Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Die Aufwendungen für das Doktorexamen sind bei dem Doktoranden weder als Werbungskosten noch als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähig.
Normenkette
EStG §§ 9, 12 Nr. 1
Tatbestand
Der Beschwerdeführer (Bf.) hat im Jahre 1951 die Diplomprüfung für Betriebswirte abgelegt und bereits zu dieser Zeit die Absicht gehabt, die Hochschullehrerlaufbahn einzuschlagen. Er ist zunächst in dem Betrieb seines Vaters tätig gewesen. Nachdem er Mitte 1953 sein Doktorexamen bestanden hatte, ist er am 1. Oktober 1953 als wissenschaftlicher Assistent bei einer Universität eingestellt worden. Er hat im Jahre 1953 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gehabt (vom 1. Januar bis 30. September aus dem Betrieb seines Vaters, vom 1. Oktober bis 31. Dezember von der Universität).
Den Antrag des Bf., seine Aufwendungen für das Doktorexamen als Werbungskosten oder als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, lehnte das Finanzamt ab. Die hiergegen eingelegte Berufung behandelte das Finanzamt als Einspruch, den es als unbegründet zurückwies.
Die Berufung blieb erfolglos. Wie das Finanzamt, so sah auch die Vorinstanz in dem Aufwand für das Doktorexamen nichtabzugsfähige Ausbildungskosten. Eine außergewöhnliche Belastung hielt es für nicht gegeben, weil die Zwangsläufigkeit fehle. Dem im Berufungsverfahren gestellten Antrag, dem Land die Kosten des Einspruchsverfahrens aufzuerlegen, gab die Vorinstanz nicht statt, weil es dem pflichtgemäßen Ermessen des Vorstehers des Finanzamts überlassen sei, ob er einer Sprungberufung zustimme, und weil er im Streitfall in der Versagung der Zustimmung keine Ermessensverletzung liege.
Mit seiner wegen der grundsätzlichen Bedeutung des Falles zugelassenen Rechtsbeschwerde (Rb.) wehrt sich der Bf. gegen die Nichtanerkennung des Aufwands als Werbungskosten oder außergewöhnliche Belastung. Er wiederholt den Antrag, dem Land die Kosten des Einspruchsverfahrens aufzuerlegen. Er trägt vor: Die Promotion sei zwingende Voraussetzung für die Habilitation. Für die Bestellung zum wissenschaftlichen Assistenten sei die Promotion ebenfalls erforderlich. Wenn auch nicht promovierte Bewerber beauftragt werden könnten, so müßten diese doch innerhalb einer bestimmten Frist promovieren. Daß seine Promotion vor der Bestellung zum wissenschaftlichen Assistenten liege, schließe den Zusammenhang mit den aus dieser Tätigkeit anfallenden Einnahmen nicht aus, zumal es sich um dasselbe Jahr handele. Wollte man den Zusammenhang zwischen seinem Promotionsaufwand und seinen Einkünften als wissenschaftlicher Assistent verneinen, so bliebe immer noch der Zusammenhang zwischen dem Promotionsaufwand und seinen Einkünften aus der Tätigkeit in dem Betrieb seines Vaters zu beachten. Es sei anerkannt, daß Aufwendungen für die Meisterprüfung, das Wirtschaftsprüferexamen oder die Eignungsprüfung für den höheren Verwaltungsdienst dort, wo schon Einkünfte aus einer entsprechenden Tätigkeit vorlägen, keine Ausbildungskosten, sondern Fortbildungskosten und also abzugsfähig seien. Die Kosten der Promotion könnten auch zu ihrem überwiegenden Teil schon deswegen nicht als Aufwendungen für die Erlangung der "für den Lebenskampf notwendigen Kenntnisse und Fertigkeiten" angesehen werden, weil sie, abgesehen von etwa 150 DM für Studiengebühren und Buchanschaffungen - für das Examen selbst aufgewendet seien, das keinerlei Kenntnisse vermittle, sondern dem formellen Nachweis der "erlangten" Kenntnisse und Fertigkeiten diene. Sollte man trotz alledem zur Ablehnung der Abzugsfähigkeit als Werbungskosten kommen, sei doch die außergewöhnliche Belastung zu bejahen. Käme es, wie es die Vorinstanz annehme, tatsächlich darauf an, daß nur die "außerhalb der Erwartung und des Einflusses eines Steuerpflichtigen" liegenden Gründe maßgebend seien, dann wäre es ungerechtfertigt, die Unterhaltsrente, die der schuldig geschiedene Ehemann zu zahlen habe, als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen. Im übrigen könne man, wenn man bei dem Vater, der die Promotionskosten seines Sohnes zahle, eine außergewöhnliche Belastung annehme, diese dort nicht versagen, wo der Steuerpflichtige selbst um seiner Berufswahl willen zu einem derartigen Aufwand aus tatsächlichen Gründen gezwungen sei. Die Kosten des Einspruchsverfahrens könnten ihm auf keinen Fall auferlegt werden, weil durch die Einspruchsentscheidung das Verfahren nicht gefördert worden sei.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist unbegründet.
Das angefochtene Urteil hat zutreffend ausgeführt, daß die Kosten der Promotion nach ständiger Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zu den Kosten der Lebenshaltung gehören. Der Bundesfinanzhof hat sich in dieser Rechtsprechung in seiner Entscheidung IV 28/52 U vom 6. März 1952 (Slg. Bd. 56 S. 730, Bundessteuerblatt - BStBl - 1952 III S. 280) angeschlossen. Der erkennende Senat sieht keinen Anlaß, von dieser Rechtsprechung abzuweichen. Wie bereits in der Entscheidung vom 6. März 1952 ausgeführt, ändert die Tatsache, daß der Doktortitel im wirtschaftlichen Leben Vorteile für seinen Träger bilden kann, nichts daran, daß die Kosten für die Erlangung des Doktortitels zu den Kosten der Lebenshaltung gehören. Jede Steigerung der Ausbildung führt normalerweise zu wirtschaftlichen Vorteilen. Dies schließt aber den Zusammenhang mit der Lebenshaltung nicht aus (vgl. § 12 Ziff. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).
Die Unterscheidung zwischen Ausbildungskosten und Fortbildungskosten in Grenzfällen ist schwierig. Schwierig ist insbesondere die Frage, ob Fortbildungskosten vorliegen, wenn ein bereits beruflich tätiger Steuerpflichtiger Kosten für die Erweiterung seiner beruflichen Kenntnisse aufwendet, diese Erweiterung aber nicht nur für die weitere Ausübung seines Berufs benutzt, sondern zu einer änderung seiner bisherigen Tätigkeit oder Stellung verwendet. Nach der Rechtsprechung ist in solchen Fällen unterschieden worden, ob es sich um einen Berufswechsel handelt oder nur ein Vorwärtskommen ohne Wechsel der bisherigen Tätigkeit vorliegt. In dem ersten Fall - man denke an einen Volksschullehrer, der Musik studiert, um dann Musiker zu werden - ist die Abzugsfähigkeit der Kosten verneint worden, weil nur Ausbildungskosten vorlägen; in dem zweiten Fall - man denke an den Gesellen, der Kurse besucht, um dann die Meisterprüfung abzulegen - ist die Abzugsfähigkeit der Kosten bejaht worden (vgl. Hartz-Over, Lohnsteuer, Stichwort: Ausbildungskosten). Auch hier ergeben sich aber Grenzfälle, wenn es um die Entscheidung geht, ob ein Berufswechsel gegeben ist oder nicht.
Um der Gleichmäßigkeit der Besteuerung willen wird man für die Fälle, in denen Abgrenzungsfragen solcher Art auftauchen, in denen also Kosten aufgewendet werden, die neben der Fortbildung auf dem Gebiet der bereits ausgeübten Tätigkeit auch der Möglichkeit der änderung der Stellung dienen, auf die üblichkeit abstellen müssen. Die üblichkeit spielt für die Abgrenzung von Aufwendungen für die Lebenshaltung zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten eine entscheidende Rolle (vgl. das Urteil des Bundesfinanzhofs VI 39/56 U vom 5. Juli 1957, BStBl 1957 III S. 328). Nimmt man als Beispiel die Kosten des juristischen Studiums, so wäre es unverständlich, warum diese beim Vater, der das Studium seines Sohnes, oder bei dem Studenten, der sein Studium aus den Erträgen einer nicht einschlägigen Tätigkeit oder seines Vermögens bezahlt, anders behandelt werden sollten als bei einem Studenten, der sein Studium aus den Erträgen einer einschlägigen Tätigkeit bezahlt. Würde man im letzten Fall die Abzugsfähigkeit bejahen, in den ersten Fällen aber, was nach der Regelung des EStG nicht anders geschehen kann, verneinen, so würde das, weil in allen diesen Fällen im Grunde Ausbildung gegeben ist, zu einer Ungleichmäßigkeit der Behandlung führen, die insbesondere dort in die Augen fällt, wo es sich um zwei Werkstudenten handelt, von denen der eine eine einschlägige, der andere aber eine nichteinschlägige Tätigkeit ausübt. Die Abzugsfähigkeit der Studienkosten würde dann von dem mehr oder weniger zufälligen Ergebnis abhängen, ob der Student während der Zeit des Studiums zur übernahme einer einschlägigen Tätigkeit Gelegenheit hatte oder nicht. Unter diesen Umständen erscheint es dem Senat wegen der geichmäßigen Behandlung geboten, die Abzugsfähigkeit von Studienkosten oder ähnlichen üblicherweise der Ausbildung dienenden Kosten auch bei Vorhandensein einer einschlägigen Tätigkeit grundsätzlich abzulehnen.
Das Doktorexamen wird üblicherweise noch während der Ausbildungszeit oder alsbald nach ihrem Abschluß, jedenfalls noch vor dem Eintritt in das Berufsleben abgelegt. Mit Recht geht auch die Finanzverwaltung für die Frage der Berufsausbildung im Zusammenhang mit der auf Antrag zu gewährenden Kinderermäßigung davon aus, daß die Vorbereitung zur Doktorprüfung grundsätzlich zur Berufsausbildung gehöre (vgl. Lohnsteuerkartei der Oberfinanzdirektion Düsseldorf, Köln und Münster, Nr. 5 zu § 8 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV -). Ist dies der Fall, so können die durch das Examen verursachten Kosten, weil noch zur Ausbildung gehörig, weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten berücksichtigt werden. Wegen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung kann auch dann nichts anderes gelten, wenn das Examen, wie im Streitfall, ausnahmsweise erst nach dem Eintritt in das Berufsleben abgelegt wird.
Als außergewöhnliche Belastung können die Kosten des Doktorexamens ebenfalls nicht berücksichtigt werden. Eine Belastung kann nur dann zu einer Einkommensteuerermäßigung nach § 33 EStG führen, wenn sie zwangsläufig ist. Welche Ausbildung ein Steuerpflichtiger sich zukommen läßt, ist Sache seiner freien Entschließung. Die Anerkennung einer außergewöhnlichen Belastung bei einem Vater, der die Examenskosten des Sohnes trägt, liegt auf einer anderen Ebene. Hier kann in der Tat Zwangsläufigkeit gegeben sein.
Weil der Bf. im endgültigen Ergebnis unterlegen ist, hat er die Kosten des gesamten Rechtsmittelverfahrens, insbesondere auch die des Einspruchsverfahrens zu tragen (vgl. § 307 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung - AO -). Der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch darauf, daß sein Rechtsmittel gegen den seinen Antrag ablehnenden Bescheid als Sprungberufung behandelt werde. Das gegen den Bescheid grundsätzlich zugelassene Rechtsmittel ist der Einspruch (vgl. § 235 AO). Die Berufung ist erst gegen die Einspruchsentscheidung gegeben. Die Sprungberufung gegen den Bescheid ist nur mit Einwilligung des Vorstehers des Finanzamts zulässig (vgl. § 261 AO). Ob der Vorsteher die Einwilligung erteilt, ist seinem pflichtgemäßen Ermessen überlassen. Für die Annahme, daß der Vorsteher im Streitfall seine Einwilligung mißbräuchlich nicht erteilt hätte, besteht nach dem festgestellten Sachverhalt wie auch nach dem Inhalt der Akten kein Anlaß. Wären die Bedenken des Bf. hinsichtlich der Förderung der Sache und der Unabhängigkeit der Entscheidung zu teilen, so wäre die Einwilligung in nahezu allen Fällen, in denen nur das Finanzamt selbst über den Einspruch entscheidet, zu erteilen. Das aber würde der Regelung, wie sie nun einmal erfolgt ist, grundsätzlich widersprechen. Da mithin eine unrichtige Behandlung der Sache nicht festzustellen ist, können die durch das Einspruchsverfahren entstandenen Gebühren und Auslagen nicht unerhoben bleiben (vgl. § 314 AO). Für den weitergehenden Antrag des Bf., dem Staat die Kosten des Einspruchsverfahrens aufzuerlegen, fehlt es ohnehin an jeder rechtlichen Grundlage.
Fundstellen
Haufe-Index 424175 |
BStBl III 1957, 424 |
BFHE 1958, 498 |
BFHE 65, 498 |