Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine Sachentscheidung gegen Nichtunternehmer; Schätzung: Geldverkehrsrechnung; Entdeckung unbekannter Spar- und Bankkonten
Leitsatz (NV)
1. Das FG darf in einer Umsatzsteuersache keine Sachentscheidung gegen die Ehefrau des Unternehmers treffen, wenn diese eine ursprünglich erhobene Klage zurückgenommen hat.
2. Bei einer Schätzung durch Geldverkehrsrechnung sind die Erfordernisse der Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 2. 3. 1982 VIII R 225/80, BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504) genau zu beachten.
3. Die Entdeckung bisher nicht bekannter Spar- oder Bankkonten durch die Betriebsprüfung (Steuerfahndung) rechtfertigt nicht ohne weiteres die Annahme einer Betriebseinnahmenverkürzung in Höhe der Konteneinzahlungen. Es muß auch die Möglichkeit einer privaten Vermögensumschichtung in Betracht gezogen werden. Buchführungsmängel schließen indessen regelmäßig eine solche Möglichkeit aus.
Normenkette
FGO § 105; AO 1977 §§ 158, 162
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger (Ehemann) betreibt ein Einzelunternehmen. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Beide Kläger betrieben außerdem in der Sommersaison in Italien einen Imbißstand mit Getränkeausschank.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ging nach einer Betriebsprüfung davon aus, daß der Kläger in seinem Einzelunternehmen im Prüfungszeitraum 1973 bis 1975 Betriebseinnahmen in geschätzter Höhe von 140 000 DM (brutto) unverbucht gelassen hatte. Der Betriebsprüfer hatte Einzahlungen auf zwei privaten Bankkonten der Kläger in Höhe von insgesamt 370 000 DM festgestellt. Er hielt die Herkunft dieser Mittel in Höhe von 230 000 DM für geklärt und nahm an, daß der Restbetrag von 140 000 DM - gleichmäßig verteilt auf die drei Prüfungsjahre - nicht als Betriebseinnahmen und Entnahmen verbucht worden sei.
Das FA erließ entsprechende geänderte Einkommensteuerbescheide (gegen die Kläger) und Umsatzsteuerbescheide (gegen den Kläger). Der Änderungsbescheid für Einkommensteuer 1975 lautete trotz der Gewinnerhöhung auf null DM. Die Einsprüche blieben erfolglos. Es ergingen getrennte Einspruchsentscheidungen für Einkommensteuer 1973/74 und Umsatzsteuer 1973 bis 1975. Der Einspruch wegen Einkommensteuer 1975 wurde mangels Beschwer in einer weiteren Entscheidung als unzulässig verworfen; diese Einspruchsentscheidung ist bestandskräftig geworden.
Die Kläger erhoben eine zusammengefaßte Klage, die außer Einkommensteuer 1973/74 und Umsatzsteuer 1973 bis 1975 zunächst auch die Vermögensteuer auf den 1. Januar 1974 und die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1974, 1. Januar 1975 und 1. Januar 1976 betraf. Die Klage wegen Vermögensteuer und Einheitsbewertung wurde in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen. Der Prozeßbevollmächtigte der Kläger erklärte ferner ,,klarstellend", daß die Klage betreffend Umsatzsteuer nur im Namen des Klägers erhoben worden sei. Das Finanzgericht (FG) entschied durch Urteil gegenüber beiden Klägern: ,,1. Die Klage wegen Einkommensteuer und Umsatzsteuer wird abgewiesen. 2. Das Verfahren wegen Vermögensteuer und Einheitswert des Betriebsvermögens wird eingestellt. 3. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens."
Es begründete die Klageabweisung wie folgt: Die Schätzungsbefugnis des FA sei - unabhängig von nicht bestrittenen Buchführungsmängeln - aus einem ungeklärten Vermögenszuwachs herzuleiten. Sei die Herkunft von Einzahlungen auf Privatkonten ungeklärt, könne sich die Prüfung auf die Einnahmen- und Ausgabenvorgänge beschränken. Eine solche Geldverkehrsrechnung (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Februar 1974 I R 65/72, BFHE 112, 213, BStBl II 1974, 591) beruhe auf dem Gedanken, daß der Steuerpflichtige nicht mehr Geld anlegen könne, als ihm aus Einkünften oder sonstigen Quellen zufließe. Im Streitfall stünden Einzahlungen von 370 000 DM auf zwei Privatkonten im Zeitraum 1973 bis 1975 fest. Offenbleiben könne, ob die Herkunft der abgesetzten 230 000 DM geklärt gewesen sei. Jedenfalls sei die Herkunft des Restbetrages ungeklärt geblieben. Die Kläger hätten den Einwand höherer Einnahmen aus Grundstücksverkäufen und Gewerbegewinnen in Italien in der mündlichen Verhandlung fallengelassen. Sie hätten solche Einnahmen auch nicht nachgewiesen. Zwar sei dem Kläger der Barerlös aus der Veräußerung eines Grundstücks 1971 zugeflossen. Ein Zusammenhang mit den ab Juli 1973 beginnenden Einzahlungen sei jedoch nicht aufgezeigt worden noch erkennbar; der Berichterstatter habe ausdrücklich auf die Notwendigkeit hingewiesen, den zwischenzeitlichen Einsatz der Mittel darzulegen. Gleiches gelte für Bankabhebungen, die angeblich zur Wiedereinzahlung verwandt worden seien. Die Kläger hätten zumindest den Anlaß für die Abhebungen und die Gründe für die Änderung des Verwendungszwecks und für die Wiedereinzahlung glaubhaft machen müssen. Höhere Entnahmen aus dem Betrieb für private Kapitalanlagen - als die vom Betriebsprüfer angesetzten 20 000 DM - seien nicht erkennbar. Es hätte nahegelegen, die am 2. Januar 1975 eingezahlten 100 000 DM voll den Gewinnen der Vorjahre zuzuschlagen. Hiervon werde abgesehen, weil dies allenfalls zu einer Verböserung führen könne.
Die Kläger machen mit der Revision geltend: Das FG habe gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze verstoßen. Es habe unberücksichtigt gelassen, daß höhere Gewinne aus dem italienischen Betrieb nachgewiesen worden seien. In der mündlichen Verhandlung seien die Kassenbücher dieses Betriebs vorgelegt worden, aus denen sich Einnahmen von täglich mindestens 1 500 DM ergäben, für die viermonatige Saison also 180 000 DM; werde ein Gewinn von 17 % laut deutscher Richtsatzsammlung angesetzt, betrage der Jahresgewinn nicht 20 000 DM, sondern 30 600 DM. Sie, die Kläger, hätten in der mündlichen Verhandlung die Erwartung geäußert, daß es auf die Geltendmachung noch höherer Auslandsgewinne nicht mehr ankomme. Das FG wäre zu einem Hinweis verpflichtet gewesen, falls es dennoch den Vermögenszuwachs als ungeklärt angesehen habe. Es habe überdies gegen den Amtsermittlungsgrundsatz verstoßen, als es die vorgelegten Kassenbücher unberücksichtigt gelassen habe. Das FG habe unbeachtet gelassen, daß sie nicht vermögenslos in den Prüfungszeitraum gegangen seien. Auch diese Gelder seien, wie sie in der mündlichen Verhandlung glaubhaft gemacht hätten, zur Einzahlung auf den Privatkonten verwandt worden. Hinsichtlich eines Betrages von 10 000 DM könne jetzt der Lauf des Geldes von der Abhebung am 7. Oktober 1974 bis zur Wiedereinzahlung am 2. Januar 1975 rekonstruiert werden (zwischenzeitliche Festgeldanlage vom 8. Oktober bis zum 30. Dezember 1974). Es könne nicht unterstellt werden, daß sie ihr gesamtes Anfangsvermögen privat verbraucht hätten; ihr Lebenswandel sei bescheiden. Schließlich belege eine Geldverkehrsrechnung nicht ohne weiteres, daß der ungeklärte Vermögenszuwachs Einkünfte aus Gewerbebetrieb darstelle; im Streitfall liege die Möglichkeit eines Rückflusses und etwaiger Kapitaleinkünfte (Zinsen) viel näher.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und gemäß dem Klagantrag die Umsatzsteuerbescheide 1973 bis 1975 und die Einkommensteuerbescheide 1973 und 1974 unter Herabsetzung der Zuschätzungen zum Umsatz und Gewinn zu ändern.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Der Senat geht davon aus, daß sich die Revision nur gegen die Klagabweisung und die Kostenentscheidung wendet (Aussprüche 1 und 3) und, wie sich aus den sachlichen Einlassungen ergibt, die Verfahrenseinstellung (Ausspruch 2) nicht angegriffen werden soll. Die Revision ist begründet. Sie führt zu Aufhebung der Vorentscheidung hinsichtlich der Aussprüche 1 und 3 und insoweit zur Zurückverweisung an das FG.
1. Die Revision der Klägerin ist hinsichtlich Umsatzsteuer 1973 bis 1975 schon deswegen begründet, weil die Vorentscheidung in diesem Teile zu Unrecht gegen sie gerichtet worden ist. Unerheblich ist, daß das FG in den Entscheidungsgründen davon ausgegangen ist, die Klage in der Umsatzsteuersache sei lediglich von dem Kläger erhoben worden. Die Klägerin ist jedenfalls im Urteilskopf als Klägerin auch in der Umsatzsteuersache bezeichnet; die Klage ist insoweit auch ihr gegenüber abgewiesen worden; ihr sind - zusammen mit dem Ehemann - die Kosten des gesamten Verfahrens (also auch die der Umsatzsteuersache) auferlegt worden.
Die Klägerin war zwar, wie sich eindeutig aus der Klageschrift ergibt, auch als Klägerin in der Umsatzsteuersache aufgetreten. Sie hatte ihre Klage jedoch insoweit in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen. Die ,,klarstellende" Erklärung ihres Prozeßbevollmächtigten beinhaltete die teilweise Aufgabe der Klägerstellung. Das FG hätte sonach insoweit keine Sachentscheidung gegenüber der Klägerin treffen dürfen, sondern das Verfahren einstellen müssen (§ 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Der Senat sieht im Hinblick auf die einheitlich zu treffende Kostenentscheidung davon ab, die erforderliche Verfahrenseinstellung selbst zu treffen. Das FG wird diese Entscheidung - gegebenenfalls nach Verfahrensabtrennung - nachholen.
2. Die Revision ist auch im übrigen begründet. Die Hinzuschätzungen zu den Gewinnen 1973 und 1974 und zu den Umsätzen 1973 bis 1975 lassen sich nicht mit den bisherigen Erwägungen des FG rechtfertigen.
a) Das FG hält die Hinzuschätzungen für gemäß § 162 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung - AO 1977 - (§ 217 Abs. 2 Satz 1 der Reichsabgabenordnung - AO -) gerechtfertigt. Nach dieser Vorschrift sind Besteuerungsgrundlagen insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung zu geben vermag. In Betracht kommt auch eine Schätzung nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 (§ 217 Abs. 2 Satz 2 AO). Die aufgezeichneten Betriebseinnahmen sollen nach der vom FG gebilligten Auffassung des FA der Besteuerung nach § 158 AO 1977 (§ 208 AO) nicht zugrunde gelegt werden können. Zwar hat das FG aus den vom Betriebsprüfer festgestellten Buchführungsmängeln keine Folgerungen gezogen. Sollte jedoch die Herkunft der Bankkonteneinzahlungen (teilweise) ungeklärt bleiben und sollte der Schluß gerechtfertigt sein, daß diese Einzahlungen aus unverbuchten Betriebseinnahmen (Umsätzen) herrühren, wäre schon aus diesen Gründen die Vermutung einer sachlich richtigen Buchführung (§ 158 AO 1977, § 208 AO) widerlegt und eine Schätzung auch nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 möglich.
b) Das FG bezeichnet das Schätzungsverfahren des Betriebsprüfers als Geldverkehrsrechnung. Die Erfordernisse der Geldverkehrsrechnung sind in der Rechtsprechung des BFH dargestellt worden (BFHE 112, 213, BStBl II 1974, 591; Urteil vom 2. März 1982 VIII R 225/80, BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504). Es sind dies: Überschaubarer Vergleichszeitraum, Ansatz von Anfangs- und Endbeständen, keine Berücksichtigung von Verhältnissen außerhalb des Vergleichszeitraums, Unterscheidung zwischen Gesamt- und Teilrechnung, Vollständigkeit (BFHE 136, 28, BStBl II 1984, 504). Diese Voraussetzungen sind offensichtlich nicht gegeben. Der Betriebsprüfer spricht zwar von einem ,,unaufgeklärten Vermögenszuwachs 1973 bis 1975", ohne jedoch eine Vergleichsrechnung für diesen Zeitraum anzustellen. Er hat weder Anfangs- noch Endbestände ermittelt. Von den festgestellten Bankeinzahlungen setzte er auch Gewinne aus dem Betrieb in Italien aus der Zeit vor 1973 ab, ohne klarzustellen, ob diese Gewinne noch zu Beginn des Streitzeitraums als Vermögen vorhanden waren. Die Berücksichtigung von Entnahmen könnte für eine auf den Privatbereich beschränkte Teilgeldverkehrsrechnung hindeuten. Aber auch eine solche Rechnung wäre unvollständig. Es dürften dann nicht nur - wie geschehen - gewisse Geldanlagen als verwandte Mittel angesetzt werden. Es müßten vielmehr alle privaten Geldanlagen und der Privatverbrauch berücksichtigt werden. Andererseits wären verfügbare Mittel alle Entnahmen, und zwar aus beiden Betrieben. Wenn die Bankeinzahlungen als verwandte Mittel behandelt werden, müßten - gegenläufig - die Abhebungen als verfügbare Mittel gesehen werden.
c) Es läßt sich nicht ausschließen, daß das FG eine Betriebseinnahmenverkürzung in der irrigen Annahme bejaht hat, das Schätzungsverfahren des Betriebsprüfers entspreche einer (Teil-)Geldverkehrsrechnung und habe auch die Beweiskraft einer solchen Rechnung. Die Vorentscheidung ist daher auch wegen Einkommensteuer der Kläger und wegen Umsatzsteuer des Klägers aufzuheben. Das FG ist im zweiten Rechtsgang frei in der Wahl der Schätzungsmethode. Es kann eine Geldverkehrsrechnung erstellen oder ein sonstiges Schätzungsverfahren wählen oder wiederum an die Schätzungsüberlegungen des Betriebsprüfers anknüpfen.
d) Im letzten Fall wird folgendes zu beachten sein:
aa) Werden, wie hier, während einer Betriebsprüfung bisher nicht bekannte Spar- oder Bankkonten entdeckt und vermag der Steuerpflichtige keine ausreichende Aufklärung über die Herkunft dieser Gelder zu geben, liegt in der Tat die Annahme nahe, daß auf den Konten betriebliche Gelder angelegt worden sind, die nicht als Betriebseinnahmen und Entnahmen verbucht worden sind. Andererseits läßt sich, worauf die Kläger zu Recht hinweisen, nicht ausschließen, daß es sich um Geldanlagen handelt, die seit längerem verdeckt im Privatbereich geführt und umgeschichtet worden sind. Danach ist - anders als bei einer die Anfangsbestände erfassenden Geldverkehrsrechnung (BFHE 136, 28, 31, BStBl II 1984, 504) - nicht ohne weiteres der Schluß auf eine Betriebseinnahmenverkürzung im überprüften Zeitraum gerechtfertigt. Das FG muß jedenfalls im Rahmen seiner tatsächlichen Würdigung die Möglichkeit einer privaten Vermögensumschichtung erwägen.
Der Schluß auf eine der Anlage zeitlich unmittelbar vorangehende Betriebseinnahmenverkürzung wird insbesondere dann zulässig sein, wenn die betrieblichen Verhältnisse in den Streitjahren undurchsichtig waren. Hierfür könnten die Buchführungsmängel sprechen, auf die das FG bisher nicht eingegangen ist. Der Senat hat im Urteil in BFHE 136, 28, 34, BStBl II 1984, 504 bei mangelhaften Aufzeichnungen die Schätzung von Einnahmenverkürzungen bis zur Höhe eines während der Prüfung entdeckten Sparguthabens für zulässig erachtet. In diesem Zusammenhang könnte auch das ungewöhnliche Bilanzbild des Klägers von Bedeutung sein. Das Kapital, das stets negativ war, erhöhte sich im Laufe des Streitzeitraums auf über die Hälfte der Bilanzsumme.
bb) Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, daß die Bankeinzahlungen aus Umschichtungen bereits vorhandener Geldanlagen stammen, wären die Hinzuschätzungen von Betriebseinnahmen rückgängig zu machen. Andererseits wäre zu prüfen, ob die bisher angesetzten Einkünfte aus Kapitalvermögen um geschätzte Zinseinnahmen zu erhöhen sind.
cc) Die Kläger werden Gelegenheit haben, ihren bisherigen Vortrag zu ergänzen, auch hinsichtlich solcher Punkte, die erstmals in diesem Revisionsverfahren vorgebracht worden sind und möglicherweise neues tatsächliches Vorbringen darstellen. Auf die erhobenen Verfahrensrügen kommt es nicht an.
Die Kläger können einer Schätzung durch einen Nachweis ihrer privaten Vermögensbewegungen entgehen. Zumindest werden sie die privaten Vermögensbewegungen, die zu den Einzahlungen geführt haben, im einzelnen darlegen und glaubhaft machen müssen. Sie werden nicht damit gehört werden können, daß sie die Einzelheiten wegen des Zeitablaufs nicht mehr rekonstruieren können; die Einzahlungsbeträge sind so hoch, daß sie nicht ohne eingehende Überlegungen getätigt worden sein können.
dd) Zu bemerken ist ferner: Die Geschehnisse in Italien sind unter Erschöpfung aller bestehenden und tatsächlichen Möglichkeiten darzulegen (§ 90 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Die Umsätze und Gewinne aus dem italienischen Betrieb unterliegen zwar nicht der deutschen Umsatz- und Einkommensbesteuerung (§ 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -, Art. 3 des Gesetzes zum deutsch-italienischen Abkommen vom 31. Oktober 1925 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung anderer Fragen auf dem Gebiet der direkten Steuern - DBA-Italien -); sie sind auch nicht für die Bemessung des Einkommensteuersatzes einzubeziehen (Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 17. Mai 1977, BStBl I 1977, 301). Sollen sie aber, wie die Kläger geltend machen, für die Einzahlungen auf deutsche Bankkonten verwandt worden sein, ist nachzuweisen, in welcher Höhe sie entstanden und wie sie nach Deutschland transferiert worden sind. Die Kläger können ihre Nachweispflicht nicht allein durch die Vorlage der Kassenbücher des italienischen Betriebs erfüllen. Sie müssen darüber hinaus die Zahlen aufbereiten und zusammenstellen. Dabei kommt es nicht nur auf die Darstellung der Umsätze und Gewinne an, sondern im Hinblick auf die behaupteten Geldverbringungen in die Bundesrepublik Deutschland insbesondere auch auf die Angabe der Privatentnahmen. Sollten Tageseinnahmen auf italienischen Bankkonten eingezahlt worden sein, müßten auch die Kontoauszüge vorgelegt und durch eine übersichtliche Darstellung der Kontenbewegungen ergänzt werden. Sachdienlich wäre schließlich die Vorlage von Bescheiden der italienischen Steuerbehörden.
Die Zinsen, die den Klägern auf den Bankkonten gutgeschrieben wurden, mindern nicht den Fehlbetrag. Der Betriebsprüfer hat, soweit ersichtlich, lediglich auf die Einzahlungen abgestellt; die Zinsgutschriften liegen außerhalb des Verprobungsbereichs.
Fundstellen
Haufe-Index 414355 |
BFH/NV 1986, 515 |