenn für KGA-Zwecke eine besondere DMEB aufgestellt werden sollte. Der BFH sei nicht befugt, das Gesetz entgegen seinem Wortlaut zu verschärfen. Eine solche Verschärfung liege aber vor, wenn der BFH Steuerschulden der RM-Zeit, für die nach handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Grundsätzen im Zeitpunkt der Aufstellung der DMEB keine Rückstellung hätte gemacht zu werden brauchen, nachträglich für Zwecke der KGA-Berechnung in die DMEB einstelle. Die Auffassung des BFH im erwähnten Urteil stehe auch im Widerspruch zu § 47 DMBG, der erschöpfend regele, wann die Eröffnungsbilanz berichtigt werden könne. Darunter gehöre aber nicht der Fall, daß irgendwelche Verbindlichkeiten, deren ziffernmäßige Höhe im Zeitpunkt der Aufstellung der DMEB nicht festgestanden habe, sich nachträglich herausstellten und nunmehr im laufenden DM-Zeitraum passiviert werden müßten. Die Gründe des BFH in dem erwähnten Urteil ständen also, soweit sie über den durchaus richtig entschiedenen Fall hinaus gingen, mit dem DM-Bilanzrecht und dem Lastenausgleichsrecht im Widerspruch, und es bedeute eine Verletzung des § 163 Abs. 1 Satz 1 LAG, wenn das angefochtene Urteil des FG in seiner Entscheidung sich auf diese Gründe glaubte stützen zu sollen. Im übrigen werde auf die Ausführungen in früheren Schriftsätzen verwiesen, wo dargetan sei, daß die Rechtskraftwirkung der Körperschaftsteuer- und Vermögensabgabeveranlagung sich auf die KGA erstrecke; auch müßten die Ausführungen über den Verstoß gegen Treu und Glauben aufrecht erhalten werden. Schließlich seien bei Erlaß des angefochtenen KGA-Bescheides etliche Vierteljahrsraten bereits verjährt gewesen. Insoweit könnten deshalb Ansprüche nicht mehr erhoben werden. Eine Unterbrechung der Verjährung sei nicht eingetreten. Verjährt gewesen seien die ab 1. Juli 1952 bis Ende 1954 nachgeforderten Restratenbeträge. Die Revisionsklägerin hat beantragt, die vom FG errechnete KGA-Schuld um den Schuldnergewinn aus den Körperschaftsteuernachzahlungen 1943, 1944, I/1948 und den Vermögensteuernachzahlungen 1943 bis I/1948 in Höhe von 9/10 der Summe dieser Nachzahlungen herabzusetzen.

Das FA bittet aus den Gründen der Vorentscheidung um Zurückweisung der Revision. Seiner Auffassung nach habe im Streitfall die OFD selbst ebenfalls als Aufsichtsbehörde im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO dem FA die Anweisung zur Fehlerberichtigung erteilt, was sich aus den vom Senat zur Klarstellung des früheren Vorbringens angeforderten Aktenunterlagen betreffend die Prüfungsfeststellungen des LRH und deren Auswertung ergebe. Es hält ferner die Geltendmachung der Verjährung der Nachforderungsraten bis 31. Dezember 1954 nicht für gerechtfertigt, weil die Verjährung durch den ersten, später berichtigten KGA-Veranlagungsbescheid des Jahres 1957 unterbrochen worden sei. Es sei bisher keine Tilgungsrate verjährt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

• I. - Die Rüge, das FA habe mit der Durchführung der Berichtigung der KGA-Veranlagung den § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO verletzt, ist nicht gerechtfertigt.
• 1. Die Begründung, auf § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO könne eine Berichtigung der KGA-Veranlagung nicht gestützt werden, weil die KGA als Steuer vom Vermögen unter das Berichtigungsverbot des 2. Halbsatzes der genannten Vorschrift falle, geht fehl. Der erkennende Senat hat in ständiger Rechtsprechung die Möglichkeit der Berichtigung von Veranlagungsbescheiden über Lastenausgleichsabgaben auf Grund des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO bejaht. Auf die ausführliche Begründung dieser Rechtsansicht in seinem Urteil III 89/64 U vom 15. Oktober 1964 (BStBl 1965 III S. 104 f., Slg. Bd. 81 S. 291) wird verwiesen. In diesem Urteil hat der Senat außerdem dargetan, daß § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO nicht verfassungswidrig ist. Auch die Auslegung, die der Senat dieser Vorschrift hinsichtlich ihrer Anwendbarkeit auf Lastenausgleichsabgaben gegeben hat, ist nicht verfassungswidrig. Das BVerfG hat die vier Verfassungsbeschwerden, zu denen neben den Verfahren 2 BvR 110/63 und 2 BvR 111/63 auch die von der Revisionsklägerin zitierten Verfahren 2 BvR 246/62 und 2 BvR 257/62 gehörten, und die sowohl die Verfassungswidrigkeit des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO als auch die Auslegung dieser Vorschrift durch den erkennenden Senat im Hinblick auf die Lastenausgleichsabgaben (daselbst Vermögensabgabe und KGA) zum Gegenstand hatten, mit einheitlicher Entscheidung vom 3. November 1965 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - Bd. 19 S. 166 ff.) zurückgewiesen und ausgesprochen, daß die Verfassungsbeschwerden unbegründet sind, da § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO mit dem GG vereinbar ist, und daß die Anwendung dieser Vorschrift durch die mit der Verfassungsbeschwerde angefochtenen Urteile des BFH einen Verstoß gegen Verfassungsrecht nicht erkennen läßt. ...

Die Ausführungen der Revisionsklägerin in der mündlichen Verhandlung geben dem Senat keine Veranlassung, von seiner - vom BVerfG bestätigten - Rechtsauffassung in Bezug auf die Berichtigungsmöglichkeit von Bescheiden über Lastenausgleichsabgaben gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO abzugehen.

1. Unbegründet ist auch der Einwand der Revisionsklägerin, § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO könne im Streitfall nicht angewendet werden, weil die Fehleraufdeckung auf einer Nachprüfung durch den LRH beruhe, der LRH aber ebensowenig Aufsichtsbehörde im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO sei, wie der BRH, der LRH insbesondere auch keine Weisungsbefugnis gegenüber den FÄ in Bezug auf die KGA-Veranlagung habe. Bei Prüfung dieser Frage ist die Vorinstanz davon ausgegangen, daß der BRH bzw. der LRH in Wahrnehmung der ihnen übertragenen Prüfungen der Finanzverwaltungsbehörden als Aufsichtsbehörden im Sinne der genannten Vorschrift zu gelten haben. Letzteres steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile III 315/61 U vom 7. Dezember 1962, BStBl 1963 III S. 161, Slg. Bd. 76 S. 443 und II 87/60 U vom 18. Dezember 1963, BStBl 1964 III S. 102, Slg. Bd. 78 S. 256), wurde bereits vom RFH bejaht (vgl. Urteil VI A 1262/33 vom 29. November 1933, RStBl 1933 S. 1308) und entspricht auch der herrschenden Meinung in der Literatur (vgl. hierzu die Zitate im Urteil II 87/60 U a. a. O., sowie Mittenzwei: Die Fehlerberichtigung nach § 222 Abs. 1 Ziff. 3 und 4 AO - Schriftenreihe des Instituts für Steuerrecht der Universität zu Köln - 1964 - S. 6 und 7 sowie die in den Fußnoten 11 und 12 gegebenen zahlreichen Literaturnachweise). Der erkennende Senat hält nach erneuter Prüfung daran fest, daß der BRH bzw. der LRH im Rahmen der von diesen Behörden vorgenommenen Prüfungen bei den Finanzverwaltungsbehörden insoweit Aufsichtsbehörden der Finanzverwaltungsbehörden, insbesondere also der FÄ, im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 und 4 AO sind. Die dem BRH durch § 4 Abs. 1 BRHG übertragene Überwachung der gesamten Haushalts- und Wirtschaftsführung der Bundesorgane und Bundesverwaltungen kann sich nicht nur auf die Ausgabenseite und auf gewisse Posten der Einnahmenseite beschränken, die Haupteinnahmequelle aber, die Steuern, aussparen, sondern erstreckt sich auf sämtliche Posten der Ausgaben- und Einnahmenseite. Denn ebenso wie begrifflich unter die Haushaltsführung auch die Beschaffung der Haushaltsmittel und damit insbesondere die Beschaffung d. h. Festsetzung und Erhebung der Steuern, fällt, gehört zur Überwachung der Haushaltsführung gleichermaßen auch die Überwachung der Festsetzung und Erhebung der Steuern. Wenn nach § 96 Abs. 1 Ziff. 3 der gemäß § 2 BRHG grundsätzlich anzuwendenden RHO die Prüfung der Rechnungen durch den Rechnungshof sich darauf zu erstrecken hat, ob bei der Gewinnung und Erhebung von Einnahmen nach den bestehenden Gesetzen und Vorschriften unter Beachtung der maßgebenden Verwaltungsgrundsätze und unter Beobachtung der gebotenen Wirtschaftlichkeit verfahren worden ist, so bedeutet dies daher den Auftrag und die Befugnis der BRH, die Steuereinnahmen daraufhin nachzuprüfen, ob sie den Gesetzen und sonstigen Bestimmungen oder Verwaltungsanweisungen entsprechend festgesetzt und erhoben worden sind. Der von Dr. Tony Mondorf, Münster in Westfalen, in einem Aufsatz in der Zeitschrift "Der Betrieb" 1965 S. 1531 f., auf den sich die Revisionsklägerin bezieht, vorgeschlagenen Auslegung des § 96 Abs. 1 Ziff. 3 RHO, kann somit nicht gefolgt werden, weil diese weder dem Wortlaut noch dem Sinn und Zweck der Vorschrift gerade auch im Hinblick auf den Zusammenhang mit § 4 Abs. 1 BRHG gerecht wird. Außerdem handelt es sich nicht um die Frage, ob der Gesetzgeber den BRH "auch zur Nachprüfung der bestehenden Gesetze und Vorschriften und nicht nur zur Prüfung der Beachtung der maßgebenden Verwaltungsgrundsätze sowie der Beobachtung der gebotenen Wirtschaftlichkeit hätte ermächtigen wollen" (so Abschn. II drittletzter Absatz des zitierten Aufsatzes), sondern nach dem Wortlaut des § 96 Abs. 1 Ziff. 3 RHO darum, ob bei der Gewinnung und Erhebung von Einnahmen nach den bestehenden Gesetzen und Vorschriften unter Beachtung der maßgebenden Verwaltungsgrundsätze usw. verfahren worden ist. Ob eine Steuer aber den Gesetzen entsprechend festgesetzt worden ist, kann im konkreten Fall nicht anders als anhand der Steuerakten selbst geprüft werden. Damit hat der BRH die Befugnis, anhand der Steuerakten Besteuerungsfälle nachzuprüfen. In welchem Umfang er von dieser Befugnis Gebrauch macht, um seinen Aufgaben gerecht zu werden, ob durch Stichproben oder dadurch, daß die Prüfungsbeamten sich Steuer- oder Abgabefälle bestimmter Art oder von einer bestimmten Höhe ab vorlegen lassen, liegt allein im Ermessen des BRH. Der gesetzliche Auftrag an den BRH, die gesamte Haushaltsführung der Bundesverwaltungen zu überwachen (ß 4 Abs. 1 BRHG), erschöpft sich aber nicht in der bloßen Nachprüfung. sondern beinhaltet darüber hinaus auch die Befugnis, die bei der Nachprüfung aufgedeckter Fehler zu beanstanden, Weisungen zu deren Abstellung zu erteilen und deren Abstellung zu überwachen. Dies ergibt sich aus den nach Maßgabe des § 2 BRHG anzuwendenden Vorschriften der §§ 102 ff., insbesondere der §§ 104 und 105 RHO. Sofern der BRH auf der Grundlage und in Anwendung dieser Vorschriften von seiner Befugnis Gebrauch macht, Weisungen an die Finanzbehörden zur Abstellung von Veranlagungsfehlern zu erteilen und deren Abstellung zu überwachen, ist er insoweit als Aufsichtsbehörde - nicht Dienstaufsichtsbehörde - der Finanzbehörde, also hier des FA, auch im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO anzusehen.
2. Mit zutreffender Begründung hat die Vorinstanz weiter dargetan, daß auch der LRH für das Land X in Wahrnehmung der ihm durch das LRHG erteilten Aufgaben bei der Prüfung von FÄ im Hinblick auf Beanstandungen von Steuerveranlagungen als Aufsichtsbehörde im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO anzusehen ist. Dies folgt aus dem LRHG, wonach die Abschnitte IV und IV a RHO und damit auch die oben unter 2. angeführten Vorschriften der RHO sinngemäß gelten. Das oben zu 2. über den BRH Ausgeführte gilt auch hier.
3. Ohne Rechtsirrtum hat die Vorinstanz ferner dargetan, daß der LRH im Streitfall auch zur Überprüfung der KGA-Veranlagung der Revisionsklägerin befugt gewesen ist. Da der LRH dabei eine Prüfungsaufgabe wahrgenommen hat, die grundsätzlich dem BRH zusteht, bedurfte es insoweit der Übertragung der Aufgaben des BRH auf den LRH. Eine solche Übertragung der Aufgaben ist ausdrücklich in § 6 BRHG vorgesehen. Es ist nicht erkennbar, inwiefern die Übertragung der Prüfungsaufgaben des BRH auf den LRH des Landes X dem GG widersprechen sollte, wie dies die Revisionsklägerin anzunehmen scheint. Der Einwand, es bestünde keine Sicherheit dafür, daß auch die Mitglieder der LRHe, wenn der BRH ihnen seine Aufgaben übertragen würde, die "rechtliche Unabhängigkeit" besäßen, greift im Streitfall allein schon deshalb nicht durch, weil dem LRH des Landes X nach dem LRHG die gleiche unabhängige Stellung eingeräumt ist wie dem BRH nach dem BRHG. Der LRH des Landes X ist eine der Landesregierung gegenüber selbständige, nur dem Gesetz unterworfene oberste Landesbehörde mit einem dem BRH entsprechenden Aufgabenkreis, dessen Präsident und Mitglieder ebenso wie die des BRH unabhängige, nur dem Gesetz unterworfene Beamte sind und die den Schutz richterlicher Unabhängigkeit genießen, wobei die §§ 121 und 122 RHO sinngemäß gelten. Es ist auch nicht ersichtlich, warum die Übertragung von Aufgaben des BRH auf den LRH des Landes X deshalb verfassungswidrig sein sollte, weil eine solche Übertragung im GG nicht ausdrücklich vorgesehen ist. Zutreffend erscheint vielmehr hier der Umkehrschluß, daß eine Übertragung von Aufgaben, weil sie im GG nicht ausdrücklich verboten worden ist, zulässig sein muß, wenn sie ohne Gefährdung der gesetzmäßigen Durchführung der Prüfungsaufgaben erfolgen kann. Aus Art. 108 Abs. 1 Satz 1 GG kann im Streitfall für die Übertragung der Prüfungsaufgaben hinsichtlich der KGA nichts Gegenteiliges gefolgert werden, zumal der Bund in Ausführung der Ermächtigung des Art. 108 Abs. 1 Satz 4 GG die Verwaltung der Lastenausgleichsabgaben den Landesfinanzbehörden als Auftragsverwaltung übertragen hat (ß 204 LAG). Der Vorinstanz ist schließlich auch darin zuzustimmen, daß die gemäß § 6 BRHG notwendige Vereinbarung über die Übertragung von Prüfungsaufgaben in der Entschließung der Arbeitsgemeinschaft der obersten Rechnungsprüfungsbehörden vom Jahre 1953 zu erblicken ist, nach welcher die LRHe für den Fall der Nichtbeteiligung des BRH an der Prüfung der FÄ in Wahrnehmung der Interessen des Bundes die Bundesabgaben mitzuprüfen haben. Daß für eine Vereinbarung gemäß § 6 a. a. O. eine bestimmte Form gewahrt werden müsse, ist aus dieser Vorschrift nicht zu entnehmen. Hat aber der LRH des Landes X in Wahrnehmung der Interessen des Bundes die KGA-Veranlagung der Revisionsklägerin mitgeprüft, die Veranlagung auf Grund der Prüfung beanstandet und um Abstellung der Veranlagungsfehler ersucht, so ist er insoweit und in demselben Maße, wie dies der BRH wäre, wenn er selbst die KGA der Revisionsklägerin geprüft hätte, als Aufsichtsbehörde des FA im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO anzusehen.
4. Der Senat teilt im übrigen die vom FA bereits in der Berufungsinstanz vertretene Rechtsansicht, daß im Streitfall auch die OFD als Aufsichtsbehörde gemäß § 22 Abs. 1 Ziff. 3 AO tätig und die angefochtene Berichtigungsveranlagung auch aus diesem Grund zulässig gewesen ist. Die OFD hat sich, wie aus den zu den Senatsakten gereichten und der Revisionsklägerin bekannt gegebenen ergänzenden Aktenunterlagen des FA über die Prüfung des LRH ersichtlich ist, die Beanstandungen des LRH zu eigen gemacht und auch ihrerseits als Aufsichtsbehörde das FA angewiesen, die KGA-Veranlagung nach Maßgabe der Prüfungsfeststellungen des LRH zu berichtigen. Dies ergibt sich aus der Verfügung der OFD vom Juni 1960. Bei ihr handelt es sich entgegen der Ansicht der Revisionsklägerin keineswegs um eine nur "routinemäßige Weiterleitung der Prüfungsfeststellungen des LRH", was auch aus der den eingereichten Unterlagen zu entnehmenden Behandlung der Prüfungsmitteilung Nr. 192 erkennbar ist. Entscheidend ist im übrigen nicht, aus welchem Anlaß die Aufsichtsbehörde einen Fehler aufdeckt, ob sie also von sich aus bei einer eigenen Geschäftsprüfung einen Fehler aufdeckt, ob sie auf Anregung des FA oder - im Falle des § 22 Abs. 1 Ziff. 4 AO - auf Anregung des Steuerpflichtigen zu einer Fehleraufdeckung kommt oder ob dies - wie im Streitfall - auf Grund einer Prüfungsfeststellung des LRH geschieht. Denn "aufdecken" im Sinne des § 22 Abs. 1 Ziff. 3 und 4 AO ist nicht gleichbedeutend mit "entdecken" (vgl. auch Entscheidung des BFH III 89/64 U vom 15. Oktober 1964, a. a. O. unter IV a. E., sowie die daselbst angeführte Rechtsprechung). Ausschlaggebend ist, daß die OFD zur Feststellung der Unrichtigkeit einer Veranlagung gelangt und deren Berichtigung anordnet. Diese Auffassung wird auch überwiegend in der Literatur vertreten (vgl. Spitaler bei Hübschmann-Hepp-Spitaler: Kommentar zur Reichsabgabenordnung § 222 Anm. 13 c; Mattern-Messmer: Reichsabgabenordnung § 222 Rdz. 1737 - Tipke-Kruse: Reichsabgabenordnung § 222 Anm. 33).
5. • II. - Ungerechtfertigt ist ferner die Auffassung der Revisionsklägerin, § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO könne im Streitfall deshalb nicht angewendet werden, weil das FA bei der Durchführung der KGA-Veranlagung sich an die ursprüngliche Verwaltungsanweisung des BdF gemäß Karte 5 alter Fassung zu § 163 der LA-Kartei, die aber durch Karte 5 zu § 163 der LA-Kartei neuer Fassung als überholt bezeichnet worden ist, gehalten und insoweit bei der Nichterfassung der in Frage stehenden Schuldnergewinne keinen Fehler begangen hätte. Zu dieser Frage hat der erkennende Senat ausdrücklich bereits im Urteil III 315/61 U vom 7. Dezember 1962 (a. a. O.) Stellung genommen, auf dessen Ausführungen verwiesen wird. Der Senat sieht keine Veranlassung, von dieser Auffassung abzugehen. Dasselbe hat auch für die in dem genannten Urteil ferner entschiedene Frage zu gelten, daß das Berichtigungsverbot des § 222 Abs. 2 AO nicht entsprechend für die Fälle gelte, in denen eine Entscheidung des BFH erstmals von einer Verwaltungsübung oder von Verwaltungsanweisungen abweicht.
   • III. - Die Ausführungen der Revisionsklägerin zu der Frage, ob die Schuldnergewinne aus der Umstellung der nachträglich auf Grund der Betriebsprüfung für die RM-Zeit veranlagten Körperschaftsteuern und Vermögensteuern einer Aktiengesellschaft zur KGA heranzuziehen sind, geben dem Senat keine Veranlassung, seine Rechtsauffassung, wie sie erstmals und mit ausführlicher Begründung im Urteil III 196/55 S a. a. O. dargetan und seitdem in ständiger Rechtsprechung beibehalten worden ist, aufzugeben. Wenn die Revisionsklägerin in der mündlichen Verhandlung die Auffassung vertreten hat, der erkennende Senat habe - wie in dem Urteil III 196/55 S - bisher nur über Streitfälle zu entscheiden gehabt, in denen es sich um hinterzogene Steuerschulden dieser Art gehandelt habe, es sei aber vom Senat noch kein Fall entschieden worden, in dem die für KGA-Zwecke zu passivierenden Steuerschulden - wie im Streitfall - nicht hinterzogen worden seien, so ist dies irrig. Über die Frage, ob Körperschaftsteuerschulden, die nicht hinterzogen worden sind, von den Kapitalgesellschaften für KGA-Zwecke in den Vergleichsbilanzen zu passivieren waren, ist in den Jahren 1955 und 1956 von den Finanzgerichten wiederholt entschieden worden; so ist diese Frage z. B. vom FG Münster mit Urteil vom 29. November 1955 - abgedruckt in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 1956 S. 84 Nr. 98/56 - bejaht, von dem FG Rheinland-Pfalz und dem Niedersächsischen FG verneint worden (vgl. EFG 1956 S. 146 Nr. 168/56 und S. 319 Nr. 359/56). Alle drei Urteile sind mit der Rb. angegriffen worden. Der erkennende Senat hat das Urteil des FG Münster mit seiner Entscheidung III 118/56 vom 20. Dezember 1957 bestätigt, dagegen die Urteile des FG Rheinland-Pfalz und des Niedersächsischen FG mit seinen Entscheidungen III 85/56 vom 19. November 1957 und II 289/56 vom 28. Februar 1958 aufgehoben. Diese Urteile des Senats sind zwar nicht veröffentlicht, aus den "EFG-Mitteilungen" in EFG Bd. 1958 sind aber ihre Ergebnisse ersichtlich (vgl. EFG 1958 S. 117 - 157 - zu Nr. 98/56; S. 77 zu Nr. 168/56; S. 265 zu Nr. 359/56), wobei in den beiden letzten Mitteilungen ausdrücklich vermerkt ist, daß der Senat hierbei auf das Urteil III 196/55 S a. a. O. Bezug genommen hat. Die ständige Rechtsprechung des Senats zu dieser Frage war somit auch der Allgemeinheit bekannt. Die Revisionsklägerin verkennt, daß diese Rechtsprechung allein den Grundsätzen der steuerlichen Gerechtigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung für die KGA von Körperschaften entspricht weil nur auf diese Weise verhindert wird, daß die Höhe der KGA von Zufälligkeiten oder von Willkür abhängt, nicht aber von einer für alle zur KGA heranzuziehenden Körperschaften gleichmäßigen Bemessungsgrundlage (vgl. auch Grieger: Deutsche Steuer-Zeitung Ausgabe A - DStZ A - 1958 S. 40). Es kann auch nicht die Rede davon sein, daß für die Zwecke der KGA nicht die handelsrechtliche oder die mit dieser übereinstimmende körperschaftsteuerliche DMEB, sondern eine "besondere KGA-DMEB" maßgebend sein solle, wie die Revisionsklägerin meint, der Rechtsprechung des BFH unterstellen zu können. Entscheidend ist vielmehr, daß nach dem Sinn und Zweck der §§ 163 und 164 LAG alle Währungsgewinne und Währungsverluste des Betriebes zu erfassen sind, sofern der Gesetzgeber nicht ausdrücklich Ausnahmen zugelassen hat. Soweit ertragsteuerliche Regelungen diesem Grundsatz widersprechen, müssen sie bei der KGA zurücktreten. Deshalb steht auch das von der Revisionsklägerin in der mündlichen Verhandlung zitierte Urteil des BFH IV 51/62 vom 13. Januar 1966 a. a. O., das zur Ertragsteuer ergangen ist, der vom erkennenden Senat zur KGA vertretenen Ansicht nicht entgegen. Wenn Steuerschulden nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkte später bilanziert werden dürfen oder - wie bei der Körperschaftsteuer und Vermögensteuer von Körperschaften - in die Ertragsteuerbilanzen wegen des Verbots ihres Abzugs bei der Ertragsteuerermittlung überhaupt nicht eingestellt zu werden brauchen, so können dadurch diese Steuerschulden, die am Währungsstichtag bereits entstanden waren, ihre Eigenschaft als bestehende Betriebsschulden nicht verlieren und für die Zwecke einer gleichmäßigen und gerechten KGA-Berechnung nicht unberücksichtigt bleiben. Unstreitig sind diese Steuerschulden umgestellt worden. Wenn das LAG für die KGA aus der Umstellung von betrieblichen Schuldposten steuerliche Folgerungen zieht, so muß die Tatsache, daß Personensteuern echte Schulden der Körperschaft sind, dazu führen, daß bei Körperschaften, die solche bestehenden Personensteuerschulden - gleichviel aus welchen Gründen - in den steuerlichen Vergleichsbilanzen nicht oder nicht zutreffend passiviert haben, dies für die Zwecke der KGA nachgeholt wird. Dies steht auch nicht im Widerspruch zu § 47 DMBG, denn die notwendige Berichtigung der Vergleichsbilanzen nur für die Zwecke der KGA stellt sich nicht als eine Berichtigung im Sinne des § 47 DMBG dar; gerade diese Vorschrift macht deutlich, daß ertragsteuerliche oder überhaupt das Betriebsergebnis betreffende, aber auch vermögensteuerliche Gesichtspunkte nicht in jedem Fall für die Beurteilung der Rechtslage bei der KGA und für deren Berechnung übernommen werden können. Nach ertragsteuerlichen Gesichtspunkten wird im Gegensatz zur KGA auch nicht an die Relation der RM-Schlußbilanzwerte zu den DMEB-Werten angeknüpft, wenn man von der Wahrung des - mengenmäßigen - Bilanzzusammenhangs absieht; vielmehr wird die RM-Schlußbilanz als normale steuerliche Schlußbilanz und die DMEB als Grundlage für die künftige Ertragsberechnung behandelt; die für die KGA maßgebliche Umstellungsdifferenz ist in ertragsteuerlicher Sicht unbeachtlich.

Es darf ferner nicht übersehen werden, daß eine solche nur für Zwecke der KGA durchgeführte Berichtigung grundsätzlich primär eine Berichtigung der RM-Schlußbilanz und erst sekundär eine Berichtigung der DMEB darstellt. In einer solchen nur für Zwecke der KGA vorzunehmenden Berichtigung der Vergleichsbilanzen ist keine Verschärfung des Gesetzes entgegen seinem Wortlaut zu erblicken, wie die Revisionsklägerin meint, sondern nur eine dem Sinn und Zweck des Gesetzes entsprechende Auslegung. Diese Auslegung kann in dem einen Fall - wie hier - zur Erhöhung der Schuldnergewinne, im anderen Fall - nämlich dann, wenn etwas eine zu hohe Rückstellung gemacht worden ist - zu einer Verminderung der Schuldnergewinne führen; sie kann aber auch - im Falle von Steuererstattungsansprüchen - zu einer Erhöhung der Gläubigerverluste oder zu einer Verminderung der Gläubigerverluste führen. Der Senat hält daran fest, daß sich die KGA nur dann für alle kreditgewinnabgabepflichtigen Körperschaften gerecht ermitteln läßt, wenn die wahren Schulden und die wahren Forderungen ermittelt und für die Berechnung der KGA in die Vergleichsbilanzen eingestellt werden. Wie der BFH wiederholt ausgesprochen hat, ist es ein Gebot der Rechtssicherheit (Rechtsstabilität), daß ein oberes Bundesgericht von einer langjährigen festen Rechtsprechung nicht abgeht, wenn nicht schwerwiegende neue Gründe dafür sprechen. Diesen Grundsatz hat auch der Große Senat des BFH in der Entscheidung Gr.S. 1/63 S vom 13. November 1963 (BStBl 1964 III S. 124 ff., Slg. Bd. 78 S. 315) ausdrücklich anerkannt (vgl. ferner Urteile VI 331/62 S vom 29. November 1963, BStBl 1964 III S. 433 f., Slg. Bd. 79 S. 550; VI 346/62 U vom 3. Juli 1964, BStBl 1964 III S. 548 ff., Slg. Bd. 80 S. 202; VI 177/62 U vom 28. August 1964, BStBl 1964 III S. 578 f., Slg. Bd. 80 S. 288). Solche schwerwiegenden neuen Gründe sind von der Revisionsklägerin nicht vorgebracht worden, ihre Rechtsausführungen befassen sich vielmehr im wesentlichen mit Gesichtspunkten, die dem Senat bereits vor Erlaß des Grundsatzurteils III 196/55 S a. a. O. vorgetragen oder in den verschiedenen voneinander stark abweichenden Urteilen der FGe zum Ausdruck gebracht waren. Den Ausführungen der Vorinstanz, auch soweit sie sich mit dem Verhältnis der von der Revisionsklägerin angeführten §§ 74 und 75 DMBG zur KGA befassen, ist daher zuzustimmen.

• IV. - Einen Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben vermag der Senat nicht anzuerkennen. Die Vorinstanz hat mit zutreffenden Ausführungen einen Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben verneint; ergänzend wird hierzu noch auf das Urteil des erkennenden Senats III 29/64 U vom 13. August 1964 (BStBl 1964 III S. 586 a. E., Slg. Bd. 80 S. 312) verwiesen. Den Ausführungen der Vorinstanz ist ferner insbesondere darin zuzustimmen, daß ein solcher Verstoß auch nicht im Zusammenhang mit der von der Revisionsklägerin geltend gemachten Auskunftserteilung durch einen Referenten des Landesfinanzministeriums erblickt werden kann. Der Vorinstanz ist schließlich auch insoweit beizupflichten, als sie eine "Erstreckung der Rechtskraftwirkung der Körperschaftsteuer- und der Vermögenabgabeveranlagung auf die Kreditgewinnabgabe" abgelehnt hat. Daß andererseits die Erhöhung der KGA im anhängigen Verfahren zu einer entsprechenden Verminderung der Vermögensabgabeveranlagung der Revisionsklägerin zu führen hat, und zwar von Amts wegen, ergibt sich aus § 210 Nr. 2 LAG und § 38 der Zehnten Durchführungsverordnung über Ausgleichsabgaben nach dem Lastenausgleichsgesetz (Hinweis auf Urteil III 457/59 vom 12. Oktober 1962, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963 S. 421 f.).
• V. - Eine Verjährung der KGA-Vierteljahresbeträge für die Zeit vom 1. Juli 1952 bis 31. Dezember 1954, auf die sich die Revisionsklägerin berufen hat, ist nicht eingetreten. Der Eintritt der Verjährung ist in jedem Stadium eines Verfahrens von Amts wegen zu beachten, weil die Verjährung im Abgabenrecht einen Erlöschensgrund darstellt; sie ist daher auch im anhängigen Verfahren zu prüfen. Die Vorschriften der AO über die Verjährung sind durch das am 1. Januar 1966 in Kraft getretene Gesetz zur Änderung der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze - AOÄG - vom 15. September 1965 (BGBl 1965 I S. 1356) wesentlich geändert worden. Die neuen Vorschriften sind jedoch gemäß Art. 5 Abs. 1 AOÄG grundsätzlich erstmals auf Abgabenansprüche anzuwenden, die mit Ablauf des Kalenderjahres 1965 oder später entstehen. Für die bereits früher entstandenen Ansprüche verbleibt es bei der bisherigen gesetzlichen Regelung (Art. 5 Abs. 2 und 3 a. a. O.). Wirksam bleiben hiernach auch frühere Unterbrechungshandlungen. Zutreffend hat das FA darauf hingewiesen, daß eine Verjährung in Streitfall nicht eingetreten sein kann, weil die Verjährung wiederholt unterbrochen worden ist, und zwar erstmals durch den vorläufigen Veranlagungsbescheid. Wie der erkennende Senat im Urteil III 355/61 U vom 26. Juni 1964 (BStBl 1964 III S. 512 f. (513 unter II), Slg. Bd. 80 S. 108) ausgesprochen hat, gilt die Rechtsprechung des BFH darüber, daß ein Steuerbescheid die Verjährung in vollem Umfang unterbricht, auch für die KGA, denn auch hier handelt es sich um die Festsetzung einer einzigen Abgabeschuld. Daß eine Unterbrechung der Verjährung nur dann eintrete, wenn eine bestimmte Zins- und Tilgungsleistung vom FA angefordert werde, wie die Revisionsklägerin meint, findet im Gesetz keine Stütze. Die Verjährung ist durch die Unterbrechungshandlungen, insbesondere durch die verschiedenen Abgabebescheide, in der vollen Höhe des Abgabenanspruchs und gemäß § 203 Abs. 3 LAG damit auch in der vollen Höhe der gesetzlich geschuldeten KGA-Vierteljahresbeträge unterbrochen worden, so daß die Nachforderung der KGA-Raten in vollem Umfang zu Recht besteht.

Fundstellen

Haufe-Index 425760

BFHE 1966, 488

BFHE 86, 488