BFH Urteil vom 20.09.1999 - III R 33/97 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

InvZul bei Mischbetrieben; Maßgeblichkeit der Eintragung in die Handwerksrolle; Systematik 1979 bzw. Klassifikation 1993 als Dokumentation der Verkehrsauffassung

Leitsatz (amtlich)

1. Die Eintragung in die Handwerksrolle hat bei Mischbetrieben nicht zur Folge, daß investitionszulagenrechtlich sowohl für die Grund- als auch für die erhöhte Zulage insgesamt von einem begünstigten Betrieb auszugehen wäre (Fortführung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 17. November 1998 III R 43/96, BFHE 188, 169).

2. Für die Abgrenzung der nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 von einer Förderung ausgenommenen Wirtschaftszweige ist vielmehr die Systematik 1979 bzw. die Klassifikation 1993 als Dokumentation der Verkehrsauffassung heranzuziehen. Danach sind für die Einordnung nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit in erster Linie die auf die einzelnen Tätigkeiten entfallenden Wertschöpfungsanteile entscheidend. Hilfsweise können indessen auch die im Urteil des BFH vom 23. Juli 1976 III R 166/73 (BFHE 109, 549, BStBl II 1976, 705) genannten und von der Systematik 1979 sowie der Klassifikation 1993 fortgeführten Kriterien angewendet werden.

Normenkette

InvZulG 1993 § 3 S. 2, § 5 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 Buchst. a

Verfahrensgang

FG des Landes Sachsen-Anhalt

Tatbestand

Klägerin, Revisionsklägerin und Anschlußrevisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die den Handel mit und die Reparatur von Kraftfahrzeugen betreibt. Am Stammkapital von 50 000 DM waren ursprünglich der Gesellschafter-Geschäftsführer A mit 49 v.H. und Herr C mit 51 v.H. beteiligt. Am 9. November 1989 hatte nur Herr A seinen Wohnsitz im Beitrittsgebiet. Herr C war in den alten Bundesländern wohnhaft. Mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertrag vom 5. September 1994 veräußerte Herr C seinen Geschäftsanteil von nominell 25 500 DM an Herrn A und trat ihn zugleich mit Wirkung zum 1. Januar 1994 an diesen ab. Seit dem 20. März 1991 ist die Klägerin mit dem Handwerk "Kraftfahrzeugmechaniker" in die Handwerksrolle eingetragen.

Die Klägerin schaffte am 19. April 1994 (Anschaffungskosten: 21 800 DM) ein Abgasmeßgerät und am 3. Mai 1994 eine Piezo-Zange (Anschaffungskosten: 246 DM) an. Mit ihrem Antrag vom 11. September 1995 beantragte sie u.a. hierfür eine erhöhte Investitionszulage von 20 v.H. nach § 5 Abs. 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1993.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte die Gewährung der Zulage mit unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 29. November 1995 ab. Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage insoweit teilweise statt, als es für das Abgasmeßgerät die sog. Grundzulage zuerkannte. Die Klägerin habe im maßgebenden Zeitraum insgesamt einen Handwerksbetrieb unterhalten. Zu Unrecht habe das FA nach den Umsatzverhältnissen im Jahr 1994 den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin im Bereich des Handels angenommen und deshalb nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 eine begünstigte Investition verneint. Die Klägerin habe zwar eine gemischte Tätigkeit ausgeübt. Indessen sei eine Zuordnung ihrer Tätigkeit entsprechend der Systematik der Wirtschaftszweige bzw. nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige im Streitfall nicht durchzuführen. Die Klägerin sei nämlich mit ihrem Betrieb in die Handwerksrolle eingetragen worden. Diese Eintragung stelle einen auch im Rahmen des § 3 Satz 2 InvZulG 1993 zu beachtenden Grundlagenbescheid i.S. von § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO 1977) dar, aufgrund dessen bindend feststehe, daß der Betrieb der Klägerin insgesamt als Handwerksbetrieb zu behandeln sei (vgl. Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 1. Februar 1996 I 254/94, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1996, 564). Die Bindungswirkung der Eintragung in die Handwerksrolle beziehe sich entgegen der Auffassung des FA nicht lediglich auf den handwerklichen Teilbereich des klägerischen Betriebs. Ausweislich der Handwerkskarte sei der Betrieb nicht nur mit einem Nebenbetrieb, sondern insgesamt eingetragen worden. Unerheblich sei, ob diese Eintragung zu Recht erfolgt sei (vgl. BTDrucks 12/3893, 154). Die Piezo-Zange sei als geringwertiges Wirtschaftsgut i.S. von § 2 Satz 2 Nr. 1 InvZulG 1993 nicht zulagenbegünstigt.

Eine erhöhte Investitionszulage scheide jedoch aus, da die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 Nr. 1 a InvZulG 1993 im Zeitpunkt der Anschaffung des Abgasmeßgerätes nicht erfüllt gewesen seien. Die rückwirkende Abtretung des Geschäftsanteils von Herrn C an Herrn A sei steuerrechtlich unbeachtlich (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Januar 1979 I R 202/75, BFHE 128, 33, BStBl II 1979, 581). Zutreffend weise die Klägerin auf den Zweck des InvZulG 1993 hin, umfassendere und raschere Investionen privater Unternehmen in den neuen Bundesländern zu fördern (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1996 III R 17/96, BFHE 182, 230, BStBl II 1998, 29). Indessen könne diese gesetzgeberische Zielsetzung nicht die Tatbestandsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2 Nr. 1 a und c InvZulG 1993 ersetzen.

Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision (Einlegung mit Schriftsatz vom 2. Juni 1997, eingegangen am 4. Juni 1997; Revisionsbegründung vom 4. Juli 1997, eingegangen am 7. Juli 1997, dem FA zugestellt am 21. Juli 1997) rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Satz 2 Nr. 1, § 5 Abs. 2 Nr. 1 a und c InvZulG 1993).

1. § 5 Abs. 2 Nr. 1 c InvZulG 1993 verlange als persönliche Voraussetzung für die Gewährung einer erhöhten Investitionszulage für das Kalenderjahr 1994 allein, daß an der Körperschaft ein Gesellschafter beteiligt sein müsse, der mehr als die Hälfte der Gesellschaftsanteile halte und am 9. November 1989 seinen Wohnsitz im Beitrittsgebiet gehabt habe. Es reiche aus, wenn diese Voraussetzungen im Zeitpunkt der Antragstellung durch die Körperschaft vorlägen. Auf die Frage, ob die rückwirkende Abtretung des Geschäftsanteils steuerlich zu beachten sei, komme es mithin nicht an.

2. Das FA sehe überdies zu Unrecht die Beteiligungsverhältnisse als unerheblich an, weil gemessen an der Wertschöpfung 1994 ohnedies ein nichtzulagenberechtigter Handelsbetrieb bestanden habe. Diese Ansicht stehe im Widerspruch zu Tz. 7 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. Oktober 1993 (BStBl I 1993, 904). Nach dem in Tz. 13 dieses BMF-Schreibens in Bezug genommenen, zum Berlinförderungsgesetz (BerlinFG) ergangenen BFH-Urteil vom 30. Juni 1989 III R 85/87 (BFHE 157, 291, BStBl II 1989, 809) werde entsprechend der Behandlung bei der Grundzulage auch bei der erhöhten Zulage auf die Einordnung nach dem systematischen Verzeichnis der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes oder auf die Eintragung in der Handwerksrolle verwiesen.

Entgegen der Rechtsansicht des FA sehe auch das FG die Eintragung der Klägerin in die Handwerksrolle als Grundlagenbescheid an. Ebenso beurteile der BFH im Urteil in BFHE 182, 230, BStBl II 1998, 29 die Rechtsfrage.

3. Die Piezo-Zange stelle kein geringwertiges Wirtschaftsgut i.S. von § 2 Satz 2 Nr. 1 InvZulG 1993 dar. Diese Einordnung verkenne, daß es sich um ein nicht selbständig nutzungsfähiges Zubehörteil des Abgasgerätes handele. Im Investitionszulagenantrag vom 11. September 1995 sei dieser Sachverhalt unter Nr. 2 entsprechend gekennzeichnet worden. Dort heiße es: ..."für AU-2 Gerät zu Lfd. Nr. 1...".

Die Klägerin beantragt, unter Abänderung des Urteils des Sächsischen FG vom 23. April 1997 1 K 289/96 und des Investitionszulagenbescheides vom 29. November 1995 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 27. August 1996 die Investitionszulage für 1994 antragsgemäß auf 4 708,20 DM festzusetzen.

Das FA beantragt insoweit, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Mit seiner Revision und der hilfsweise eingelegten Anschlußrevision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts (§ 3 Satz 2, § 5 Abs. 2 InvZulG 1993, § 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Mit Schriftsatz vom 28. Mai 1997 hatte das FA zunächst Revision eingelegt. Als Bearbeiterin ist Frau Z, die über die Befähigung zum Richteramt verfügt, aufgeführt. Unterzeichner ist der Vorsteher des beklagten FA, der nicht über die Befähigung zum Richteramt verfügt. Der Vorsteher hat Frau Z mit Schreiben vom 24. Juli 1997 in der Streitsache das Zeichnungsrecht übertragen und sie beauftragt, das FA vor dem BFH zu vertreten. Die Vertreterin des FA erklärte daraufhin mit Schriftsatz vom 24. Juli 1997, eingegangen beim BFH am 25. Juli 1997, wörtlich: "Sollte das Gericht die Einlegung der Revision aufgrund obiger Umstände für unwirksam halten, wird hilfsweise beantragt, die erneute Antragstellung mit der Unterschrift der Volljuristin des FA als Anschlußrevision zu werten." Die ursprüngliche Revisionsbegründung wurde vollinhaltlich auch zur Begründung des Antrags im Rahmen der Anschlußrevision fortgeführt.

Das FG habe die Grundzulage gemäß § 3 InvZulG 1993 zu Unrecht mit der Begründung zuerkannt, daß es sich bei dem Unternehmen der Klägerin aufgrund der Eintragung in die Handwerksrolle insgesamt um einen Handwerksbetrieb handele. Bei der Zulagengewährung nach dem InvZulG 1993 müsse zwischen der Eintragung eines Vollhandwerks i.S. des § 1 der Handwerksordnung (HWO), bei dem das Handwerk überwiege, und einem handwerklichen Nebenbetrieb i.S. des § 2 Nr. 3 HWO unterschieden werden. Um den Inhalt der Eintragung in die Handwerksrolle festzustellen, reiche es nicht aus, allein --wie vom FG vorgenommen-- auf die Handwerkskarte abzustellen.

Das FG hätte den Sachverhalt insoweit auch deshalb weiter aufklären müssen, weil das FA mit Schriftsatz vom 20. März 1997 mitgeteilt habe, daß die Klägerin mit ihrem nichthandwerklichen Betriebsteil nach § 2 Abs. 3 des Gesetzes zur vorläufigen Regelung des Rechts der Industrie- und Handelskammern (BGBl I 1956, 920) der Industrie- und Handelskammer (IHK) angehört habe. Sehr wahrscheinlich handele es sich vorliegend nicht um einen im ganzen eingetragenen Handwerksbetrieb. Das FG habe allein aufgrund der Eintragung in die Handwerkskarte den klägerischen Betrieb als Vollhandwerk qualifiziert. Es habe infolge seiner mangelnden Sachaufklärung die Bindungswirkung der Eintragung in die Handwerksrolle als Grundlagenbescheid verkannt. Eine Eintragung als handwerklicher Nebenbetrieb entfalte nämlich nicht die umfassende Bindungswirkung wie die Eintragung als Vollhandwerk. Welche Eintragung für das Investitionszulagenrecht binde und in welchem Umfang dies erfolge, sei nicht dem Handwerksrecht zu entnehmen, sondern sei durch Auslegung des § 5 Abs. 2 Nr. 2 a InvZulG 1993 zu ermitteln. Diese Auslegung gelte gleichermaßen für die Grund- wie für die erhöhte Investitionszulage, da letztere nur die Grundzulage aufstocke (vgl. BTDrucks 12/3893, 154), somit hinsichtlich der grundlegenden Voraussetzungen identisch zu beurteilen sei. Demgegenüber stelle das FG nicht auf den Umfang der handwerklichen Tätigkeit der Klägerin ab. Vielmehr behandele es jedes Unternehmen als investitionszulagenberechtigt, welches (auch) ein eingetragenes Handwerk ausübe. Indessen korrespondiere der eingetragene handwerkliche Nebenbetrieb nicht mit dem Betriebsbegriff i.S. des § 5 Abs. 2 InvZulG 1993. Der vom Gesetzgeber mit der Anknüpfung an die Eintragung in die Handwerksrolle verfolgte Vereinfachungszweck trete bei handwerklichen Nebenbetrieben mithin nicht ein. Mischbetriebe, wie das klägerische Unternehmen, seien nach § 3 InvZulG 1993 entsprechend dem Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit, also nach der Wertschöpfung, einzuordnen.

Die Finanzverwaltung habe zudem in dem Schreiben des BMF in BStBl I 1993, 904 Tz. 11 für Teilhandwerksbetriebe eine erhöhte Investitionszulage für Wirtschaftsgüter gebilligt, die dem eingetragenen Gewerk dienten. Danach sei eine weitergehende begünstigende Rechtsfortbildung, für die es bereits an einer Regelungslücke fehle, auch nicht geboten. Im Hinblick auf diesen Regelungszusammenhang sei es erforderlich, den vollständigen Inhalt der Eintragung des klägerischen Betriebs in die Handwerksrolle zu ermitteln. Die Eintragung als Nebenbetrieb binde nicht wie ein Grundlagenbescheid auch für das Investitionszulagenverfahren.

Das FA beantragt insoweit, das Urteil des Sächsischen FG vom 23. April 1997 1 K 289/96 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin ist der Revision und der Anschlußrevision entgegengetreten.

Mit Schreiben vom 18. Mai 1999 hatte der Vorsitzende des erkennenden Senats den Prozeßvertretern der Klägerin Gelegenheit zur Stellungnahme im Hinblick auf die zu sog. Mischbetrieben ergangene jüngere Rechtsprechung des Senats gegeben.

Die Prozeßvertreter der Klägerin haben mit Schriftsatz vom 30. Juni 1999 mitgeteilt, das Revisionsverfahren solle fortgesetzt werden. Die Klägerin habe Investitionszulage nur für Wirtschaftsgüter beantragt, die ausschließlich im Werkstattbereich verwendet werden würden.

Entscheidungsgründe

A. Revision der Klägerin

Die Revision der Klägerin ist zulässig, jedoch nur teilweise begründet.

1. Der Senat versteht das Revisionsbegehren der Klägerin dahingehend, daß sie zum einen für das Abgasmeßgerät nicht nur die vom FG bereits zuerkannte Grundzulage, sondern zusätzlich für dieses Gerät und für die Piezo-Zange die erhöhte Investitionszulage nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 c i.V.m. Buchst. a, Nr. 2 a und b InvZulG 1993 in Abänderung des angefochtenen FG-Urteils beantragt.

Ob eine derartige beschränkte Anfechtung verfahrensrechtlich zulässig ist, braucht der Senat nicht abschließend zu entscheiden, da das Urteil auf die Anschlußrevision des FA ohnedies in vollem Umfang aufzuheben ist (II. B. Nr. 2).

2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend die Voraussetzungen für die Gewährung einer erhöhten Investitionszulage gemäß § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c i.V.m. Buchst. a InvZulG 1993 verneint. Der Senat kann mangels ausreichender Feststellungen des FG jedoch nicht abschließend beurteilen, ob es sich bei der Piezo-Zange um ein nach § 2 Satz 2 Nr. 1 InvZulG 1993 nichtzulagenbegünstigtes geringwertiges Wirtschaftsgut i.S. von § 6 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) handelt.

a) Die Gewährung einer erhöhten Investitionszulage für das am 19. April 1994 angeschaffte Abgasmeßgerät und für die am 3. Mai 1994 erworbene Piezo-Zange kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil die Klägerin im maßgebenden Zeitpunkt der Anschaffungen nicht die Voraussetzungen nach § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c und a InvZulG 1993 erfüllt hat.

Nach § 5 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1993 erhöht sich die Investitionszulage bei Investitionen i.S. des § 3 Nr. 3 InvZulG 1993 auf 20 v.H. der Bemessungsgrundlage, soweit die Bemessungsgrundlage im Wirtschaftsjahr 1 Mio. DM nicht übersteigt, wenn die Investitionen u.a. von Steuerpflichtigen i.S. des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) vorgenommen werden, an deren Kapital zu mehr als der Hälfte unmittelbar Steuerpflichtige i.S. des Buchst. a der Vorschrift beteiligt sind, d.h. Personen, die am 9. November 1989 einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages (EinigVtr) genannten Gebiet hatten.

aa) Der Anspruch auf Investitionszulage entsteht nicht --auch nicht anteilig-- mit der Verwirklichung eines einzelnen Investitionstatbestandes, sondern erst mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die Investitionen vorgenommen worden sind. Das folgt aus § 4 Satz 1 InvZulG 1993, wonach Bemessungsgrundlage die Summe der Anschaffungs- und Herstellungskosten der im Wirtschaftsjahr abgeschlossenen begünstigten Investitionen ist (s. auch Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 28. August 1991, BStBl I 1991, 768 Tz. 93; Söffing in Lademann, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 7 InvZulG 1993 Rz. 7; Blümich/Selder, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 7 InvZulG 1993 Rz. 1).

bb) Der Zeitpunkt der Entstehung des Investitionszulagenanspruchs steht allerdings der Auslegung zu § 5 Abs. 2 Nr. 1 erster Halbsatz i.V.m. Buchst. c nicht entgegen, daß jeweils nur für solche Investitionen erhöhte Investitionszulage in Betracht kommt, bei denen die persönlichen Voraussetzungen bereits im Zeitpunkt des Investitionsabschlusses vorgelegen haben. Die persönlichen Voraussetzungen stellen materiell-rechtliche Tatbestandsmerkmale dar, die dementsprechend im Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung gegeben sein müssen (vgl. § 38 i.V.m. § 155 Abs. 6 AO 1977 und § 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1993). Nach § 5 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1993 verwirklicht der Anspruchsberechtigte den Tatbestand i.S. der §§ 1, 2 InvZulG 1993, wenn er die Investition vornimmt, d.h. wenn das begünstigte Wirtschaftsgut angeschafft worden ist (vgl. Blümich/Selder, a.a.O., § 5 Rz. 15; Zitzmann, Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5. Aufl., Rz. 6 a.E., wonach die überwiegende unmittelbare Beteiligung gebietsansässiger Personen in dem Zeitpunkt vorliegen muß, in dem das jeweilige Wirtschaftsgut geliefert oder fertiggestellt worden ist). Nach § 3 Satz 3 InvZulG 1993 sind Investitionen in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem die Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt worden sind. Anders als hinsichtlich des Erfordernisses der Eintragung in die Handwerksrolle, auf dessen Zeitpunkt angesichts der verwaltungsmäßigen Schwierigkeiten in der Aufbauphase in den neuen Bundesländern die einzelnen Anspruchsberechtigten regelmäßig keinen Einfluß hatten (s. dazu Urteil in BFHE 182, 230, BStBl II 1998, 29), liegt es hinsichtlich der persönlichen Voraussetzungen nach § 5 Abs. 2 Nr. 1 c InvZulG 1993 weitgehend in der Hand der Anspruchsberechtigten, rechtzeitig vor Abschluß der begünstigten Investitionen für entsprechende Beteiligungsverhältnisse zu sorgen.

Die Klägerin ist als GmbH eine Steuerpflichtige i.S. des KStG. An ihrem Stammkapital war im maßgebenden Zeitpunkt der Anschaffung der betreffenden Wirtschaftsgüter mehrheitlich, nämlich zu 51 v.H., der Gesellschafter C beteiligt, der zum Stichtag am 9. November 1989 (vgl. § 5 Abs. 2 Nr. 1 a InvZulG 1993) weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Beitrittsgebiet hatte.

b) Die durch Kauf- und Abtretungsvertrag vom 5. September 1994 zivilrechtlich mit Rückwirkung auf den 1. Januar 1994 vereinbarte Übertragung und anschließende Abtretung der Geschäftsanteile des Gesellschafters C auf den am 9. November 1989 bereits im Beitrittsgebiet wohnhaften und bis dahin nur zu 49 v.H. am Stammkapital der Klägerin beteiligten Mitgesellschafter A ist investitionszulagenrechtlich unbeachtlich.

§ 38 AO 1977 knüpft die Entstehung der von dieser Bestimmung erfaßten Ansprüche, somit auch die Ansprüche auf Investitionszulage, an die Verwirklichung des Tatbestandes. Der maßgebende Sachverhalt kann grundsätzlich nicht mit steuerrechtlicher bzw. investitionszulagenrechtlicher Wirkung rückwirkend abweichend von der bereits tatsächlichen Verwirklichung gestaltet werden (vgl. BFH-Urteil vom 18. September 1984 VIII R 119/81, BFHE 142, 130, BStBl II 1985, 55, unter Ziff. 2. der Gründe, m.w.N.). Dieses Rückwirkungsverbot gilt auch bereits hinsichtlich eines einzelnen Merkmals, das zum Tatbestand eines Steuer- bzw. Vergütungsanspruchs gehört, mit dessen Verwirklichung aber der Tatbestand des Steuer- bzw. Vergütungsanspruchs noch nicht vollständig erfüllt ist. Auch in einem solchen Falle würde nämlich durch die steuer- bzw. zulagenrechtliche Anerkennung einer zivilrechtlich zulässigen Rückwirkung in ein bestehendes öffentlich-rechtliches Verhältnis eingegriffen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 142, 130, BStBl II 1985, 55; Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 38 Bem. 4).

Zu Recht hat das FG auch die Voraussetzungen verneint, unter denen die Rechtsprechung ausnahmsweise eine Rückwirkung anerkannt hat. Im Streitfall wird mit der vereinbarten Rückwirkung ein investitionszulagenrechtlicher Vorteil, nämlich eine erhöhte Investitionszulage erstrebt. Eine Rückbeziehung kann aber auch investitionszulagenrechtlich nicht gebilligt werden, wenn sich zwischenzeitlich etwas ereignet hat, was für die Gewährung der Investitionszulage erheblich ist.

Im Streitfall sind, bevor der Verkauf und die Abtretung der Geschäftsanteile am 5. September 1994 formwirksam vereinbart worden sind, die Wirtschaftsgüter, für die die Klägerin eine erhöhte Investitionszulage begehrt, investitionszulagenrechtlich bereits angeschafft gewesen.

3. Der Senat vermag allerdings nicht abschließend zu entscheiden, ob das FG die Gewährung auch der Grundzulage nach den §§ 2 und 3 InvZulG 1993 für die Piezo-Zange zu Recht abgelehnt hat.

Das FG hat zum einen keine abschließenden Feststellungen zu der revisionsrechtlich entscheidungserheblichen Frage getroffen, ob eine Grundzulage bereits deshalb zu verneinen wäre, weil das Unternehmen der Klägerin investitionszulagenrechtlich insgesamt als Handelsbetrieb zu qualifizieren ist, der von der Investitionszulage nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 ausgeschlossen ist. Das FG hat zum anderen für die Piezo-Zange die Grundzulage verneint, weil es sich um ein geringwertiges Wirtschaftsgut i.S. des § 2 Satz 2 Nr. 1 InvZulG 1993 handele.

a) aa) Entgegen der Ansicht des FG hat die Eintragung in die Handwerksrolle bei Mischbetrieben, wie der Senat zwischenzeitlich erkannt hat (vgl. Urteile vom 17. November 1998 III R 43/96, BFHE 188, 169, BFH/NV 1999, 1163, und vom 23. März 1999 III R 52/96, BFH/NV 1999, 1248), nicht die Folge, daß investitionszulagenrechtlich sowohl für die Grund- als auch für erhöhte Zulage insgesamt von einem begünstigten Betrieb auszugehen wäre. Vielmehr entfaltet die Eintragung in die Handwerksrolle im Rahmen des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 a InvZulG 1993 eine allein an den Umfang der von der Handwerkskammer vorzunehmenden Prüfung anknüpfende Bindungswirkung bezüglich des jeweils eingetragenen Gewerks (vgl. BFH-Urteil vom 6. August 1998 III R 28/97, BFHE 187, 124, BFH/NV 1999, 266). Für die Abgrenzung der nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 von der Förderung ausgenommenen Wirtschaftszweige ist hingegen die Systematik 1979 bzw. die Klassifikation 1993 als Dokumentation der Verkehrsauffassung heranzuziehen (BFH-Urteil in BFHE 188, 169, BFH/NV 1999, 1163; Blümich/Selder, a.a.O., § 3 InvZulG 1993 Rz. 26; vgl. entsprechend zum Begriff des verarbeitenden Gewerbes i.S. von § 19 BerlinFG zuletzt das Urteil des erkennenden Senats vom 11. April 1995 III R 77/91, BFH/NV 1995, 1090). Zur gegenseitigen Abgrenzung der Betriebe mit einer einzigen Tätigkeit hat der BFH danach stets auf die Einordnung nach den vorgenannten Dokumentationen abgestellt. Dabei hat er sich von der Erwägung leiten lassen, daß darin die Vorstellungen der Wirtschaft in hohem Maße berücksichtigt worden sind. Dies gilt in gleicher Weise für die Vorbemerkungen zu den beiden Verzeichnissen. Insofern ist es folgerichtig, wenn auch für die individuelle Abgrenzung von Betrieben mit mehreren Tätigkeiten gleichermaßen diese Dokumentationen zugrunde gelegt werden. Der Senat brauchte in seinem Urteil in BFHE 188, 169, BFH/NV 1999, 1163 nicht auf einzelne Abgrenzungskriterien einzugehen. Im Urteil vom 23. Juli 1976 III R 166/73 (BFHE 109, 549, BStBl II 1976, 705) hat er für die Ermittlung der überwiegenden Tätigkeit von Mischbetrieben indes eine Reihe von Kriterien als geeignet für eine Abgrenzung beurteilt. Nach den Vorbemerkungen zur Klassifikation kann gleichfalls auf mehrere dieser Kriterien noch hilfsweise zurückgegriffen werden (a.A. allerdings Selder in Blümich, a.a.O., § 3 InvZulG 1996 Rz. 28). Werden somit in einem Betrieb verschiedenartige Tätigkeiten ausgeübt, ist die Einordnung nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit vorzunehmen (allgemeine Vorbemerkungen zur Systematik 1979, Abschn. 4.2; Vorbemerkungen zur Klassifikation 1993, Abschn. 3.1 und 3.3; BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 904 Tz. 3). Danach sind zwar in erster Linie die auf die einzelnen Tätigkeiten entfallenden Wertschöpfungsanteile entscheidend (Blümich/Selder, a.a.O., § 3 InvZulG 1993 Rz. 26, m.w.N.). Hilfsweise können jedoch die von der Klassifikation fortgeführten Kriterien angewendet werden.

bb) Das FG hat diese Prüfung entsprechend seiner abweichenden Rechtsauffassung als entbehrlich angesehen und demgemäß die Auffassung des FA, wonach der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin im Bereich des Handels gelegen habe, nachdem im Streitjahr 1994 der Umsatz aus dem Kfz-Handel überwogen und die Klägerin Anfragen des FA nicht beantwortet habe, lediglich wiedergegeben, ohne die notwendigen eigenen Feststellungen zu treffen. Dem BFH ist es verwehrt, selbst derartige Feststellungen zu treffen. Das FG wird demgemäß diese Prüfung bezüglich der Piezo-Zange (und aufgrund der Anschlußrevision des FA auch bezüglich des Abgasgerätes --s. hierzu unten B. Nr. 2 Buchst. c--) nachzuholen haben, wenn es hinsichtlich der Piezo-Zange nicht bereits eine Zulagengewährung erneut deshalb ausschließt, weil es sich dabei um ein geringwertiges Wirtschaftsgut i.S. von § 2 Satz 2 Nr. 1 InvZulG 1993 i.V.m. § 6 Abs. 2 EStG handelt.

b) Die Klägerin hat gegen die Einordnung als geringwertiges Wirtschaftsgut eingewendet, die Zange stelle kein selbständig nutzungsfähiges Zubehörteil des Abgasprüfgerätes dar, was sie in ihrem Investitionszulagenantrag vom 11. September 1995 unter der laufenden Nummer 2 entsprechend gekennzeichnet habe.

Weder das FA (vgl. auch die auf einen anderen rechtlichen Gesichtspunkt gestützte Einspruchsentscheidung vom 27. August 1996) noch das FG haben indes zu den für die rechtliche Beurteilung maßgebenden Kriterien irgendwelche vom BFH verwertbaren Feststellungen getroffen. Soweit es in dem Investitionszulagenantrag unter der Nr. 2 heißt "...für AU-2 Gerät zu Lfd.-Nr. 1 lt. Rechnung v. 03.05.1994...", läßt sich diesem kurzen Hinweis der von der Klägerin im Revisionsverfahren erstmals (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) behauptete Sachverhalt keinesfalls gesichert entnehmen.

Das FG wird nunmehr im zweiten Rechtsgang die Funktion einer Piezo-Zange zu klären haben. Sollte eine selbständige Nutzungsfähigkeit und damit die Annahme eines geringwertigen Wirtschaftsguts zu verneinen sein (vgl. dazu BFH-Urteile vom 21. Juli 1998 III R 110/95, BFHE 186, 572, BStBl II 1998, 789, unter Ziff. 1 der Gründe, m.w.N.; vom 6. Oktober 1995 III R 101/93, BFHE 179, 522, BStBl II 1996, 166, m.w.N.), so wird das FG weiter zu prüfen haben, ob die Zange zulagenrechtlich mit dem ebenfalls neu angeschafften Abgasprüfgerät eine Einheit bildet oder zumindest selbständig bewertbar ist. Im letzteren Falle ist auch für Wirtschaftsgüter mit einem Anschaffungswert unter 800 DM, vorbehaltlich der weiteren investitionszulagenrechtlichen Voraussetzungen, eine Investitionszulage zu gewähren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 179, 522, BStBl II 1996, 166, unter Ziff. II. b aa --cc-- der Gründe, m.umf.N; ferner Beschluß des erkennenden Senats vom 20. Februar 1997 III B 98/96, BFHE 182, 234, BStBl II 1997, 360, m.w.N.).

B. Revision und Anschlußrevision des FA

Die Revision des FA ist unzulässig und war deshalb zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 FGO). Auf die zulässige und begründete Anschlußrevision des FA ist das angefochtene Urteil des FG in vollem Umfang aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Revision des FA

Die mit Schriftsatz vom 28. Mai 1997, eingegangen am 30. Mai 1997, vom FA eingelegte Revision ist unzulässig. Die Revisionsschrift ist von dem nicht zum Richteramt befähigten Vorsteher des beklagten FA unterzeichnet worden.

a) Nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Revision bei dem FG innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich einzulegen. Gemäß Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) muß sich vor dem BFH jeder Beteiligte durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Dies gilt auch für die Einlegung der Revision. Behörden können sich allerdings auch durch Beamte oder Angestellte, welche die Befähigung zum Richteramt besitzen, vertreten lassen (vgl. Art. 1 Nr. 1 Satz 2 BFHEntlG).

Für die Zulässigkeit der Revision ist es danach erforderlich, daß die Revisionsschrift mit der eigenhändigen handschriftlichen Unterschrift einer solchen postulationsfähigen Person versehen ist (Zwischenurteil des BFH vom 6. Juli 1994 II R 80/93, BFH/NV 1995, 246).

Dies ist im Streitfall nicht geschehen. Dieser Mangel wird auch nicht dadurch geheilt, daß sowohl die Revisionsschrift als auch die Revisionsbegründung vom 6. Juni 1997, eingegangen am 9. Juni 1997, als Bearbeiterin Frau Z ausweisen, die die Befähigung zum Richteramt besitzt (vgl. BFH-Beschluß vom 14. Juni 1978 II B 10/78, BFHE 125, 148, BStBl II 1978, 464). Die Vertretung nach Art. 1 Nr. 1 Satz 3 BFHEntlG ist nämlich nur wirksam, wenn der postulationsfähige Behördenvertreter die Schriftsätze selbst unterzeichnet.

b) Fehlt die Postulationsfähigkeit, so liegt mangels einer Prozeßhandlungsvoraussetzung kein rechtserhebliches Handeln und damit keine wirksame Prozeßhandlung vor (vgl. BFH-Beschluß vom 19. Januar 1987 V B 2/87, BFH/NV 1987, 316).

Die Übertragung des Zeichnungsrechts für das Revisionsverfahren durch den Vorsteher des beklagten FA auf Frau Z und die Bestätigung der Revision durch diese mit Schriftsatz vom 24. Juli 1997 konnte den Mangel nicht rückwirkend heilen (vgl. BFH-Beschluß vom 23. November 1978 I R 56/76, BFHE 126, 366, BStBl II 1979, 173). Der Schriftsatz ist außerhalb der Revisionsfrist (vgl. § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO) eingereicht worden (BFH-Beschluß in BFHE 125, 148, BStBl II 1978, 464). Die nachträgliche Genehmigung der Prozeßführung nach Ablauf der Rechtsmittelfrist durch einen vor dem BFH zugelassenen Vertreter ist ausgeschlossen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 7. Februar 1977 IV B 62/76, BFHE 121, 171, BStBl II 1977, 291; vom 3. Juni 1993 VII R 5/93, BFH/NV 1994, 333). Eine Genehmigung wirkt nur für die Zukunft (BFH-Beschluß vom 6. Oktober 1993 II B 112/93, BFH/NV 1994, 651).

c) Die Hauptrevision hat das FA nicht etwa dadurch zurückgenommen, daß es mit Schriftsatz vom 24. Juli 1997 mitgeteilt hat: "Sollte das Gericht die Einlegung der Revision aufgrund obiger Umstände für unwirksam halten, wird hilfsweise beantragt, die erneute Antragstellung mit der Unterschrift der Volljuristin als Anschlußrevision zu werten."

Der BFH hat zwar die Umdeutung einer selbständigen Revision in eine unselbständige Anschlußrevision (vgl. BFH-Beschluß vom 11. Januar 1972 VII R 26/69, BFHE 104, 286, BStBl II 1972, 351) und ebenso den Übergang zur Anschlußrevision (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 1994 II R 93/90, insoweit amtlich nicht veröffentlicht) für zulässig beurteilt und derartige Erklärungen zugleich als Rücknahme der Hauptrevision gewertet.

Im Streitfall hat das FA indes unmißverständlich zum Ausdruck gebracht, daß es primär seine Hauptrevision weiterverfolgt. Unter diesen Umständen kommt die Annahme eines Übergangs zu einer unselbständigen Anschlußrevision mit gleichzeitiger Rücknahme der Hauptrevision durch das FA nicht in Betracht.

Die Hauptrevision war danach als unzulässig zu verwerfen.

2. Anschlußrevision des FA

Die unter der Bedingung der Erfolglosigkeit der vom FA eingelegten Revision erhobene --unselbständige-- Anschlußrevision ist zulässig und begründet. Sie führt zur vollständigen Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

a) Eine --unselbständige-- Anschlußrevision ist gegenüber der Hauptrevision (des anderen Beteiligten) akzessorisch. Sie hat lediglich die Bedeutung eines Antrags in deren Rahmen (BFH-Urteil vom 9. November 1994 XI R 33/93, BFH/NV 1995, 621, unter Ziff. 2 der Gründe; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 115 FGO Rz. 186, m.w.N.). Sie muß, was im Streitfall geschehen ist, innerhalb eines Monats nach Zustellung der Revisionsbegründung eingelegt werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 621, 622). Die Revisionsbegründung für die Hauptrevision der Klägerin ging dem FA am 21. Juli 1997 zu. Die Erklärung zur Anschlußrevision hat das FA bereits mit Schriftsatz vom 24. Juli 1997, eingegangen am 25. Juli 1997, abgegeben. Die Anschlußrevision darf --anders als die Revision selbst (vgl. § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO) auch wirksam unmittelbar beim Revisionsgericht eingelegt werden (§ 556 Abs. 2 Satz 1 der Zivilprozeßordnung --ZPO-- i.V.m. § 155 FGO; BFH-Urteil vom 29. August 1989 IX R 176/84, BFHE 159, 303, BStBl II 1990, 430, unter Ziff. II. der Gründe).

b) aa) Prozeßrechtlich unschädlich ist es, daß das FA die Anschlußrevision vom Mißerfolg der von ihm erhobenen Revision abhängig gemacht hat.

Prozeßhandlungen müssen eindeutig und unbedingt vorgenommen werden. Unzulässig ist es, eine Prozeßhandlung von einer außerprozessualen Bedingung abhängig zu machen. Innerprozessuale Bedingungen sind hingegen zulässig, wenn keine Unsicherheit in das Verfahren getragen wird. So ist es hier.

Denn die unselbständige Anschlußrevision stellt kein eigenes Rechtsmittel dar. Da sie kein selbständiges Verfahren einleitet, bleibt im Gegensatz zur bedingten Klageerhebung oder bedingten Einlegung eines Rechtsmittels der Bestand des Verfahrens durch ihre bedingte Einlegung nicht in der Schwebe. Die unselbständige Anschlußrevision kann deshalb unter einer innerprozessualen Bedingung eingelegt werden (offengelassen vom BFH im Urteil vom 17. Oktober 1984 I R 22/79, BFHE 142, 276, BStBl II 1985, 69, unter Ziff. II. 1. der Gründe; bejahend Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 10. November 1983 VII ZR 72/83, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1984, 1240, 1241 zur unselbständigen Anschlußberufung, m.umf.N.; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 120 Anm. 48, m.w.N.; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 115 FGO Rz. 196).

bb) Daran ändert sich im Streitfall auch nichts dadurch, daß die Revision des FA, von deren Erfolg die unselbständige Anschlußrevision des FA abhängig gemacht worden ist, infolge fehlender Postulationsfähigkeit unzulässig ist.

Auch durch die Einlegung der unzulässigen Revision des FA ist ein --unbedingtes-- Prozeßrechtsverhältnis entstanden (vgl. BGH-Urteil vom 22. Mai 1992 V ZR 108/91, NJW 1992, 2575). Überdies hatte die Klägerin für dasselbe Streitjahr ohnehin eine zulässige Hauptrevision eingelegt (vgl. zum Merkmal der Akzessorietät Urteil in BFH/NV 1995, 621, unter Ziff. 2 der Gründe, m.w.N.).

c) In der Sache vermag der erkennende Senat allerdings auch über die Anschlußrevision nicht abschließend zu entscheiden.

aa) Wie unter Abschn. II. A. Nr. 2 der Gründe ausgeführt worden ist, hat das FG im Ergebnis zutreffend die Voraussetzungen für die Gewährung einer erhöhten Investitionszulage nach § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c i.V.m. Buchst. a InvZulG 1993 verneint.

bb) Unter Abschn. II. A. Nr. 3 der Gründe hat der Senat unter Bezugnahme auf seine jüngste Rechtsprechung zu den sog. Mischbetrieben, auf die die Klägerin mit Vorsitzendenschreiben vom 18. Mai 1999 ausdrücklich hingewiesen worden ist, ausgeführt, daß die Eintragung der Klägerin in die Handwerksrolle mit dem Handwerk "Kraftfahrzeugmechaniker" nicht dazu führt, daß investitionszulagenrechtlich auch für die Grundzulage ohne weiteres von einer zulagenbegünstigten Betriebsstätte auszugehen wäre. Das FG wird vielmehr im zweiten Rechtsgang entsprechend den unter Abschn. II. A. Nr. 3 a aa dargestellten Grundsätzen zu prüfen haben, ob der Betrieb der Klägerin insgesamt als Handel zu qualifizieren ist, mit der Folge, daß nach § 3 Satz 2 letzte Alternative InvZulG 1993 die von ihr vorgenommenen Investitionen nicht zulagenbegünstigt sind.

cc) Erweist sich die Anschlußrevision als begründet, so kann das erstinstanzliche Urteil unter Durchbrechung des Verbots der Verböserung auch zum Nachteil der Revisionsklägerin abgeändert werden (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rz. 52; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 115 FGO Rz. 199, m.w.N.).