Leitsatz (amtlich)
Eine rechtsirrtümlich verfügte Freistellung von der Kraftfahrzeugsteuer kann nach § 12 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alternative KraftStG 1979 auch durch eine rückwirkende Neufestsetzung geändert werden.
Orientierungssatz
1. Bei der Auslegung einer Vorschrift kommt der Entstehungsgeschichte grundsätzlich nur insoweit Bedeutung zu, als sie die Richtigkeit der sich aus dem Wortlaut und Sinnzusammenhang der Vorschrift ergebenden Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die mittels dieser --objektiven-- Kriterien nicht ausgeräumt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 5.5.1982 VII R 96/78).
2. Die Auslegung einer Norm entgegen dem Wortlaut kommt nur dann in Betracht, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (vgl. BFH-Rechtsprechung).
3. Die Inanspruchnahme eines Steuerpflichtigen durch einen Nachforderungsbescheid verstößt gegen Treu und Glauben, wenn sie in Widerspruch steht zu einem vorangegangenen nachhaltigen Verhalten oder einer nachdrücklichen Willensäußerung der Verwaltung --Vertrauenstatbestand-- und wenn der Steuerpflichtige deswegen auf ein entsprechendes künftiges Verhalten berechtigterweise vertraut und sich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs eingerichtet hat --Vertrauensfolge-- (vgl. BFH-Rechtsprechung).
4. Das Halten eines Fahrzeugs, das ausschließlich verwendet wird zur Beförderung von Altglas, das in Sammelbehältern gesammelt und als Rohstoff an Glashütten veräußert wird, ist dann nicht von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, wenn die Einsammlungsgenehmigung und Beförderungsgenehmigung nach § 12 AbfG nicht erteilt ist.
Normenkette
KraftStG 1979 § 12 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2, § 3 Nr. 4 Abs. 1 Buchst. b; AO 1977 § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d; KraftStG 1979 § 3 Nr. 4 Abs. 2
Verfahrensgang
FG Münster (Entscheidung vom 19.08.1982; Aktenzeichen VIII 3204/81 Kfz) |
Tatbestand
I. Der Kläger betreibt eine Altglassammlung. Er hat dazu in mehreren Orten Behälter (Container) aufgestellt, in die nicht mehr benötigte leere Glasflaschen gebracht werden. Die gefüllten Behälter werden von dem Kläger durch leere ersetzt und von ihm mit eigenen Kraftfahrzeugen in seinen Betrieb befördert. Dort wird das Glas von Papier und Metallteilen befreit. Danach wird es zur Wiederverwendung an Glashütten geliefert.
Auf Antrag des Klägers stellte das Finanzamt --FA-- durch Bescheid vom 3.Januar 1980 das Halten des am 1.August 1972 zum Verkehr auf öffentlichen Straßen zugelassenen Kraftfahrzeugs des Klägers --eines 2achsigen Anhängers im Gesamtgewicht von 16 000 kg, der zu den zur Beförderung der Behälter mit Altglas bestimmten Fahrzeugen gehört-- von der Kraftfahrzeugsteuer ab 1.Juni 1979 frei, und zwar ohne eine Einsammlungs- oder Beförderungsgenehmigung nach dem Abfallbeseitigungsgesetz (AbfG) zu verlangen, die es in Übereinstimmung mit dem Kläger zunächst nicht für erforderlich hielt. Nachdem dem Kläger die Genehmigung, die das FA später --im November 1980-- für die Steuerbefreiung gefordert hatte, von der zuständigen Verwaltungsbehörde versagt und der dagegen erhobene Widerspruch zurückgewiesen worden war, setzte das FA durch Bescheid vom 28.April 1981 rückwirkend ab 1.Juni 1979 Kraftfahrzeugsteuer in Höhe von jährlich 3 407 DM fest.
Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gegen diesen Bescheid gab das Finanzgericht (FG) durch sein in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 81 veröffentlichtes Urteil insoweit statt, als das FA die Steuer für die Vergangenheit --Zeitraum vom 1.Juni 1979 bis 30.April 1981-- nacherhoben hatte; im übrigen wurde die Klage abgewiesen.
Mit seiner Revision gegen dieses Urteil wendet sich der Kläger gegen die Auffassung des FG, der Anhänger werde nicht zur Abfallbeseitigung im Sinne des AbfG verwendet. Entscheidend für die Frage, ob es sich bei dem Altglas um Abfall handele, sei nur, ob sich der ursprüngliche Besitzer der Sache entledigen wolle. Diese Voraussetzung sei gegeben. Das Glas behalte die Eigenschaft als Abfall jedenfalls bis zur Entfernung von Metallteilen und Papier. Glasflaschen gehörten zum Hausmüll. Unerheblich sei das Motiv, das Glas aufzubereiten und es dann weiterzuveräußern.
Das FA, das nach Abgabe der Revisionsbegründung des Klägers im Anschluß an dessen Rechtsmittel Revision eingelegt hat, führt aus, § 12 Abs.2 Nr.2 KraftStG 1979 lasse eine Änderung von Kraftfahrzeugsteuer-Bescheiden auch für die Vergangenheit zu. Eine rückwirkende Nachforderung sei somit zulässig.
Entscheidungsgründe
II. 1. Die Revision ist nicht begründet.
Dem Kläger steht die begehrte Kraftfahrzeugsteuer-Befreiung jedenfalls deshalb nicht zu, weil die Einsammlungs- oder Beförderungsgenehmigung nach § 12 AbfG in der Fassung der Bekanntmachung vom 5.Januar 1977 (BGBl I 1977, 42) nicht erteilt ist.
Diese Genehmigung ist eine der Voraussetzungen der Kraftfahrzeugsteuer-Befreiung des Haltens von Fahrzeugen, die --ausschließlich-- zur Abfallbeseitigung verwendet werden (§ 3 Nr.4 Abs.1 Buchst. b, Abs.2 Satz 2 KraftStG 1979). Sie entfällt nur bei Fahrzeugen, die für eine Gebietskörperschaft, einen Gemeinde- oder Zweckverband zugelassen sind, sowie dann, wenn es sich um die Beseitigung der in § 1 Abs.3 Nr.1 AbfG aufgeführten Stoffe handelt, soweit die maßgebenden Vorschriften eine besondere Genehmigung nicht vorsehen (§ 3 Nr.4 Abs.2 Satz 3 KraftStG 1979). Eine Ausnahme dieser Art liegt im Streitfalle nicht vor. Die Genehmigung, die für die Steuerbefreiung im Streitfalle erforderlich wäre, ist dem Kläger rechtskräftig versagt worden, und zwar mit der Begründung, Altglas, das in Sammelbehältern gesammelt und als Rohstoff an Glashütten veräußert wird, sei nicht --mehr-- Abfall im Sinne von § 1 Abs.1 AbfG (vgl. Beschluß des Bundesverwaltungsgerichts vom 18.März 1983 7 B 22.83, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 451.22 AbfG Nr.13).
Der Senat braucht nicht selbst zu entscheiden, ob --was die Steuerbefreiung weiter voraussetzt-- das Fahrzeug des Klägers ausschließlich zur Abfallbeseitigung verwendet wird. Selbst wenn dies anzunehmen wäre, wäre der Befreiungstatbestand, der auch eine Genehmigung nach § 12 AbfG voraussetzt, nicht erfüllt.
2. Die --unselbständige-- Anschlußrevision des FA ist zulässig, insbesondere fristgerecht innerhalb eines Monats nach Zustellung der Revisionsbegründung (vgl. Zwischenurteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8.April 1981 II R 4/78, BFHE 133, 155 f., BStBl II 1981, 534 f.) eingelegt. Sie bezieht sich auch auf den Gegenstand der (Haupt-)Revision, nämlich auf die Frage, ob dem Kläger entgegen dem angegriffenen Kraftfahrzeugsteuer-Bescheid, der unbefristet in die Zukunft wirkt, für das Halten des Anhängers Steuerbefreiung zusteht, nicht dagegen auf einen anderen als den mit der Hauptrevision zur Beurteilung gestellten Steuerfall (vgl. auch BFHE 133, 155, 157 f., BStBl II 1981, 534).
Die Anschlußrevision ist begründet, weil entgegen der Auffassung der Vorinstanz davon auszugehen ist, daß die angefochtene Steuerfestsetzung, unter Änderung einer rechtsirrtümlich ausgesprochenen Befreiung, rückwirkend --innerhalb der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs.2 Nr.2 der Abgabenordnung --AO 1977--)-- ergehen durfte. Das ergibt sich aus § 12 Abs.2 Nr.2 KraftStG 1979, der eine Neufestsetzung der Kraftfahrzeugsteuer unter anderem für den Fall vorschreibt ("ist neu festzusetzen"), daß nachträglich festgestellt wird, daß die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nicht vorgelegen haben oder nicht vorliegen.
Der Anwendung dieser Vorschrift steht, wie das FG zutreffend erkannt hat, eine Änderungssperre nach der AO 1977 nicht entgegen (vgl. § 172 Abs.1 Nr.2 Buchst. d AO 1977). Die Voraussetzungen von § 12 Abs.2 Nr.2 KraftStG 1979 sind im Streitfalle gegeben. Eine Neufestsetzung im Sinne dieser Vorschrift liegt auch vor, wenn der --wie der Kraftfahrzeugsteuerbescheid unbefristete-- Kraftfahrzeugsteuer-Freistellungsbescheid (vgl. § 155 Abs.1 Satz 3 AO 1977) geändert und ein Steuerbescheid erlassen wird. Eine Steuerbefreiung für das Halten des streitbefangenen Fahrzeugs nach § 3 Nr.4 Abs.1 Buchst. b KraftStG 1979 kam von Anfang an jedenfalls deshalb nicht in Betracht, weil die erforderliche Genehmigung nach dem AbfG nicht erteilt war.
a) Die Neufestsetzung nach § 12 Abs.2 Nr.2, 2.Alternative KraftStG 1979 ist nicht nur, wie nach dem Wortlaut der Vorschrift angenommen werden könnte (wenn "festgestellt" wird), zulässig, wenn nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, sondern auch dann, wenn die Steuerfestsetzung oder Freistellung auf einem Rechtsirrtum beruhte (ebenso Egly/Mößlang, Kraftfahrzeugsteuer-Kommentar, 3.Aufl. 1981, Abschn.61, a = S.324; vgl. auch Urteil des FG München vom 22.September 1983 X 192/81 Kraft, EFG 1984, 254). Hiervon geht auch das angefochtene Urteil unter Berücksichtigung der Entstehung der Vorschrift aus. Anlaß für die Regelung in § 12 Abs.2 KraftStG 1979 war, wie sich aus der Amtlichen Begründung zum Entwurf des Gesetzes zur Änderung des KraftStG vom 22.Dezember 1978 (BGBl I 1978, 2063) ergibt (zu Art.1 Nr.11; BTDrucks 8/1679 S.21), die Rechtsprechung des BFH, u.a. zur Frage, auf welche Rechtsnorm unter der Geltung des KraftStG 1972 und der Reichsabgabenordnung (AO) die Änderung rechtsirrtümlich erteilter Kraftfahrzeugsteuer-Freistellungen gestützt werden konnte (Urteil vom 28.Januar 1976 II R 98/74, BFHE 118, 246, 249, BStBl II 1976, 390, 392). Der BFH hatte hierzu ausgeführt, die Befugnis zu einer solchen Änderung --mit Wirkung für die Zukunft-- lasse sich lediglich auf eine Norm des ungeschriebenen, durch Ausfüllung einer Gesetzeslücke gefundenen Rechts stützen; eine "Antwort des Normgebers" sei zu erwarten gewesen. § 12 Abs.2 KraftStG 1979 ist zur Ausfüllung dieser früher bestehenden Lücke bestimmt und nunmehr die Rechtsgrundlage für die Änderung von rechtsirrtümlich ergangenen Kraftfahrzeugsteuer-Freistellungsbescheiden. Gerade für derartige Korrekturen hat die Vorschrift Bedeutung, weil sich die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel --wie das FG zutreffend hervorhebt-- auch auf das allgemeine Abgabenrecht (§ 173 AO 1977; früher § 222 AO) hätte stützen lassen.
b) Die Neufestsetzung darf, auch zur Berichtigung einer rechtsfehlerhaften Freistellung, innerhalb der Festsetzungsfrist rückwirkend erfolgen (ebenso Egly/Mößlang, a.a.O., S.323 f.; vgl. auch Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer-Kommentar, 1984, § 12 Erl.1; ferner Einführungs-Ländererlaß zum KraftStG in der Neufassung vom 1.Februar 1979 --zu § 12 Abs.1 bis 3 KraftStG 1979--, BStBl I 1979, 463, 468).
Dem FG, das eine abweichende Ansicht vertritt, ist allerdings zuzugeben, daß die Entstehungsgeschichte der Vorschrift --§ 12 Abs.2 KraftStG 1979-- nur begründet, daß eine Neufestsetzung mit Wirkung für die Zukunft auf einwandfreier gesetzlicher Grundlage ermöglicht werden sollte. Daraus folgt indessen nicht, daß die Vorschrift in dem vom FG angenommenen einschränkenden Sinne ausgelegt werden müßte. Der Wortlaut von § 12 Abs.2 Nr.2 KraftStG 1979 spricht für die Auffassung des Senats, daß eine Neufestsetzung zur Beseitigung von Rechtsfehlern auch für die Vergangenheit möglich und geboten ist. Die Vorschrift gebietet eine Neufestsetzung bei nachträglicher Feststellung, daß die Voraussetzungen einer Steuervergünstigung nicht vorgelegen haben oder nicht vorliegen. Sowohl aus der vom Gesetz gewählten Perfekt-Form (nicht vorgelegen haben) als auch aus dem Nebeneinander von Perfekt- und Präsens-Form (nicht vorliegen) muß, worauf bereits das FG München (EFG 1984, 254) zutreffend hingewiesen hat, entnommen werden, daß sich die nachträgliche Feststellung kraftfahrzeugsteuerrechtlich auch für die Vergangenheit auswirken kann. Denn wenn eine Neufestsetzung ausschließlich für die Zukunft erfolgen dürfte, hätte die Verwendung nur der Präsens-Form ausgereicht, um auch den Fall abzudecken, daß die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben und weiterhin nicht vorliegen. Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift spricht zwar nicht für, aber auch keineswegs gegen diese Auslegung: die Amtliche Begründung hebt, wie dargelegt, nur auf den Anlaß der Neuregelung ab, der darin bestand, das früher durch Lückenfüllung gewonnene Ergebnis auf eine klare Norm des geschriebenen Rechts zu stützen. Im übrigen kommt der Entstehungsgeschichte grundsätzlich nur insoweit Bedeutung zu, als sie die Richtigkeit der sich aus dem Wortlaut und Sinnzusammenhang einer Vorschrift ergebenden Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die mittels dieser --objektiven-- Kriterien nicht ausgeräumt werden können (vgl. Urteil des Senats vom 5.Mai 1982 VII R 96/78, BFHE 136, 319, 326, mit Rechtsprechungsnachweisen). Eine Auslegung entgegen dem klaren Wortlaut des Gesetzes käme bei Fehlen eines die wörtliche Auslegung bestätigenden Willens des Gesetzgebers nur in Betracht, wenn eine sinnvolle Anwendung des Gesetzes die Abweichung erforderte, die wortgetreue Auslegung also zu einem sinnwidrigen Ergebnis führte, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (vgl. BFHE 136, 319, 330; siehe auch BFH-Urteile vom 22.Oktober 1980 II R 104/79, BFHE 131, 538 f., BStBl II 1981, 73 f., und vom 2.August 1983 VIII R 190/80, BFHE 139, 123, 127, BStBl II 1984, 4, 6). Ein solcher Ausnahmefall liegt hier nicht vor. Insoweit genügt der Hinweis, daß ein rechtliches Ergebnis nicht sinnwidrig sein kann, das durch früheres Abgabenrecht --§ 223 AO, solange diese Vorschrift auf Kraftfahrzeugsteuer-Nachforderungen angewendet wurde (hierzu näher Egly/Mößlang, a.a.O., S.325)-- abgedeckt war. Daß es nicht mit den Berichtigungsvorschriften des geltenden allgemeinen Abgabenrechts (vgl. § 173 AO 1977) übereinstimmt, vermag Zweifel an seinem Sinn nicht zu rechtfertigen. Denn die Vorschrift über Kraftfahrzeugsteuer-Neufestsetzung steht neben den Rechtsnormen der AO 1977 über die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden, durch die sie nicht berührt wird (§ 172 Abs.1 Nr.2 Buchst. d AO 1977).
Schließlich können Bedenken gegen die Auffassung des Senats auch nicht daraus hergeleitet werden, daß eine "nachträgliche" Feststellung --Voraussetzung einer Kraftfahrzeugsteuer-Neufestsetzung nach § 12 Abs.2 Nr.2, 2.Alternative KraftStG 1979-- nicht gegeben sei, wenn der Finanzbehörde bei Gewährung der Steuervergünstigung alle in Betracht kommenden Tatsachen bekannt gewesen seien (vgl. aber insoweit FG München in EFG 1984, 254, 255). Denn wenn eine rückwirkende Kraftfahrzeugsteuer-Neufestsetzung unter Änderung einer rechtsirrtümlich ergangenen Freistellung möglich und --grundsätzlich-- geboten ist, so kann in einem solchen Falle die nachträgliche Feststellung nur in der nachträglichen Erkenntnis der Rechtswidrigkeit der verfügten Freistellung liegen.
c) Anhaltspunkte, die die Annahme begründen könnten, daß die Nachforderung gegen Treu und Glauben verstoße und aus diesem Grunde rechtswidrig sei, sind nicht erkennbar.
Nach ständiger Rechtsprechung des Senats verstößt die Inanspruchnahme eines Steuerpflichtigen durch einen Nachforderungsbescheid gegen Treu und Glauben, wenn sie in Widerspruch steht zu einem vorangegangenen nachhaltigen Verhalten oder einer nachdrücklichen Willensäußerung der Verwaltung --Vertrauenstatbestand-- und wenn der Steuerpflichtige deswegen auf ein entsprechendes künftiges Verhalten berechtigterweise vertraut und sich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs eingerichtet hat --Vertrauensfolge-- (vgl. Urteil des Senats vom 9.März 1982 VII R 16/80, BFHE 135, 561; ferner BFH-Urteil vom 7.Juni 1984 IV R 180/81, BFHE 141, 451, 453, BStBl II 1984, 780, 781). Es kann dahingestellt bleiben, ob im Streitfalle, in dem das FA aus nicht erfindlichem Grunde trotz Nichtvorliegens der erforderlichen Genehmigung vorbehaltlos die Freistellung ausgesprochen, 11 Monate später die Genehmigung angefordert und den Freistellungsbescheid erst geändert hat, nachdem der Widerspruch des Klägers gegen die Versagung der Genehmigung durch die zuständige Verwaltungsbehörde zurückgewiesen worden war, ein Vertrauenstatbestand angenommen werden könnte. Jedenfalls ist weder vorgetragen worden noch ersichtlich, daß der Kläger in berechtigtem Vertrauen auf die Freistellung Dispositionen getroffen und sich somit auf das Fortbestehen der Steuerbefreiung eingerichtet hätte.
Fundstellen
Haufe-Index 60767 |
BStBl II 1985, 716 |
BFHE 144, 465 |
BFHE 1986, 465 |
BB 1986, 2338-2338 (S) |
DB 1986, 2659-2659 (ST) |
DStR 1986, 131-131 (S) |
HFR 1986, 23-24 (ST) |